ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

05 серпня 2026 року 
справа № 240/11276/25
адміністративне провадження № К/990/34515/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Ханової Р. Ф.,
суддів: Бившевої Л. І., Юрченко В. П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2026 року (судді: Полотнянко Ю. П., Смілянець Е. С., Драчук Т. О.)
у справі №240/11276/25
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Житомирській області
про визнання протиправними, скасування рішень та вимог, -

УСТАНОВИВ :

Рух справи

До Житомирського окружного адміністративного суду звернувся ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач у справі) із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- рішення від 10 грудня 2024 року №0285442406 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 3 657,60 грн;
- рішення від 10 грудня 2024 року №0285452406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 143 780,17 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10 грудня 2024 року №0285462406 по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 287 560,34 грн.
У подальшому позивач змінив предмет позову, просив доповнити позовні вимоги, зокрема: визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Житомирській області від 05 лютого 2025 року №Ф - 12445-13 та визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Житомирській області від 14 квітня 2025 року №Ф - 12445-13.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 29 серпня 2025 року адміністративний позов задовольнив, визнав протиправними та скасував рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №0285442406, №0285452406 від 10 грудня 2024 року та вимоги про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Житомирській області №0285462406 від 10 грудня 2024 року, від 05 лютого 2025 року №Ф - 12445-13 та від 14 квітня 2025 року №Ф - 12445-13.

Суд першої інстанції виходив із того, що хоча контролюючий орган формально дотримався вимог Податкового кодексу України щодо направлення позивачу наказу про проведення перевірки, повідомлення про її проведення та інших документів за податковою адресою, однак через проходження позивачем військової служби за призовом під час мобілізації він об`єктивно не був обізнаний про проведення перевірки та був позбавлений можливості надати первинні документи, пояснення і заперечення до прийняття оскаржуваних рішень. 

Суд зазначив, що такі обставини вплинули на правильність висновків перевірки, оскільки спірні рішення були прийняті за відсутності дослідження первинних документів, які позивач подав під час судового розгляду. Враховуючи право платника податків подавати докази на стадії судового розгляду, суд дійшов висновку про необґрунтованість висновків перевірки та протиправність прийнятих на їх підставі рішень і вимоги, у зв`язку з чим позов задовольнив.

Сьомий апеляційний адміністративний суд 02 липня 2026 року задовольнив апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року, ухвалив нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 відмовив. 

Суд апеляційної інстанції виходив із того, що контролюючий орган дотримався встановленого Податковим кодексом України порядку призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, належним чином повідомив позивача про її проведення та надіслав усі документи за його податковою адресою, а їх повернення із відміткою про закінчення строку зберігання не свідчить про порушення процедури повідомлення. 

Суд зазначив, що проходження позивачем військової служби не змінює встановленого законом порядку вручення податкових документів і не звільняє його від обов`язку забезпечити отримання кореспонденції за податковою адресою. Водночас апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції, не встановивши жодних процедурних порушень з боку контролюючого органу та не перевіривши по суті правильність визначення грошових зобов`язань, безпідставно визнав спірні рішення протиправними, виходячи лише з припущення, що первинні документи, подані позивачем уже під час судового розгляду, могли б вплинути на висновки перевірки. З огляду на це апеляційний суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу.

Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції ОСОБА_1 22 липня 2026 року звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм процесуального права, просить рішення апеляційного суду скасувати та направити справу на новий розгляд до апеляційного суду.

Верховний Суд ухвалою від 27 липня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2026 року, справу №240/11276/25 витребував з суду першої інстанції.

31 липня 2026 року справа надійшла на адресу Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 06 травня 2006 року за основним видом діяльності - КВЕД 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками та взятий на облік як платник податків 06 травня 2006 року по 26 лютого 2021 року.

Згідно довідки військової частини НОМЕР_1 від 30 грудня 2024 року за №249/57/2880 позивач з 10 листопада 2022 року по теперішній час перебуває на військовій службі за призовом у військовій частині НОМЕР_1 .

Головним управлінням ДПС у Житомирській області наказом від 30 серпня 2024 року №2065-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 » на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, пункту 2 частини 1 статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-IV, вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 з 21 жовтня 2024 року тривалістю 5 робочих днів, за період діяльності з 01 січня 2018 року по 26 лютого 2021 року щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, та питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 26 лютого 2021 року.

