ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2026 року	м. Львів	Справа № 300/1970/25 пров. № А/857/37212/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді Кузьмича С. М.,
суддів Курильця А.Р., Мікули О.І., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року (ухвалене головуючим – суддею Чуприна О.В. у м. Івано-Франківськ) у справі № 300/1970/25 за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.03.2025 за №008157/0706 і за №008158/070, 

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2025 за №№ 008157/0706, 008158/0706.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 , прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.03.2025 за №008157/0706 і за №008158/0706, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в сумі 5100,00 гривень та 24000,00 гривень відповідно.
Як стверджує позивач з приводу порушення порядку проведення фактичної перевірки, наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області про проведення фактичної перевірки від 20.02.2025 за №538-п (надалі по тексту також – наказ за №538-п) не містить опису фактичних обставин, котрі слугували підставою призначення перевірки, натомість у ньому лише здійснено посилання на норми, котрі врегульовують її проведення.
Заперечуючи проти застосування даних інформаційної системи обліку даних РРО (надалі по тексту також – СОД РРО) в обґрунтування порушень cуб`єкта господарювання, котрі надалі були використані у якості додатків до акту перевірки, звернено увагу, що така за своєю суттю є податковою інформацією та не є належним доказом податкового правопорушення, більше того, дослідження такої за минулі періоди не є предметом фактичної перевірки.
В частині проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (надалі по тексту також – РРО) без використання для підакцизних товарів режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ФОП ОСОБА_1 стверджує, що ним особисто така інформація заносилася при отриманні товару, проте пов`язує фактичне не внесення із систематичними перебоями в електроенергії, котрі мали наслідком зупинки програмного забезпечення, зависання каси тощо.
Стосовно встановленої реалізації алкогольних напоїв з однаковими марками акцизного податку, номери та серії яких дублюються у розрахункових документах, позивач вказує, що маркування здійснюється виробниками зазначеної продукції, а у матеріалах перевірки відсутні докази несплати останніми акцизного податку. Окрім того зазначено, що повторювання реквізитів марок акцизного податку у різних фіскальних чеках пов`язане з невірним введенням ручним методом таких реквізитів продавцями, неякісними марками на товарі або не збереженням даних у програмі РРО.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07.08.2025 в задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що наказ про проведення фактичної перевірки за №538-п від 20.02.2025 містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.
Також суд виснував, що у матеріалах справи відсутні такі письмові докази, які б прямо вказували на факт надходження відповідного підакцизного товару (наприклад, видаткові накладні із зазначенням дати одержання суб`єктом господарювання), а також на здійснення технічної дії у програмному забезпеченні РРО щодо внесення товарної підкатегорії стосовно останніх саме у момент, коли мала місце помилка, як і не надано жодної службової інформації із програмного забезпечення, що дозволили б суду ідентифікувати конкретний об`єкт обробки у зазначений момент збою.
Крім цього, позивач не надав жодного обґрунтованого пояснення щодо природи зазначених технічних збоїв та їх впливу на неможливість збереження або повторного внесення інформації до РРО щодо конкретного товару (в частині віднесення до товарної підкатегорії УКТ ЗЕД) після усунення таких збоїв. 
Також суд встановив, що позивачем здійснена реалізація алкогольних напоїв із дублюванням марок акцизного податку, що не відповідає вимогам Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 за №1251, та свідчить про те, що позивачем здійснено реалізацію перелічених вище алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка.
У свою чергу позивачем, не спростовані факти реалізації в період вересня 2023 року по жовтень 2024 року алкогольних напоїв з одними і тими ж акцизними марками, зазначеними у фіскальних чеках.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив позивач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та в прийняти нове, яким задовольнити позов.
Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що підстав для проведення фактичної перевірки не було. Весь акт перевірки складено на підставі лише «вибірково до перевірочного аналізу» та згідно наявної у ДПС інформації. В той час, як на момент перевірки, на місці здійснення господарської діяльності будь-яких порушень не виявлено, а в акт перевірки було внесено інформацію про нібито виявлені під час перевірки порушення. Вважає, що перевірка даних за минулий період носить характер документальної перевірки, тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Проведення розрахункових операції через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не є умисним і не несе збитків державі, а є технічною помилкою при програмуванні.
Наявність описаних в акті перевірки фактів реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, які встановлено згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/ або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС, за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що алкогольний напій є немаркованим, адже це не відповідає ознакам, визначеним у пункті 226.9 статті 226 ПК України та пункті 20 Положення № 1251.
Крім того, позивачем здійснювалася реалізацією алкогольних напоїв офіційно через РРО та сплачено до бюджету акцизних збір за кожний підакцизний проданий товар.
Відповідач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін з наступних підстав. 
