СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
27 липня 2026 року Справа № 480/9736/21
Сумський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Соп`яненка О.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №480/9736/21 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, в якій просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №00021920706 від 29 березня 2021 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами фактичної перевірки, проведеної ГУ ДПС у Сумській області за місцями здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 226.9 та пункту 226.11 статті 226 Податкового Кодексу України, та прийнято податкове повідомлення-рішення відповідно до якого до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні санкції у розмірі 17000,00 грн.
Позивач не погоджується із зазначеним податковим повідомленням-рішенням та зазначає, що у контролюючого органу не було підстав для застосування до позивача штрафної санкції в розмірі 17000,00 грн, оскільки в акті перевірки від 01.03.2021 № 960/18/Ю/РРО/ НОМЕР_1 не відображено висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог статті 226 ПК України та Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, який є підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення - рішення.
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 04.02.2022, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2023, позов задовольнив. Скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 00021920706 від 29 березня 2021 року.
У подальшому, постановою Верховного суду у складі колегії судів Касаційного адміністративного суду від 15.02.2024 рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.02.2022 у справі № 480/9736/21 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2023 скасовано, а справу № 480/9736/21 направлено на новий розгляд.
Вказана справа надійшла до Сумського окружного адміністративного суду 15 березня 2024 року та розподілена автоматизованою системою документообігу суду судді Осіповій О.О.
Ухвалою суду від 19.03.2024 позовна заява прийнята до свого провадження, розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, встановлені строки для подання відзиву, відповіді на відзив та заперечень.
Представник відповідача подав до суду відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги не визнав, зазначивши, що ГУ ДПС у Сумській області згідно наказу від 18.02.2021 за № 307-кп “Про проведення фактичної перевірки” у період з 22.02.2021 по 01.03.2021 проведено фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів, зокрема, магазину за адресою: АДРЕСА_1 , через який здійснює (проводить) діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , з метою здійснення функцій визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, в частині здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обліку, ліцензування, виробництва. зберігання, транспортування та реалізації пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. За результатами перевірки складено акт № 960/18/10/РРО/ НОМЕР_1 .
Фактичною перевіркою встановлені (виявлені) порушення вимог пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (з наступними змінами та доповненнями) (далі за текстом - Закон № 265) та виявлено зберігання та продаж тютюнових виробів марок Strong та Marvel, щодо яких наявна інформація про необхідність встановлення відповідності маркування.
Вказує, що у зв`язку з встановленим порушенням пунктів 226.9 та 226.11 статті 226 Податкового Кодексу України Головним управлінням ДПС у Сумській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.03.2021 № № 00021920706, відповідно до якого до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні санкції у розмірі 17000,00 грн, на підставі Акту перевірки від 01.03.2021 №960/18/Ю/РРО/ НОМЕР_1 .
Зазначає, що підставами для висновків контролюючого органу під час проведення перевірок, є зокрема матеріали, одержані в порядку та у спосіб, передбачені чинним податковим законодавством, та законами, контроль за дотримання яких покладено на контролюючі органи. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.03.2021 № 00021920706 було прийнято на підставі матеріалів перевірки з урахуванням листа ГУ ДПС у Львівській області від 22 березня 2021 року № 1825/7/13-01-09-07-04, наданого у відповідь на запит податкового органу щодо відповідності маркування тютюнових виробів, зазначених в матеріалах перевірки ФОП ОСОБА_1 , тому вважає, що податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій представник додатково наголосив на незаконності проведення фактичної перевірки, за наслідками якої було прийняте спірне податкове повідомлення-рішення (т.2 а.с.94-115).
На підставі рішення Указу Президента України № 958/2025 від 13 грудня 2025 року та наказу голови Сумського окружного адміністративного суду № 5-ОС від 08.01.2026 "Про відрахування зі штату суду ОСОБА_2 у зв`язку з призначенням на посаду судді Шостого апеляційного адміністративного суду", на підставі розпорядження керівника апарату № 52 від 12.01.2026 призначено повторний автоматизований розподіл судової справ № 480/9736/21.