Згідно з вимогами статті 79 ПК України ГУ ДПС сформовано письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 від 30 серпня 2024 року №172/06-30-24-06, яке відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України разом з копією наказу від 30 серпня 2024 року №2065-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 » надіслано 02 вересня 2024 року ФОП ОСОБА_1 поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу: АДРЕСА_1 (трек-номер поштового відправлення №0600957854866), однак, згідно рекомендованого повідомлення про вручення дане поштове відправлення 17 вересня 2024 року повернулось до податкового органу з відміткою «за закінченням терміну зберігання».

В подальшому, посадовими особами податкового органу з 21 жовтня 2024 року по 25 жовтня 2024 року проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків i зборів, укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 26 лютого 2021 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 26 лютого 2021 року.

За результатами цієї перевірки складено акт від 01 листопада 2024 року №22811/06-30-24- 06/ НОМЕР_2 (далі - акт перевірки).

Акт перевірки надісланий ФОП ОСОБА_1 04 листопада 2024 року поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу: АДРЕСА_1 (трек - номер поштового відправлення №0600979536299), однак, згідно рекомендованого повідомлення про вручення дане поштове відправлення 20 листопада 2024 року повернулось до ГУ ДПС з відміткою «за закінченням терміну зберігання».

Враховуючи вищевказане, на підставі пункту 86.3 статті 86 ПК України за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 керівник податкового органу 10 грудня 2024 року прийняв наступні акти індивідуальної дії:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0285332406 про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) в сумі 411 378,74 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0285342406 про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) в сумі 34 281,55 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0285352406 про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» (код платежу 14010100) в сумі 439 773,75 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0285362406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) в сумі 340,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0285372406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Адміністративні штрафи та інші санкції» (код платежу 21081103) в сумі 1020,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0285382406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Адміністративні штрафи та інші санкції» (код платежу 21081103) в сумі 340,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №0285392406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) в сумі 59,93 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №0285402406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) в сумі 9,64 грн;

- рішення №0285412406 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 170,00 грн;

- рішення №0285422406 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 170,00 грн;

- рішення №0285432406 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 170,00 грн;

- рішення №0285442406 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 3 657,60 грн;

- рішення №0285452406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 143 780,17 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0285462406 по платежу «Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність» (код платежу 71040000) в сумі 287 560,34 грн.

Зазначені податкові повідомлення-рішення, рішення та вимога надіслані ФОП ОСОБА_1 10 грудня 2024 року поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу: АДРЕСА_1 (трек - номер поштового відправлення №1001400229422) однак, дане поштове відправлення повернулось 27 грудня 2024 року до Головного управління ДПС з відміткою «за закінченням терміну зберігання».

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач, в порядку адміністративного оскарження, подав скаргу до ДПС України.

За результатами розгляду скарги прийнято рішення №3247/6/99-00-06-02-03-06 від 04 лютого 2025 року, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення №0285412406, №0285422406, №0285432406, №0285442406, №0285452406 від 10 грудня 2024 року та вимогу про сплату богу (недоїмки) №Ф-0285462406 від 10 грудня 2024 року, а скаргу без задоволення.

При цьому, ДПС України 20 березня 2025 року рішенням №7924/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги частково задовольнила вимоги ОСОБА_1 , зазначивши наступне. Керуючись главою 4 ПК України, Державною податковою службою України скасовано ППР ГУ ДПС у Житомирській області від 10 грудня 2024 року №0285332406, №0285342406, №0285352406, №0285362406, №0285372406, №0285382406, та залишено без змін №0285392406, №0285402406, а скаргу в цій частині - частково задоволено.

Позивач не погоджуючись з винесеними та залишеними чинними після оскарження в адміністративному порядку рішенням Головного управління ДПС у Житомирській області №0285442406 від 10 грудня 2024 року, рішенням Головного управління ДПС у Житомирській області №0285452406 від 10 грудня 2024 року, вимогою про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Житомирській області № 0285462406 від 10 грудня 2024 року та вважаючи їх протиправними, та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

У касаційній скарзі позивач, посилаючись на пункти 1, 3 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права та порушив норми процесуального права.

На обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду, висловлених у постановах від 21 листопада 2024 року у справі № 120/5769/23, від 24 січня 2019 року у справі № 820/12113/15, від 12 червня 2018 року у справі № 821/597/17, щодо права платника податків подавати первинні документи безпосередньо до суду, навіть якщо вони не були надані під час проведення податкової перевірки, а також щодо обов`язку суду дослідити такі докази під час вирішення спору. На думку скаржника, апеляційний суд безпідставно обмежив предмет доказування виключно документами, які перебували у розпорядженні контролюючого органу під час перевірки, не врахував об`єктивну неможливість їх подання через проходження позивачем військової служби за призовом під час мобілізації та помилково не пов`язав ці обставини із правильністю висновків перевірки.