З матеріалів справи слідує, що посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області у період з 20.02.2025 по 25.02.2025, на підставі наказу від 20.02.2025 за №538-п (а.с.131) та направлень на перевірку від 20.02.2025 за №939 та №940 (а.с.132-133) проведено фактичну перевірку господарської одиниці «Магазин», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарської діяльності фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВР, статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 за №3817-ІХ, статті 226 Податкового кодексу України.
Виявлені порушення стосувалися наступних обставин:
проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;
виробництво, зберігання, транспортування, реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
По завершенню перевірки, 25.02.2025 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №6315/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (надалі по тексту також – акт, акт перевірки) (а.с.134-137).
Коментована перевірка господарської одиниці « ІНФОРМАЦІЯ_1 » проводилася у присутності ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_3 (продавець) (надалі по тексту також –продавець ОСОБА_3 ), про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. У графі для викладу зауважень зазначено про відсутність умислу щодо продажу подвоєних акцизних марок, такі дії є технічною помилкою.
Згідно вимоги про надання документів від 20.02.2025, отримання якого у день складення засвідчено підписом продавця ОСОБА_3 , у зв`язку з проведенням фактичної перевірки господарської одиниці « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою АДРЕСА_1 , запитано про надання форми ведення обліку товарних запасів, кінцевим терміном їх подачі вказано 21.02.2025 (а.с.142). Окрім того, матеріали справи містять пояснення ФОП ОСОБА_4 від 25.02.2025 (а.с.141).
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та супровідним листом за №3327/6/09-19-07-06 від 13.03.2025 (а.с.25) направлено ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення від 12.03.2025 за №008157/0706 і за №008158/0706 (зворотній бік а.с.25-27), якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 5100,00 гривень та 24000,00 гривень відповідно.
За змістом розрахунку фінансових санкцій до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (а.с.94 том ІІ), податкове повідомлення-рішення від 12.03.2025 за №008157/0706 у розмірі 5 100,00 гривень застосоване проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР), натомість від 12.03.2025 за №008158/0706 за порушення у вигляді виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку (згідно статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ) застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 24000,00 гривень.
Вважаючи протиправними дії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області щодо прийняття податкових повідомлень-рішень від 12.03.2025 за №008157/0706 і за №008158/0706, позивач звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права. 
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 Податкового кодексу України (далі – ПК України) податковий контроль - система заходів, що Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, крім іншого, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.
Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.
За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція (пункт 80.4 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Наведене свідчить, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Відповідно до статті 80 ПК України, нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена у в постанові Верховного Суду від 31.07.2024 у справі № 2040/7330/18.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що згідно наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 20.02.2025 за №538-п (а.с.131) підставами для призначення спірної перевірки контролюючим органом визначені підпункти 80.2.3, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у відповідності до яких фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі №821/789/18 вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
У цій адміністративній справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.3, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правові підстави).
Водночас, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.
Разом із тим, у постанові від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 Верховний Суд висловив позицію, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.
Водночас, беручи до врахування також висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
Як правильно встановив суд першої інстанції, що фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься в Доповідній записці Управління податкового аудиту ГУ ДПС в області, адресованого начальнику Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, за №69/09-19-07-06-26 від 19.02.2025 (а.с.129-130), за змістом якої: «Управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС в області відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 №470 «про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», та на виконання листів ДПС України від 09.09.2024 №25275/7/99-00-07-03-04-07, від 06.09.2024 №25211/7/99-00-07-03-01-07, від 05.09.2024 №25103/7/99-00-07-03-01-07, від 20.06.2024 №17936/7/99-00-07-04-02-07 та від 05.12.2025 №33884/7/99/00-07-03-01-07 щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, а саме: […] ФОП ОСОБА_5 , магазин за адресою АДРЕСА_2 ».
Так, наказом Державної податкової служби України за №470 від 04.09.2020 затверджено «Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються» (далі – Методичні рекомендації №470), котрі рекомендовано для застосування посадовими особами ДПС та її територіальних органів (з урахуванням визначених у статті 19-1 Кодексу функцій) при організації, проведенні та реалізації матеріалів, зокрема, фактичних перевірок щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання вимог законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), порядку розрахунків із використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).
При цьому, у преамбулі коментованого наказу зазначено, що Методичні рекомендації мають рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків, а також не є вичерпними і можуть змінюватись та/або доповнюватись у випадках, якщо такі зміни чи доповнення затверджуються відповідними наказами ДПС.
У силу вимог підпункту 2.1.8 пункту 2.1 розділу ІІ Методичних рекомендацій №470, під час первинного аналізу отриманої із внутрішніх та/або зовнішніх джерел податкової інформації щодо діяльності платника податків при організації фактичних перевірок підрозділами органів ДПС доцільно досліджувати податкові ризики, зазначені у підрозділі 2.1 розділу II цих Методичних рекомендацій.