За наслідками повторного автоматизованого розподілу ця справа була розподілена судді Соп`яненку О.В.
Ухвалою суду від 13.01.2026 позовна заява прийнята до свого провадження, розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.
Дослідивши матеріали справи, оцінивши наявні в ній докази в їх сукупності, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом, на підставі наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 18.02.2021 № 307-кн (т. 1 а.с.12-13) з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) на підставі, підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України Головним управлінням ДПС у Сумській області вирішено провести фактичну перевірку господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за наслідками якої складено акт від 01.03.2021 №960/18/Ю/РРО/ НОМЕР_1 (т.1 а.с.14-22).
У вищевказаному акті перевірки зазначено, що під час перевірки проведено огляд приміщення магазину за адресою: АДРЕСА_1 , та проведеним оглядом встановлено, що у реалізації у приміщенні магазину перебувають тютюнові вироби марок Strong та Marvel у загальній кількості 84 пачки. Детальна інформація щодо зазначених тютюнових виробів: повна назва, виробник та дата виготовлення, а також інформація щодо марок акцизного податку, якими промарковані зазначені вироби, наведена в Додатку 1 до цього акту.
Зазначено, що з метою встановлення відповідності маркування зазначених тютюнових виробів, до ГУ ДПС у Львівській області направлено запит від 23.02.2021 року № 760/7/18-28-07-06-24.
Зазначено, що станом на дату завершення даної фактичної перевірки відповідь на зазначений запит не надходила.
У пункті 3 вищевказаного акту перевірки «Висновок перевірки» зазначено:
- у випадку надходження інформації від Головного Управління ДПС у Львівській області щодо маркування тютюнових виробів з відхиленням від вимог діючого законодавства України, будуть вжиті заходи згідно норм чинного законодавства (т.1 а.с. 12, 14-20).
Водночас, у зв`язку з встановленим порушенням пунктів 226.9 та 226.11 статті 226 Податкового Кодексу України Головним управлінням ДПС у Сумській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.03.2021 № № 00021920706 (т. 1 а.с. 23), відповідно до якого до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні санкції у розмірі 17000,00 грн, на підставі Акту перевірки від 01.03.2021 №960/18/Ю/РРО/ НОМЕР_1 .
Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до вищевказаного податкового повідомлення-рішення, зазначено суть встановленого порушення: зберігання, реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; порушено нормативний акт: пункт 226.9 та пункт 226.11 статті 226 Податкового Кодексу України; відповідальність згідно абзацу 19 частини 2 статті 17 Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995 р.; розмір штрафної (фінансової) санкції 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень (т.1 а.с. 24).
Не погодившись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із наступного.
Щодо підстав проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Пункт 75.1 статті 75 ПК України визначає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
За приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
Із змісту наведених норм вбачається, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства або здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що скільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Як встановлено судом, на підставі наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 18.02.2021 № 307-кн (т. 1 а.с.12-13) з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) на підставі, підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України Головним управлінням ДПС у Сумській області вирішено провести фактичну перевірку господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Отже, контролюючим органом у наказі від 18.02.2021 № 307-кн вказано правову підставу для проведення перевірки - підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та фактичну - проведення фактичної перевірки з питань дотримання законодавства у сфері виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, що є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Таким чином, суд вважає, що у контролюючого органу були законні підстави для проведення перевірки, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Щодо виявлених під час проведення перевірки порушень вимог законодавства, внаслідок чого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суд вказує на наступне.
Абзац 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР передбачає, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Пункт 226.3 ст. 226 ПК України передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки. сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Положення № 1251).
Так, згідно з п.8 Положення № 1251 марки продаються суб`єктам господарювання, які відповідно до законодавства є платниками акцизного податку з алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Відповідно до п. 16 Положення № 1251 покупець марок веде їх облік за видами і забезпечує схоронність. У разі виявлення фактів порушення порядку ведення обліку і зберігання придбаних суб`єктом господарювання марок продавець марок має право тимчасово зупинити подальший їх продаж такому покупцю.