Як підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування положень статті 42 Податкового кодексу України у взаємозв`язку зі спеціальними нормами законодавства (підпункт 69.3 пункту 69 підрозділу 10 розд. XX ПК України, пункт 9-2 розділу VIII Закону № 2464-VI), які визначають особливості виконання податкових обов`язків фізичними особами-підприємцями, призваними на військову службу під час мобілізації. На думку скаржника, Верховний Суд має сформувати висновок щодо можливості застосування презумпції належного вручення податкових документів до мобілізованого платника податків, який безперервно проходить військову службу та не має уповноваженого представника.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не дослідив долучені до матеріалів справи первинні документи, які, на його думку, підтверджують правильність визначення бази нарахування єдиного внеску, а також не надав оцінки рішенню ДПС України від 15 жовтня 2025 року № 29911/6/99-00-06-01-02-06, яким за результатами повторної перевірки були встановлені інші показники діяльності позивача за той самий період. Крім того, скаржник вказує, що апеляційний суд не врахував рішення ДПС України про скасування податкових повідомлень-рішень щодо податку на доходи фізичних осіб, що, на його думку, має значення для визначення бази нарахування єдиного внеску, та не дослідив усіх доказів, необхідних для правильного вирішення спору. 

Позивач просить Суд скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2026 року у справі № 240/11276/25, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

У відзиві податковий орган просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. Зазначає, що контролюючий орган дотримався встановленої ПК України процедури призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, належним чином повідомив позивача про її проведення та направив усі документи за його податковою адресою, а їх повернення за закінченням строку зберігання не свідчить про порушення порядку повідомлення. Вважає, що посилання скаржника на практику Верховного Суду є безпідставними, оскільки фактичні обставини справ не є подібними.

Відповідач наголошує, що позивач не надав документи під час перевірки, незважаючи на відповідний запит контролюючого органу, а подання таких документів лише під час судового розгляду не спростовує правомірності спірних рішень. Також зазначає, що проходження позивачем військової служби саме по собі не доводить неможливість виконання ним податкових обов`язків чи взаємодії з контролюючим органом, а доводи касаційної скарги фактично зводяться до незгоди з оцінкою доказів та встановленими судами фактичними обставинами справи.

Позиція Верховного Суду

Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно з пунктом 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.

Крім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній не позбавлений такого права.

Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 названого Кодексу, який встановлює, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

При цьому, відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Згідно з пунктом 42.5. ПК України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього (постанови Верховного Суду від 10 травня 2022 року у справі № 804/2455/18, від 11 лютого 2021 року у справі № 802/549/16-а).

Такий правовий висновок також підтриманий Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 травня 2022 року у справі № 810/3116/18.

Крім того, положення статті 44 ПК України покладають на платника податків обов`язок вести та зберігати первинні документи, а також надавати їх контролюючому органу під час здійснення податкового контролю. Ненадання таких документів під час перевірки тягне наслідки, передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України.

Водночас під час дії воєнного стану законодавець установив спеціальне правове регулювання виконання платниками податків своїх обов`язків.

Так, пунктом 9-25 розділу VIII Закону №2464-VI передбачено, що з 1 грудня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, документальні перевірки правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску проводяться з урахуванням особливостей, визначених пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Таким чином, під час вирішення спорів щодо правомірності визначення зобов`язань зі сплати єдиного внеску суди не можуть обмежитися застосуванням лише загальних положень Податкового кодексу України та Закону №2464-VI, а повинні також перевірити можливість застосування спеціальних правил, установлених законодавцем на період дії воєнного стану. 

Крім того, пунктом 9-2 розділу VIII Закону №2464-VI передбачено, що під час особливого періоду, визначеного Законом України "Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію", платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов`язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, на весь строк їх військової служби звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених пунктом 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", якщо вони не є роботодавцями.

При цьому пункт 3 частини другої статті 6 Закону №2464-VI серед іншого покладає на платника єдиного внеску обов`язок допускати посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, а також надавати документи і пояснення з питань, що виникають під час її проведення. Отже, питання про поширення чи непоширення на позивача спеціальних гарантій, передбачених пунктом 9-2 розділу VIII Закону №2464-VI, також підлягало оцінці судами під час визначення обсягу прав та обов`язків позивача у спірних правовідносинах. 