Результати доперевірочного аналізу зі встановленими структурними підрозділами апарату ДПС ризиками передаються до структурних підрозділів територіальних органів ДПС для розгляду питання та прийняття рішення щодо організації проведення фактичної перевірки. Структурний підрозділ територіального органу ДПС аналізує отриману інформацію та додатково здійснює доперевірочний аналіз діяльності платників податків із урахуванням всієї наявної інформації щодо цього питання.
За наявності податкових ризиків у діяльності платників податків та відповідно до вимог статті 80 Кодексу структурний підрозділ територіального органу ДПС організовує та проводить фактичну перевірку такого платника податків.
За змістом підпункту 1.2.2 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій №470, при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.
При цьому джерелом інформації, що може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, може бути інформація отримана із: зовнішніх джерел (звернення платників податків, чат-бот, месенджери тощо); відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо). 
Доповідна записка (висновок) надається на розгляд керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, відповідати за її організацію, у тому числі направлення повідомлення до структурних підрозділів інших територіальних органів ДПС або апарату ДПС (у разі їх залучення до проведення такої перевірки), координацію дій залучених до перевірки працівників таких структурних підрозділів, а також реалізацію матеріалів перевірки.
У разі організації проведення фактичної перевірки працівниками апарату ДПС доповідна записка (висновок) надається на розгляд Голові (його заступнику), який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, координацію дій залучених до перевірки працівників структурних підрозділів апарату ДПС та територіальних органів ДПС, а також реалізацію матеріалів перевірки.
Колегія суддів констатує, що в матеріалах справи містяться достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача, а наказ про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.
Зокрема позивачем в апеляційній скарзі зазначено наступне. «Перевірка даних за минулий період носить характер документальної перевірки, тому такі дії не можуть не вчинятись в рамка фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій».
Однак з зазначеними вище доводами ОСОБА_1 неможливо погодитися, оскільки Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені ПК або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Аналогічна правова позиція про можливість врахування контролюючим органом інформації з інформаційних баз даних висвітлена у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду від 09.09.2024р. у справі №
280/6832/23.
Отже, твердження апелянта про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки, визначеного п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, носить характер документальної перевірки, є безпідставним.
З наведеного апеляційний суд робить висновок, що відповідачем не допущено порушень норм законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.
Аналогічно, як зазначив суд першої інстанції, і щодо процедури проведення перевірки самої перевірки.
Щодо встановлених в ході проведення перевірки порушень то потрібно зазначити таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до ст. 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.
Фіскальний звітний чек – документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (ст. 2 Закону №265/95-ВР).
Пунктом 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
В контексті оцінки як доказ відомостей, внесених в додаток №2 до акту перевірки і врахованих при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024 за №026469/0706, суд застосовує положення абзаців 3, 4, 5 пункту 1.2 "Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 (надалі по тексту також – Порядок №1057), у відповідності до яких:
- національна система масових електронних платежів (НСМЕП) - банківська багатоемітентна платіжна система масових платежів, у якій розрахунки за товари та послуги, видача готівкових грошей та інші операції здійснюються за допомогою платіжних смарт-карток за технологією, розробленою НБУ;
- система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;
- система обліку даних РРО (СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
В силу правового регулювання підпункту 14.1.562 пункту 14.1 статті 14 ПК України взаємодія між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, реалізується, серед іншого, через - інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Згідно підпункту 193.1.3 пункту 193 статті 19 ПК України державні податкові інспекції формують та ведуть, поряд з іншим, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу.
Із приписів підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України слідує, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Підпунктом 83.1.2 пункту 83.1. ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, поряд з іншим, є податкова інформація.
Податкова інформація, як слідує із підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України, застосовується у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію" від 02.10.1992 за №2657-ХІІ (надалі по тексту також – Закон №2657-ХІІ).
Зокрема, статтею 10 коментованого Закону №2657-ХІІ визначено, що податкова інформація відноситься до видів інформації, які розрізняються за видами.
Податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України (частина 1 статті 16 Закону №2657-ХІІ).
Приписами пункту 74.1 статті 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (надалі по тексту також Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1. пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2. пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Зважаючи на таке правове регулювання спірних правовідносин, суд вважає за доцільне застосувати висновки, сформовані Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, за якими: "Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки".
Висновки щодо правомірності використання контролюючим органом при проведенні фактичних перевірок інформації внесеної і зафіксованої у встановленому порядку до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій сформовані, інших систем та підсистем сформовані Верховним Судом у постановах від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 30.01.2025 у справі №280/6829/23 і від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що в ході проведення перевірки встановлено, що позивачем порушено п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а саме шляхом проведення розрахункової операції через РРО без використання, для підакцизних товарів, режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Так, Додаток 1 до акту перевірки сформований контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням колонок «Податковий номер», «Фіскальний номер РРО/ПРРО», «Підтип документа», «Дата і час операції», «Фіскальний номер документа», «Загальна сума», «Код товару згідно з УКТ ЗЕД», «Найменування товару», «Сума операції», «Сума оплати», де графа «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» залишена незаповненою (а.с.139).