Пункт 20 Положення № 1251 передбачає, що маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Згідно з п. 226.8 ст. 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці). Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ «тютюн імпортний», ТВ «тютюн вітчизняний») у кількісному виразі.
Пункт 226.11 статті 226 ПК України передбачає, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Відповідно до ч.1 ст.17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзац 19 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Таким чином, склад правопорушення, за яке вищенаведеною нормою передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Метою застосування вищевказаного штрафу є відповідальність за ухилення від сплати акцизного податку.
Верховний Суд у постанові від 28 травня 2019 року по справі №810/2155/16 вказав на те, що визначальною ознакою для висновку про наявність підстав для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої Законом № 481/95-ВР, є встановлення фактів вчинення позивачем порушень, зафіксованих у актах фактичних перевірок.
Матеріалами справи стверджується, що ГУ ДПС у Сумській області зроблено висновок про те, що тютюнові вироби сигарили, які зберігалися та реалізовувалися у господарській діяльності позивача, в якої здійснювалася відповідна фактична перевірка, марковані марками акцизного податку, що не відповідають продукції, тобто вважаються не маркованими.
При цьому, такий висновок контролюючим органом зроблено відповідно до інформації ГУ ДПС у Львівській області від 23.02.2021 № 7/13-01-09-07-04 (т.2 а.с.88) щодо визначення виду тютюнових виробів (зокрема щодо визначення кількості сигарил в пачці), зі змісту якої вбачається, що марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів ТВ ІНШІ видавалися для маркування сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок, з тютюном або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями, сигарил (тонкі сигари), з вмістом тютюну, код УКТЗЕД 2402100000, кількість штук у пачці 2 сигарили.
Разом з тим, у матеріалах справи відсутні докази на підтвердження того факту, що марки акцизного збору на описаних тютюнових виробах, які зберігалися та реалізовувалися у господарській діяльності позивача, були підробленими/фальсифікованими, пошкодженими (про наявність таких доказів в акті фактичної перевірки не зазначено) чи взагалі відсутніми.
Так, механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено Порядком, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 2 червня 2003 року № 790, відповідно до пункту 5 якого підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є: акт перевірки додержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, складений органом, що видав ліцензію, в якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства; результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Відповідачем у акті перевірки на підставі інформації ГУ ДПС у Львівській області щодо визначення виду тютюнових виробів (зокрема, щодо визначення кількості сигарил в пачці), на які отримані виробником марки акцизного податку «ТВ «ІНШІ»», зроблено висновок, що тютюнові вироби - сигарили, які зберігалися та реалізовувалися у господарській одиниці позивача, який перевірявся, марковані марками акцизного податку, що не відповідають продукції, тобто вважаються не маркованими.
Однак, контролюючим органом не враховано того факту, що відповідальною особою за маркування тютюнових виробів є безпосередньо виробник (імпортер) такої продукції, а не особа, яка таку продукцію реалізовує, що передбачено підпунктом 226.8 статті 226 ПК України, а тому суб`єкт, який реалізує відповідну продукцію, не може нести відповідальність за правильність маркування тютюнових виробів їх виробником (імпортером).
Суд зазначає, що визначальною умовою для встановлення порушення суб`єктом господарювання абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР мала бути не інформація ГУ ДПС у Львівській області про те, на яку тютюнову продукцію проводилось замовлення марок акцизного податку платником акцизного податку, а відомості щодо фактичного використання таких марок акцизного податку відповідним платником акцизного податку та відповідності сум акцизного податку фактично сплаченого відповідним його платником до відомостей вказаних у відповідному звіті із використання марок акцизного податку та зареєстрованої відповідної декларації із сплати акцизного податку, що контролюючим органом зроблено не було.