Подібний підхід до оцінки правовідносин, що виникли у зв`язку з проходженням платником податків військової служби, викладено Верховним Судом у постанові від 22 липня 2026 року у справі №380/25650/24, у якій Суд звернув увагу, що сама по собі обставина направлення контролюючим органом документів на податкову адресу відповідно до статті 42 ПК України ще не виключає необхідності перевірки того, чи була у конкретного платника податків реальна можливість реалізувати свої процесуальні права під час проведення перевірки з огляду на проходження ним військової служби.

Верховний Суд в наведеній справі також зазначив, що формальне дотримання контролюючим органом процедури повідомлення не звільняє суд від обов`язку дослідити, чи вплинули об`єктивні обставини проходження військової служби на можливість платника своєчасно отримати відповідні документи, надати первинні документи, пояснення та реалізувати інші процесуальні права, передбачені податковим законодавством. 

Колегія суддів, переглядаючи постанову суду апеляційної інстанції у цій справі, звертає увагу, що предметом документальної позапланової невиїзної перевірки були питання правильності виконання позивачем податкових обов`язків під час здійснення ним підприємницької діяльності до її припинення, а також правильності нарахування та сплати єдиного внеску. Отже, спір не стосується виникнення чи виконання податкових обов`язків безпосередньо в період проходження позивачем військової служби. Водночас саме перевірка, під час якої контролюючий орган встановлював наявність чи відсутність відповідних порушень, проводилася вже після мобілізації позивача. 

За таких обставин проходження військової служби могло мати значення не для оцінки змісту господарських операцій або податкових наслідків здійсненої діяльності, а для забезпечення процесуальних гарантій платника податків під час здійснення податкового контролю, зокрема права бути належним чином обізнаним про проведення перевірки, брати участь у її проведенні, надавати пояснення та реалізовувати інші процесуальні права, передбачені податковим законодавством.

Як убачається з акта документальної позапланової невиїзної перевірки, перевірка проведена без участі позивача, а висновки контролюючого органу сформовані на підставі наявної у його розпорядженні податкової інформації за відсутності пояснень та документів платника податків.

За таких обставин визначальним для правильного вирішення спору було не саме по собі питання про можливість подальшого подання платником податків документів до суду, а встановлення причин, з яких він не зміг реалізувати передбачені Податковим кодексом України права під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Саме для забезпечення реалізації таких прав законодавець пов`язує можливість проведення документальної невиїзної перевірки з належним повідомленням платника податків про її проведення, надаючи йому можливість бути обізнаним про перевірку, надати документи, пояснення, заперечення та іншим чином брати участь у процедурі податкового контролю.

Разом із тим положення пункту 44.6 статті 44 ПК України передбачають правові наслідки ненадання платником податків документів до закінчення перевірки. Однак питання про застосування таких наслідків у цій справі не могло вирішуватися без попереднього встановлення обставин, від яких залежить можливість застосування спеціального правового регулювання, запровадженого законодавцем на період дії воєнного стану.

Зміст такого регулювання свідчить, що законодавець пов`язав можливість звільнення платника від наслідків невиконання окремих обов`язків не із самим лише фактом запровадження воєнного стану або проходження військової служби, а з наявністю визначеної законом сукупності обставин, які об`єктивно перешкоджали своєчасному виконанню відповідного обов`язку.

Отже, сам по собі факт мобілізації позивача не є достатнім для висновку про неможливість застосування до спірних правовідносин наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України.

Водночас саме лише формальне дотримання контролюючим органом вимог статті 42 ПК України щодо направлення документів за податковою адресою також саме по собі не є достатнім для висновку про забезпечення платнику податків реальної можливості реалізувати свої процесуальні права.

Для правильного вирішення цього спору судам належало встановити не лише факт проходження позивачем військової служби, а й ті обставини, з якими закон пов`язує застосування спеціального правового регулювання, а також їх вплив на можливість реалізації позивачем процесуальних прав під час проведення документальної перевірки.

Зокрема, суди мали з`ясувати характер та умови проходження позивачем військової служби, наявність або відсутність у нього об`єктивної можливості отримувати кореспонденцію за податковою адресою, чи мав позивач можливість забезпечити участь свого представника, надати документи та пояснення під час перевірки, а також встановити, чи існував причинний зв`язок між проходженням військової служби та неможливістю реалізувати відповідні права.

Окремому з`ясуванню підлягало й питання про наявність передбачених законом умов для застосування спеціальних норм, установлених пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України та Законом №2464-VI.

Однак зазначені обставини суди попередніх інстанцій не встановили.

Суд першої інстанції фактично виходив із того, що сам факт мобілізації позивача підтверджував неможливість його участі у проведенні перевірки, не перевіривши при цьому наявності всіх передбачених законом умов для застосування спеціального правового регулювання.

Суд апеляційної інстанції, навпаки, обмежився висновком про дотримання контролюючим органом формального порядку направлення документів відповідно до статті 42 ПК України, однак не з`ясував, чи мав позивач за конкретних умов проходження військової служби реальну можливість отримати такі документи та виконати вимоги контролюючого органу.

Таким чином, жоден із судів не встановив фактичних обставин, необхідних для вирішення питання про те, чи була позивачу забезпечена реальна можливість реалізувати права платника податків під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Встановлення цих обставин має істотне значення для правильного вирішення спору, оскільки лише після цього можливо дати належну правову оцінку як дотриманню контролюючим органом процедури проведення перевірки, так і правовим наслідкам ненадання позивачем документів під час її проведення.

Якщо під час судового розгляду буде встановлено, що внаслідок проходження військової служби позивач об`єктивно не мав можливості бути обізнаним про проведення перевірки та реалізувати передбачені законом процесуальні права, саме лише формальне дотримання контролюючим органом порядку направлення документів відповідно до статті 42 ПК України не буде достатнім для висновку про забезпечення належної процедури здійснення податкового контролю.

Водночас зробити висновок про наявність чи відсутність таких обставин суд касаційної інстанції не може, оскільки вони не були предметом належного дослідження судами попередніх інстанцій.

Колегія суддів також звертає увагу, що суди не надали належної правової оцінки обставинам подальшого винесення контролюючим органом вимог про сплату боргу (недоїмки) від 05 лютого 2025 року № Ф-12445-13 та від 14 квітня 2025 року № Ф-12445-13, які були включені позивачем до предмета позову шляхом зміни позовних вимог.

Із судових рішень не вбачається, що судами встановлено: правову природу зазначених вимог; підстави їх прийняття; чи є вони новими самостійними рішеннями контролюючого органу чи похідними від вимоги від 10 грудня 2024 року; які саме обставини обумовили їх прийняття; чи впливає правова оцінка первинної вимоги на вирішення питання щодо правомірності наступних вимог.

За відсутності встановлення зазначених обставин висновки судів щодо правомірності їх скасування або залишення в силі не можуть вважатися належним чином мотивованими.

Щодо доводів касаційної скарги, поданої на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм пункту 9-2 розділу VIII Закону України №2464-VI, пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та їх співвідношення з положеннями статті 44 ПК України у правовідносинах, що виникли під час проходження фізичною особою - підприємцем військової служби за призовом під час мобілізації. 

Колегія суддів погоджується, що наведене питання є важливим для правильного застосування законодавства. Разом із тим Верховний Суд не вбачає можливості формувати правовий висновок щодо застосування зазначених норм матеріального права у межах цієї справи.

Формування такого висновку можливе лише за умови встановлення судами фактичних обставин, від яких безпосередньо залежить застосування відповідних норм, зокрема щодо: поширення на позивача спеціальних гарантій, передбачених Законом №2464-VI; наявності чи відсутності у позивача статусу роботодавця; виконання умов, необхідних для застосування пункту 9-2 розділу VIII Закону №2464-VI; впливу проходження військової служби на можливість виконання позивачем процесуальних обов`язків під час проведення перевірки; можливості застосування до встановлених судами обставин спеціальних правил, передбачених пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Однак жодна із зазначених обставин судами попередніх інстанцій належним чином не встановлена та не досліджена.

За таких умов формування Верховним Судом висновку щодо застосування наведених норм матеріального права мало б абстрактний характер та не ґрунтувалося б на встановлених судами фактичних обставинах справи.

Саме тому доводи касаційної скарги в цій частині не можуть бути підставою для формування нового правового висновку Верховного Суду, проте підтверджують необхідність нового розгляду справи для повного встановлення всіх обставин справи.

Зазначені обставини потребують ретельного, повного та всебічного дослідження для забезпечення правильного застосування норм матеріального і процесуального права, а також для ухвалення законного й обґрунтованого рішення відповідно до статей 2, 242 КАС України.

В силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанції, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, а тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами касаційного перегляду.

Відсутність процесуальної можливості з`ясувати дійсні обставини справи перешкоджає Верховному Суду ухвалити нове рішення у справі.

Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

УХВАЛИВ :

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2026 року та рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року скасувати, справу №240/11276/25 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді Р. Ф. Ханова

Л. І. Бившева

В. П. Юрченко