На підтвердження обставини порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (фіскальний номер 3001072005) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), за змістом яких встановлено реалізацію наступних товарів у відповідну дату та за найменуванням без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме:
фіскальний чек за №672 від 02.01.2024 реалізовано "Горілка Немирів Делікат 0,1л Сотка" на загальну суму 40,00 гривень (а.с.191);
фіскальний чек за №907 від 18.02.2024 реалізовано "Горілка Немирів Делікат 0,1л Сотка" на загальну суму 40,00 гривень (а.с.169);
фіскальний чек за №955 від 25.02.2024 реалізовано "Пиво Сіверська Легенда 1,8л Чернігів" на загальну суму 216,00 гривень (а.с.168);
фіскальний чек за №958 від 25.02.2024 реалізовано "Пиво Сіверська Легенда 1,8л Чернігів" на загальну суму 70,00 гривень (а.с.172);
фіскальний чек за №6722 від 08.02.2025 реалізовано "Вино Terre Di Pozzo черв. н/солодке" на загальну суму 357,00 гривень (а.с.155);
фіскальний чек за №1023 від 10.03.2024 реалізовано "Горілка Немирів Делікат 0,1л Сотка" на загальну суму 40,00 гривень (а.с.189);
фіскальний чек за №1030 від 11.03.2024 реалізовано "Горілка Немирів Делікат 0,1л Сотка" на загальну суму 40,00 гривень (а.с.166);
фіскальний чек за №1210 від 12.04.2024 реалізовано "Вино Артемівське Біле Сухе Мрія 0,75л" на загальну суму 231,00 гривень (а.с.180);
фіскальний чек за №1221 від 12.04.2024 реалізовано "Вино Артемівське Біле Сухе Мрія 0,75л" на загальну суму 135,00 гривень (а.с.187);
фіскальний чек за №2382 від 28.08.2024 реалізовано "Пиво світле Перша Приватна Броварня 20 років" на загальну суму 80,00 гривень;
фіскальний чек за №2599 від 28.08.2024 реалізовано "Пиво світле Перша Приватна Броварня 20 років" на загальну суму 165,00 гривень (а.с.199);
фіскальний чек за №2676 від 30.08.2024 реалізовано "Пиво світле Перша Приватна Броварня 20 років" на загальну суму 140,00 гривень (а.с.198);
фіскальний чек за №2698 від 31.08.2024 реалізовано "Пиво світле Перша Приватна Броварня 20 років" на загальну суму 80,00 гривень (а.с.192);
фіскальний чек за №93 від 10.09.2023 реалізовано "Вино ігристе Артемівське н/сол біле 0,75л" на загальну суму 198,00 гривень (а.с.165);
фіскальний чек за №2966 від 09.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Marlboro" на загальну суму 258,00 гривень (а.с.203);
фіскальний чек за №3032 від 11.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Marlboro" на загальну суму 200,00 гривень (а.с.163);
фіскальний чек за №3058 від 12.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Marlboro" на загальну суму 220,00 гривень (а.с.175);
фіскальний чек за №3115 від 13.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Marlboro" на загальну суму 110,00 гривень (а.с.177);
фіскальний чек за №3130 від 14.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Marlboro" на загальну суму 110,00 гривень (а.с.206);
фіскальний чек за №3133 від 14.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Marlboro" на загальну суму 110,00 гривень (а.с.157);
фіскальний чек за №3157 від 15.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 516,00 гривень (а.с.159);
фіскальний чек за №3174 від 16.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 224,00 гривень (а.с.161);
фіскальний чек за №3182 від 16.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.162);
фіскальний чек за №3194 від 17.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.156);
фіскальний чек за №3224 від 17.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 158,00 гривень (а.с.209);
фіскальний чек за №3226 від 17.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 141,00 гривень (а.с.215);
фіскальний чек за №3237 від 18.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.214);
фіскальний чек за №3240 від 18.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 328,00 гривень (а.с.143);
фіскальний чек за №3249 від 18.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 141,00 гривень (а.с.210);
фіскальний чек за №3250 від 18.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 120,00 гривень (а.с.144);
фіскальний чек за №3270 від 19.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 120,00 гривень (а.с.218);
фіскальний чек за №3271 від 19.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 120,00 гривень (а.с.216);
фіскальний чек за №3272 від 19.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 135,00 гривень (а.с.217);