При цьому, як вбачається з долучених до матеріалів справи доказів, контролюючим органом проведено інвентаризацію наявних тютюнових виробів (сигарил), які зберігаються (наявні) у суб`єкта господарювання, складено реєстр марок акцизного податку, якими марковані вказані тютюнові вироби та ним будуть вжиті заходи щодо визначення виду тютюнових виробів (зокрема щодо кількості сигарил в пачці), на які отримувались виробником марки акцизного податку, шляхом надсилання відповідних запитів.
Матеріалами справи також стверджується, що на адвокатський запит представника позивача ТОВ МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТОБАККО ГРУП надав інформацію № 01-0712 від 07 грудня 2020 року щодо обсягів виробництва тютюнових виробів за кодом УКТЗЕД 2402100000 (сигарили) та здійснення відповідних сплат акцизного податку до Державного Бюджету України. Зі змісту якого вбачається, що за 2019 рік сума сплаченого акцизного податку становить 314485774,77 грн; за 2020 рік - 901387259,76 грн (т. 1 а.с. 51).
Крім того, з листа Офісу великих платників податків ДПС від 31.12.2020 № 40180/10/28-10-52-03 (т.1 а.с.52) вбачається, що станом на 28 грудня 2020 року заборгованість у ТОВ МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТОБАККО ГРУП по акцизному податку у 2020 році із вироблених тютюнових виробів - сигарил (УКТ ЗЕД 2402100000) у розрізі періодів відсутня (т.1 а.с. 52).
Також з аналізу змісту листа Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 23.10.2021 № 3655/6/35-00-04-18 (т.2 а.с. 105) вбачається, що станом на 30 вересня 2021 року в інтегрованій картці платника ТОВ МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТОБАККО ГРУП обліковується переплата 60806616,15 грн за платежем 14020600 (акцизний податок на тютюн та тютюнові вироби, рідин, що використовуються в електронних сигаретах).
Відтак, отримана відповідачем після проведення фактичної перевірки податкова інформація, наведена у листі ГУ ДПС у Львівській області від 22.03.2021 №7/13-01-09-07-04, сама по собі не могла бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а тому висновки відповідача про наявність правових підстав для застосування до позивача фінансових санкцій, передбачених частиною другою статті 17 Закону № 481/95-ВР, є безпідставними та необґрунтованими.
З огляду на наведені норми чинного законодавства та встановлені обставини справи, суд дійшов до висновку, що визначальною умовою в спірних правовідносинах для встановлення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 226.9 та пункту 226.11 статті 226 Податкового Кодексу України є не інформація ГУ ДПС у Львівській області про те на яку тютюнову продукцію проводилось замовлення марок акцизного податку платником акцизного податку, а відомості щодо фактичного використання таких марок акцизного податку відповідним платником акцизного податку та відповідність сум акцизного податку фактично сплаченого відповідним його платником до відомостей вказаних у відповідному звіті із використання марок акцизного податку та зареєстрованої відповідної декларації із сплати акцизного податку.
Відтак, проаналізувавши вказані обставини у сукупності, в контексті викладених норм права, відповідачем не доведено належними та достовірними доказами порушення позивачем вимог пункту 226.9 та пункту 226.11 статті 226 Податкового Кодексу України, а тому суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 29.03.2021 № 00021920706 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Стосовно інших посилань відзиву/позову, то суд зазначає, що згідно п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Крім того, судом враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд вважає, що ключові аргументи позовної заяви отримали достатню оцінку.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно ч.1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (ч. 1 ст. 90 КАС України).
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку, що з наведених у позовній заяві мотивів і підстав, позовні вимоги підлягають задоволенню.
Згідно із ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відтак, на користь позивача підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені ним судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 908,00 грн. 
Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, 
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управлінням ДПС у Сумській області від 29.03.2021 № 00021920706.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009, код ЄДРПОУ 43995469) судовий збір у розмірі 908,00 грн. 
Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення. 
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. 
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя   О.В. Соп`яненко