фіскальний чек за №3278 від 19.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 120,00 гривень (а.с.212);
фіскальний чек за №3294 від 20.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Sobranie Gold" на загальну суму 120,00 гривень (а.с.207);
фіскальний чек за №3305 від 20.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.213);
фіскальний чек за №3307 від 20.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.208);
фіскальний чек за №3329 від 20.09.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Parliament Silver Blue" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.211);
фіскальний чек за №4863 від 19.11.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Winston Silver Superline 20шт" на загальну суму 230,00 гривень (а.с.153);
фіскальний чек за №4954 від 22.11.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Winston Silver Superline 20шт" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.148);
фіскальний чек за №5019 від 25.11.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Winston Silver Superline 20шт" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.146);
фіскальний чек за №5022 від 25.11.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Winston Silver Superline 20шт" на загальну суму 230,00 гривень (а.с.150);
фіскальний чек за №5048 від 28.11.2024 реалізовано "Сигарети з фільтром Winston Silver Superline 20шт" на загальну суму 115,00 гривень (а.с.149);
фіскальний чек за №613 від 23.12.2023 реалізовано "Горілка Медофф Класік Експортна 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.173);
фіскальний чек за №635 від 28.12.2023 реалізовано "Горілка Медофф Класік Експортна 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.190);
фіскальний чек за №639 від 29.12.2023 реалізовано "Горілка Медофф Класік Експортна 0,1л" на загальну суму 140,00 гривень (а.с.188);
Пунктом 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
За наслідками дослідження вказаних доказів, суд першої інстанції правильно констатував наявність у податкового органу повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 , у тому числі за період з 10.09.2023 по 08.02.2025, зокрема інформації щодо коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД реалізованого товару.
Розглядаючи доводи позивача, за якими останній стверджує, що ним особисто заносилася інформації щодо товарної підкатегорії УКТ ЗЕД при отриманні товару, проте фактичне не внесення за деякими з них пов`язане із систематичними перебоями в електроенергії, котрі мали наслідком зупинки у роботі програмного забезпечення, зависання каси, суд виходить із таких підстав і мотивів.
На виконання ухвали суду першої інстанції від 31.03.2025 позивачем через підсистему «Електронний суд» Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи скеровано заяву із долученням копій письмових доказів від 14.04.2025, реєстрація якої у суді здійснена 15.04.2025 (а.с.87-105).
Разом із коментованою заявою ФОП ОСОБА_1 долучено знімки екрану персонального комп`ютера (скриншоти) із фіксуванням програми реєстратора розрахункових операцій (а.с.89-92, 95-96), зі змісту яких суд встановив наступне:
25.02.2024 о 13 год. 03 хв. зафіксовано дію "РРО Помилка" з описом "МІНІ-ФП54.01. Нет ответа. Проверьте питание и соединительные провода устройства=Повторити" (а.с.89);
28.08.2024 о 18 год. 15 хв. зафіксовано дію "РРО Х-звіт" з описом "ErrorRro[43]: РРО занят и не может выполнить команду МІНІ-ФП54.01 (Продукти) (а.с.89);
14.09.2024 у період з 10 год. 45 хв. по 10 год. 59 хв. зафіксовано 8 (вісім) дій "РРО Помилка" з описами "МІНІ-ФП54.01. Нет ответа. Проверьте питание и соединительные провода устройства=Повторити", "МІНІ-ФП54.01. ErrorRro[43]: РРО занят и не может выполнить команду=Повторити", "МІНІ-ФП54.01. Не возможно установить соединение. СОМ-порт не найден, или занят другим приложением.=Повторити" (а.с.90);
09.09.2024 о 17 год. 43 хв. зафіксовано дію "РРО Помилка" з описом "МІНІ-ФП54.01. Не возможно установить соединение. СОМ-порт не найден, или занят другим приложением.=Повторити" (а.с.90);
19.11.2024 о 08 год. 28 хв. зафіксовано 2 (дві) дії "РРО помилка" з описами "МІНІ-ФП54.01. Не возможно установить соединение. СОМ-порт не найден, или занят другим приложением.=Повторити" та "МІНІ-ФП54.01.Ошибка связи. Данние не отправлени.=Повторити" (а.с.90);
22.11.2024 о 08 год. 06 хв. зафіксовано дію "РРО Помилка" з описом "МІНІ-ФП54.01. Не возможно установить соединение. СОМ-порт не найден, или занят другим приложением.=Повторити" (а.с.91).
Окрім того, у матеріалах справи міститься знімок екрану (скриншоту) діалогового вікна на персональному комп`ютері позивача, де відображено помітку "Error" ("Помилка") з операціями з застосунком 14.07.2024, 25.06.2024, 06.04.2025, 11.04.2025, 12.04.2025, 07.04.2025, 13.04.2025, 09.04.2025, 10.04.2025, 09.04.2025, 14.04.2025, 11.04.2025, 13.04.2025, 12.06.2023, 25.06.2024, 14.07.2024, 03.03.2025 із зазначенням у інформаційному віконці наступного: "The program UniproMainPro.exe version 1.0.0.0 stopped interacting with Windows and was closed" (за допомогою відкритих публічних відомостей мережі Інтернет, а саме сервісу Google Translator (https://translate.google.com.ua/) судом з`ясовано, що вказане означає "Програма UniproMainPro.exe версії 1.0.0.0 перестала взаємодіяти з Windows і була закрита") (а.с.92).
Додатково позивачем надано фотознімки персонального комп`ютера, на якому здійснюється оперування програми РРО, із діалоговими вікнами такого змісту без зазначення дат та часу появи: "РРО Помилка: МІНІ-ФП54.01. Не возможно установить соединение. СОМ-порт не найден, или занят другим приложением" (а.с.95), "РРО Помилка: МІНІ-ФП54.01. Помилка в функції: Програмування товару в пам`ять РРО. Нет ответа. Проверьте питание и соединительные провода устройства" (зворотній бік а.с.95), "Помилка. Вибраний сканер відключений" (а.с.96).
Згідно довідки про опломбування реєстратора розрахункових операцій від 27.09.2024 за №620, центром сервісного обслуговування Приватне підприємство "БІОС-СЕРВІС" здійснювалося розпломбування РРО за найменуванням МІНІ-ФП54.01 (фіскальний номер 3001072005, заводський номер ПР5401312032), введеного в експлуатацію 17.07.2023 та належного ФОП ОСОБА_1 , 27.09.2024 о 13 год. 01 хв. з підстави здійснення ремонту, повторно опломбовано того ж дня о 13 год. 41 хв (а.с.97).
Поруч із вказаним, позивачем долучено копії анульованих нефіскальних чеків із службовою видачею, датованих 26.09.2024 о 19 год. 22 хв. (а.с.93) та 26.09.2024 о 19 год. 15 хв. (зворотній бік а.с.93), а також денного Z-звіту за №0418 (а.с.94-зворотній бік а.с.94) із наступними відмітками: "Помилка при роботі з SAM: 0106". 
Так, судом не заперечується наявність зафіксованих перебоїв у роботі програмного забезпечення реєстратора розрахункових операцій, які мали місце у зазначені позивачем дати й години та відображені у вищезгаданих джерелах інформації, разом з тим, доводи позивача зводяться до того, що вказані збої виникали саме у момент внесення кодів товарної підкатегорії УКТ ЗЕД після надходження товару. 
З приводу наведеного слід зазначити, що із наданих ФОП ОСОБА_1 письмових доказів суд позбавлений можливості встановити обставини того, що в зазначені дні та години дійсно здійснювалося внесення саме тих товарів, щодо яких контролюючим органом у Додатку 1 зафіксовано відсутність відповідних кодів товарної підкатегорії.
Враховуючи наведене вище колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції, що у матеріалах справи відсутні такі письмові докази, які б прямо вказували на факт надходження відповідного підакцизного товару (наприклад, видаткові накладні із зазначенням дати одержання суб`єктом господарювання), а також на здійснення технічної дії у програмному забезпеченні РРО щодо внесення товарної підкатегорії стосовно останніх саме у момент, коли мала місце помилка, як і не надано жодної службової інформації із програмного забезпечення, що дозволили б суду ідентифікувати конкретний об`єкт обробки у зазначений момент збою.
Ба більше, позивач не надав жодного обґрунтованого пояснення щодо природи зазначених технічних збоїв та їх впливу на неможливість збереження або повторного внесення інформації до РРО щодо конкретного товару (в частині віднесення до товарної підкатегорії УКТ ЗЕД) після усунення таких збоїв. 
У зв`язку із наведеним, твердження ФОП ОСОБА_1 у цій частині залишаються не підтвердженими належними та допустимими доказами у розумінні вимог процесуального законодавства.
Таким чином, відсутні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.03.2025 за №008157/0706, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Щодо протиправності податкового повідомлення-рішень 12.03.2025 за №008158/0706 в частині порушення статті 226 ПК України, статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 за №3817-ІХ (далі – Закон №3817-ІХ), а саме у вигляді виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, то суд першої інстанції правильно зазначив таке.
Згідно ч. 16 ст. 62 Закону №3817-ІХ, алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом.
Водночас, як визначено підпунктами 14.1.4, 14.1.145, 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України:
акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції); підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку;
марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів;
маркування алкогольних напоїв тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, здійснюється в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
До підакцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння) (пункт 215.1 статті 215 ПК України).
Статтею 226 ПК України передбачено процедуру виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
За змістом пункту 226.1 статті 226 Кодексу, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).
На виконання вимог пункту 226.6. статті 226 ПК України, маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Як встановлено пунктом 226.7. статті 226 Кодексу, кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
В силу приписів пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Постановою Кабінету Міністрів України затверджено «Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» від 27.12.2010 за №1251 (надалі по тексту також – Положення №1251).
Відповідно до абзацу 4 пункту 3 Положення №1251 підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити документа/документів (номер, дата платіжної інструкції та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. Поняття «продавець марок акцизного податку» вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.
З аналізу переліку обов`язкових реквізитів марки акцизного податку, наведених у пункті 5 Положення №1251 слідує, що акцизна марка містить комплекс захисних та ідентифікаційних реквізитів — зокрема, позначення виду продукції, індекс регіону, серію, унікальний номер, дату виготовлення, суму акцизного податку, кількість продукції в упаковці, а також реквізити покупця (для алкогольних напоїв), штрих-код і QR-код з посиланням на веб-ресурс для перевірки. 
Більше того, генерація відповідних кодів здійснюється ДПС із застосуванням засобів захисту інформації.
Таким чином, передбачена система маркування унеможливлює дублювання акцизної марки або її повторне використання.
Суд також наголошує, що з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб`єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
З аналізу зазначеного вище правового регулювання, слідує, що не допускається факт дублювання марки акцизного податку та повторного її використання.
Як згадувалось вище, що здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, відтак судом взято до врахування дані, внесені у Додаток 2 до акту перевірки й такі, що містяться у системі обліку даних РРО (СОД РРО).
Слід також зазначити, що дані РРО, а саме: фіскальні чеки (з усіма реквізитами), що внесені у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, є цілісними та незмінними, а тому суд відхиляє доводи позивача про недоведеність факту реалізації алкогольного напою без марки акцизного податку встановленого зразка.
Згідно пункту 2.2.20 акту перевірки:"В ході фактичної перевірки встановлено наступні порушення: […]роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме за даними системи обліку даних РРО ДПС України ФОП ОСОБА_1 марками акцизного податку номера та серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО на загальну суму 3 336 гривень, додаток 2".
Так, Додаток 2 до акту перевірки сформований контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням колонок "Податковий номер", "Фіскальний номер РРО/ПРРО", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", "Ціна за одиницю товару", "Сума операції" (а.с.140).
Матеріалами справи і поясненнями відповідача підтверджується, що посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с.140).
На підтвердження обставини порушення позивачем статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером 3001072005) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому в період з вересня 2023 року по жовтень 2024 року встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з дубльованими марками акцизного податку на загальну суму товарів 3 336,00 гривень, а саме:
"AEPS598535" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків: 
за №1058 від 16.03.2024 реалізовано "Вино ігристе Артемівське біле напівСо" на загальну суму 225,00 гривень (а.с.174); 
за №1059 від 16.03.2024 реалізовано "Вино ігристе Артемівське біле напівСо" на загальну суму 225,00 гривень (а.с.179); 
"AFHD874576" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №159 від 27.09.2023 реалізовано " ОСОБА_6 0,5л" на загальну суму 110,00 гривень (а.с.170); 
за №243 від 15.10.2023 реалізовано " ОСОБА_6 0,5л" на загальну суму 110,00 гривень (а.с.167); 
"AFKA412073" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №713 від 10.01.2024 реалізовано " ОСОБА_7 5 років 0,25л" на загальну суму 125,00 гривень (а.с.171); 
за №736 від 13.01.2024 реалізовано " ОСОБА_7 5 років 0,25л" на загальну суму 125,00 гривень (а.с.164); 
"AFPR556595" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №3811 від 10.10.2024 реалізовано " ОСОБА_8 , Дружня 0,5л" на загальну суму 130,00 гривень (а.с.154); 
за №3841 від 10.10.2024 реалізовано " ОСОБА_8 , Дружня 0,5л" на загальну суму 130,00 гривень (а.с.147); 
"AGRX908834" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №2035 від 01.08.2024 реалізовано " ОСОБА_9 0,1л Сотка" на загальну суму 40,00 гривень (а.с.182); 
за №2175 від 12.08.2024 реалізовано " ОСОБА_9 0,1л Сотка" на загальну суму 40,00 гривень (а.с.181); 
"AGSF817048" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №1709 від 15.07.2024 реалізовано " ОСОБА_10 5* 0,5л" на загальну суму 320,00 гривень (а.с.185); 
за №1721 від 16.07.2024 реалізовано " ОСОБА_10 5* 0,5л" на загальну суму 350,00 гривень (а.с.204); 
"AGTD2180256" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №2604 від 29.08.2024 реалізовано " ОСОБА_7 3р 0,7л" на загальну суму 258,00 гривень (а.с.200); 
за №2623 від 29.08.2024 реалізовано " ОСОБА_7 3р 0,7л" на загальну суму 258,00 гривень (а.с.202); 
"AGTI702281" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №2304 від 18.08.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.194); 
за №2318 від 18.08.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 230,00 гривень (а.с.197); 
"AGTI702287" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №2168 від 12.08.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.183); 
за №2184 від 12.08.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 60,00 гривень (а.с.184); 
"AGTY703806" – три випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №3212 від 17.09.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.160); 
за №3213 від 17.09.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 72,00 гривень (а.с.176); 
за №3618 від 02.10.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.151); 
"AGTY703807" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №3136 від 14.09.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.158); 
за №3764 від 08.10.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 60,00 гривень (а.с.152); 
"AGVR702718" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №3080 від 12.09.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 108,00 гривень (а.с.205); 
за №4043 від 19.10.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.145); 
"AGVR702726" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №3005 від 10.09.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.196); 
за №3009 від 11.09.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,1л" на загальну суму 30,00 гривень (а.с.195); 
"AGZB227209" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №2290 від 18.08.2024 реалізовано " ОСОБА_12 з Медом 0,5л" на загальну суму 309,00 гривень (а.с.193); 
за №2430 від 22.08.2024 реалізовано " ОСОБА_12 з Медом 0,5л" на загальну суму 148,00 гривень (а.с.201); 
"AGZС482430" – два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:
за №2152 від 12.08.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,25л" на загальну суму 120,00 гривень (а.с.186); 
за №2277 від 17.08.2024 реалізовано " ОСОБА_11 0,25л" на загальну суму 370,00 гривень (а.с.178); 
Таким чином, позивачем здійснена реалізація алкогольних напоїв із дублюванням марок акцизного податку, що не відповідає вимогам Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 за №1251, та свідчить про те, що позивачем здійснено реалізацію перелічених вище алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка.
У свою чергу позивачем, не спростовані факти реалізації в період вересня 2023 року по жовтень 2024 року алкогольних напоїв з одними і тими ж акцизними марками, зазначеними у вищеописаних фіскальних чеках.
Позивач не надав суду доказів, які б засвідчували, що коментовані відомості із Додатку 2 із Системи обліку даних РРО не відповідають даним фіскальних чеків, які фактично роздруковані та знаходяться у платника податків.
В той же час, згідно пункту 228.9 статті 228 ПК України, відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Суд вважає за необхідне зазначити, що позивач, як суб`єкт господарювання, котрий здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки. Поряд із цим, Положення №1251 містить опис зразка марки акцизного податку для алкогольних напоїв, зокрема її розміру та реквізитів, що дозволяє будь-якій особі, в тому числі й позивачу, перевірити відповідність марки встановленим вимогам законодавства.
Хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку, як правило, здійснюється виробниками або імпортерами продукції, порушенням вимог законодавства у сфері торгівлі алкогольними напоями є, зокрема, реалізація таких товарів без марок акцизного податку встановленого зразка, що здійснюється безпосередньо продавцем, при цьому, відсутність у суб`єктів господарювання, які провадять діяльність з роздрібної торгівлі алкогольними напоями, обов`язку перевіряти справжність марок акцизного податку не звільняє такого суб`єкта від відповідальності за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Доводи позивача з приводу того, що невідповідність реквізитів марок акцизного податку алкогольних напоїв у фіскальних чеках пояснюється невірним введенням ручним методом таких до реєстратора розрахункових операцій, суд оцінює критично, оскільки зазначені пояснення не спростовують, а, навпаки, підтверджують факти продажу алкогольних напоїв з відхиленням від вимог Положення №1251.
В той же час, вище по тексту судового рішення вже надана оцінка долученим ФОП ОСОБА_1 письмовим доказам на засвідчення зафіксованих перебоїв у роботі програмного забезпечення реєстратора розрахункових операцій, які мали місце у зазначені позивачем дати й години, котрі суд вважає релевантними до застосування і у цій частині.
Крім цього, позивач не надав суду доказів, які б засвідчували, що коментовані відомості із Додатку 2 із Системи обліку даних РРО не відповідають даним фіскальних чеків, які фактично роздруковані та знаходяться у платника податків.
Як передбачено частиною першою статті 73 Закону №3817-IX, за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом. Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.
Відповідно до пункту 11 частини 2 статті 73 Закону №3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: 
виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) – 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Таким чином, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку. При цьому, немаркованими, зокрема, вважаються алкогольні напої, які марковані з відхиленням від вимог Положення №1251.
З огляду на викладене та враховуючи, що контролюючим органом встановлений факт реалізації суб`єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, суд першої інстанції правильно виснував про правомірність застосування до позивача штрафної санкції в розмірі 24000,00 гривень за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, згідно податкового повідомлення-рішення від 12.03.2025 за №008158/0706.
Відтак, враховуючи наведене вище, колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року у справі № 300/1970/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула