ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2026 року 
м. Київ

справа № 380/434/24
касаційне провадження № К/990/4405/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23.07.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 04.12.2024 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лемберг Парк» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У січні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Лемберг Парк» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Лемберг Парк», платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.08.2023 №17739/13-01-07-03, №17738/13-01-07-03, №17740/13-01-07-03.
В обґрунтування позовних вимог Товариство посилалося на недотримання контролюючим органом порядку та термінів проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Зазначає, що документи, які вимагались контролюючим органом під час цієї перевірки, вже надавались контролюючому органу у повному обсязі під час перевірки від 19.12.2022, за результатами якої складено акт від 19.12.2022 №18075/13-01-07-01/41762354, і відповідачу було достеменно відомо про вилучення запитуваних документів співробітниками Служби безпеки України під час обшуків. Зауважує, що в акті перевірки відсутня інформація про виконання перевіряючими вимог пункту 85.9 статті 85 ПК України щодо отримання повного переліку первинних документів, необхідних для проведення повної перевірки та складання правильного і об`єктивного висновку за її наслідком у належного їх розпорядника (ГСУ СБ України).
Також, позивач зазначав, що в акті перевірки та у спірних повідомленнях-рішеннях вказано підставою для зменшення суми від`ємного значення та суми бюджетного відшкодування реалізацію транспортних засобів, придбаних у ТОВ «Арія Моторс», та не використання таких у власній господарській діяльності. Момент продажу автомобілів контролюючий орган пов`язав із фактом їх перетину державного кордону до Республіки Польща. Однак, позивач наголошує, що перетин кордону цими транспортними засобами не свідчить про їх відчуження, такі не вибували із власності Товариства, а тому відповідачем було неправомірно донараховано податкові зобов`язання та застосовано штрафні санкції за незареєстровані податкові накладні за продаж автомобілів.
Позивач вказував, що складання висновків акта перевірки лише на підставі інформації кримінального провадження, яке порушено відносно інших осіб, є неправомірним і необґрунтованим, і така інформація не відноситься до податкової інформації. 
Також позивач посилався на правомірність відображення ним податкового кредиту за господарськими операціями з придбання автомобілів, які, окрім первинних документів, підтверджені висновком експертизи від 10.08.2023№20694/23-72, складеним Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз за результатами проведення судової економічної експертизи. 
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 23.07.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 04.12.2024, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 07.08.2023 №17739/13-01-07-03, №17738/13-01-07-03, №17740/13-01-07-03. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виснував про відсутність необхідності аналізу законності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень з огляду на порушення порядку проведення перевірки і сталу, послідовну практику Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 23.07.2024 у справі №520/5292/22.

Суд апеляційної інстанції, залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, вказав, що наказ від 12.06.2023 №2127-ПП про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, письмове повідомлення, а також запит про надання документів, що підтверджують дані податкових декларацій, контролюючим органом було правомірно направлено в електронний кабінет Товариства засобами електронного зав`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги». При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що перевірка проведена на підставі вибіркових документів, долучених до матеріалів кримінального провадження, наданих податковому органу, а не аналізу первинної документації платника у повному обсязі, тому контролюючий орган дійшов необґрунтованого висновку про порушення платником вимог податкового законодавства. В свою чергу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Арія Моторос» є реальними, підтверджені документально, у сторін наявна спеціальна податкова правосуб`єктність, розумні економічні причини для здійснення операцій і подальшою використання товару у межах господарської діяльності Товариства, з урахуванням того, що позивачем на розгляд суду апеляційної інстанції надано належні та достовірні докази, які дозволяють дійти суду до беззаперечного висновку, що зазначені вище автомобілі не відчужені позивачем, а на даний час використовуються товариством у власній господарській діяльності, а саме: договір оренди транспортних засобів №1202-24 від 12.02.2024, де орендарем виступаєTRADE Sp. z o.o., зареєстроване за законодавством Республіки Польща, реєстраційний номер компанії (NIP) PL 9512545109; предмет оренди, визначений актами прийому-передачі транспортних засобів (BMW Х5 G05 xDrive 45е чорний, VIN: НОМЕР_2, BMW Х5 G05 xDrive30d Carbon синій, VIN: НОМЕР_1 ), що є додатками до договору; висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 10.08.2023 №20694-72, яким підтверджено перетин аналізованими автомобілями кордону Польща-Білорусь в режимі «тимчасове ввезення», а власником автомобілів зазначено Товариство, наголошено на відсутності переходу права власності на автомобілі BMW Х5 G05 xDrive 45е чорний сапфір, BMW Х5 G05 xDrive30d Carbon та зазначено, що автомобілі рухались за межами митної території України як власність Товариства в рамках дії договору оренди.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав до Верховного суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, просить їх скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову.
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі скаржник зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні неправильно застосував положення статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема у постановах Верховного Суду від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, в яких міститься висновок, що порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішення контролюючого органу у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Зазначає, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою, що процедурні порушення проведення перевірки не вплинули на обґрунтованість прийнятих контролюючим органом рішень. 
Також, скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні неправильно застосував положення пункту 285.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема у постановах Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 05.05.2023 у справі №1340/5998/18, від 17.07.2018 у справі №147/66/17, від 01.12.2015 у справі №826/15034/14, від 11.07.2024 у справі №360/4169/21 щодо використання товару у власній господарській діяльності платника та відображення у податковому обліку платника.
Також, як підставу касаційного оскарження, скаржник вказує пункт 4 частини четвертої статті 328 та пункти 1 та 4 частини другої статті 353 КАС України і зазначає про те, що суд апеляційної інстанції належним чином не дослідив докази, наявні в матеріалах справи, щодо не підтвердження використання легкових автомобілів у власній господарської діяльності платника, оскільки основним видом діяльності Товариства за КВЕД є: 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; Інші: 49.31 Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення, з огляду на твердження позивача про надання автомобілів марки BMW Х5 G05 xDrive 45е Black Sapphire, номер кузова: НОМЕР_2 та марки BMW Х5 G05 xDrive 30d Carbon Black metallic, номер кузова: НОМЕР_1 в оренду виходить за межі господарської діяльності позивача, що є прямим та беззаперечним доказом невикористання транспортних засобів у господарській діяльності підприємства. Окрім цього, долучені позивачем докази сформовані у 2024 році, натомість як обставини даної справи стосуються іншого періоду. 
Скаржник наголошує, що відповідно до Конвенції про тимчасове ввезення (дата приєднання України 24.03.2004, дата набуття чинності України 22.09.2004) та Митного кодексу України для транспортних засобів які перетинають кордон у митному статусі тимчасового ввезення (приватного користування) не передбачено митне оформлення (складання митної документації). Однак обов`язковою умовою даного статусу є використання транспортних засобів особами виключно у власних потребах.
Відповідач доводить, що факт подальшого використання у власній господарській діяльності придбаних автомобілів не підтверджується належними первинними документами, які містяться в матеріалах справи і на підставі яких контролюючим органом були зроблені висновки про порушення платником вимог податкового законодавства. 
Верховний Суд ухвалою від 24.02.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача просив залишити без задоволення. 
Позивач наполягає на порушенні порядку проведення перевірки та безпідставності висновків акту перевірки про непідтвердження належними первинними документами факту придбання позивачем автотранспортних засобів та подальшого їх використання у власній господарській діяльності, які слугували підставою для визначення податкових зобов`язань оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
У додаткових поясненнях Управління наголошувало про те, що Верховний Суд у постанові від 09.04.2026 у справі №380/23400/23, яка є аналогічною за фактичними обставинами з цією справою, підтримав висновки податкового органу та сформулював правову позицію, відповідно до якої встановлення факту використання товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності платника податків має визначальне значення для правильного застосування положень статей 198 та 200 ПК України, при цьому Верховний Суд підкреслив необхідність не лише формального документального підтвердження придбання товарів чи послуг, але й доведення їх фактичного використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства як обов`язкової умови правомірного формування податкового кредиту.
У додаткових поясненнях Товариство вказувало на те, що стала практика Верховного Суду вказує на неналежність та недопустимість використання в адміністративному судочинстві матеріалів досудового розслідування, отриманих в рамках кримінального провадження, зокрема,
Верховний Суд у постановах від 06.10.2021 у справі № 806/3245/18, від 30.09.2021 у справі № 640/223/19 вказав, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження копія протоколу допиту чи матеріали досудового розслідування не можуть вважатись належним i допустимим доказом в адміністративному судочинстві.
Крім того, у додаткових поясненнях Товариство наголошувало, що бажає надати додаткові пояснення, щодо порядку митного оформлення товарів, що призначені для вивезення за межі митної території України та щодо відсутності преюдиційного значення рішення у справі № 380/23400/23 для даної справи (№ 380/434/24). Зокрема, позивач вказував про те, що контролюючий орган, посилаючись на листи Управління досудового розслідування ГСУ СБ України від 21.04.2023 №6/4782, від 14.06.2023 року № 6/7329 та отриману копію ВМД 06650/15092/0013177 від 15.09.2022, зазначає про вивезення автомобілів марки BMW Х5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_2 , д.н.з. НОМЕР_3 , автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive 30d, номер кузова: НОМЕР_1 , д.н.з. НОМЕР_4 , за межі митної території України. В свою чергу, позивач зазначає, що 15.04.2026 на адресу його представника - адвоката Бондаренка В.В. надійшла відповідь Державної митної служби України №19/19-02-02/8.19/2039 від 15.04.2026 на адвокатський запит від 13.04.2026, зі змісту якої вбачається наступне: «За відомостями з інформаційних ресурсів митних органів не виявлено митних декларацій з номерами: А 06650/290922/0013806, А 06650/150922/0013177.». Аналогічна інформація міститься у попередній відповіді Державної митної служби України №19/19-02-02/8.19/5504 від 28.11.2024. Таким, чином відповіді Державної митної служби України №19/19-02- 02/8.19/2039 від 15.04.2026 та №19/19-02-02/8.19/5504 від 28.11.2024 повністю спростовують факт існування ВМД А 06650/150922/0013177 від 15.09.2022 та митного оформлення Товариством автомобілів марки BMW Х5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_2 , д.н.з. НОМЕР_3 , автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive 30d, номер кузова: НОМЕР_1 , д.н.з. НОМЕР_4 та їх вивезення за межі України. Також, Товариство вказувало, що предмет оскарження у справах №380/23400/23 та №380/434/24, є різними, у зв`язку з чим, рішення у справі №380/23400/23 не має жодного преюдиційного значення для даної справи (№380/434/24). Крім того, Товариство звертало увагу на наявні судові рішення Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду наступних справах аналогічної категорії, а саме: постанова від 20.02.2025 у справі № 380/23017/23 за позовом ТОВ «Шольц Утилізатор АГ» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень; ухвала від 17.04.2025 у справі № 380/27530/23 за позовом ТОВ «Лісове господарство ФОРЕСТ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якою було відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.07.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2024; ухвала від 21.10.2025 у справі № 380/8715/24 за позовом ТОВ «Шольц Утилізатор АГ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якою було відмовлено у відкритті касаційного провадження за скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.05.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.09.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 10.09.2026, під час якого Верховний Суд дійшов висновку про необхідність призначення справи до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 14.09.2026.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Суди установили, Товариство є належним чином зареєстрованою юридичною особою, видами діяльності якого за КВЕД є: 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 49.31. Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення.
Між Товариством (покупець) та ТОВ «Арія Моторс» (продавець) були укладені договори купівлі-продажу автомобілів від 27.07.2022 №22089 та № 22090, на виконання яких позивач придбав автомобілі: BMW Х5 xDrive45e/G05 VIN: НОМЕР_2, 2022 року випуску вартістю 3448588,00 грн. (у тому числі податок на додану вартість у сумі 574764,67 грн.); BMW Х5 xDrive30d/G05, VIN: НОМЕР_1, 2022 року випуску вартістю 3144242,00 грн. (у тому числі податок на додану вартість 524040,33 грн.).
Суми податку на додану вартість, сплачені у складі вартості вказаних автомобілів, Товариство включило до складу податкового кредиту та у подальшому заявило до бюджетного відшкодування у декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року.
Контролюючий орган у грудні 2022 провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої склав акт перевірки від 19.12.2022 №18075/13-01-07-01/41762354, в якому частково підтвердив правомірність формування Товариством від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету при декларуванні за вересень 2022 року на суму 1010209,00 грн. та частково відмовив в отримані суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у сумі 477541,00 грн.
З урахуванням встановлених актом перевірки від 19.12.2022 №18075/13-01-07-01/41762354 порушень позивач подав уточнюючий розрахунок до декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року.
01.06.2023 ДПС України видала наказ №420 «Про проведення документальної позапланової перевірки Товариства на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, відповідно до ухвалила провести Управлінню документальну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки Товариства від 19.12.2022 №18075/13-01-07- 01/41762354.
Наказом Управління від 06.06.2023 №2031-ПП «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства, виданим на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, розглянувши доповідну записку Управління податкового аудиту Управління від 12.06.2023 №398/13-01-07-02-14, прийнято рішення провести документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з 08.06.2023 тривалістю 5 робочих днів з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку контролю за правильністю висновків довідки документальної позапланової виїзної перевірки Товариства від 19.12.2022 №18075/13-01-07- 01/41762354.
З метою проведення перевірки, вручення копії наказу та ознайомлення платника податків з направленнями на проведення перевірки контролюючим органом 08.06.2023 здійснено виїзд за податковою адресою Товариства: 79000, м. Львів, вул. Вороного, 2. 
За результатами виїзду 08.06.2023 за податковою адресою Товариства встановлено факт неможливості проведення даної позапланової перевірки у зв`язку з відсутністю за податковою адресою (місцезнаходженням) платника податків та його посадових осіб, про що складено акт від 09.06.2023 №824/13-01-07-03/41762354.
У подальшому контролюючий орган направив до Територіального управління БЕБ у Львівській області запит від 09.06.2023 №6483/5/13-01-07-03-14 та Головного управління Національної поліції у Львівській області запит від 09.06.2023 №6482/5/13-01-07-03-14 щодо встановлення місцезнаходження посадових осіб Товариства. 
Територіальне управління БЕБ у Львівській області листом від 19.06.2023 №23/9/9/4051-23 повідомило, що встановлення місцезнаходження посадових осіб платника податків з метою проведення позапланової виїзної перевірки не відноситься до повноважень Територіального управління БЕБ у Львівській області. Відповідь від Головного управління Національної поліції у Львівській області не надходила.
Відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79 ПК України контролюючим органом був виданий наказ від 12.06.2023 №2127-ПП «Про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки Товариства від 19.12.2022 №18075/13-01-07-05-01/41762354, яким передбачено початок проведення перевірки з 13.06.2023.
Копію наказу контролюючого органу від 12.06.2023 №2127-ПП та письмове повідомлення від 12.06.2023 №17768/6/13-01-07-03 щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки 12.06.2023 скеровано засобами електронного зв`язку в електронній формі в електронний кабінет платника та поштою рекомендованим повідомленням, яке отримане позивачем 14.07.2023.
16.06.2023 контролюючим органом видано наказ №2222-ПП «Про продовження терміну проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства».
У період проведення перевірки Управлінням були складені акти про ненадання платником витребуваних документів від 29.06.2023 №906/13-01-07-03/41762354, 10.07.2023 №916/13-01-07-03/41762354.
За результатами перевірки Управлінням був складений акт від 10.07.2023 №18031/13-01-07-03/41762354 (далі - акт перевірки), за висновками якого перевіркою підтверджено висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки від 19.12.2022 №18075/13-01-07- 01/41762354 в частині: відмови в отримані суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за вересень 2022 року на рахунок платника у банку у сумі 477541,00 грн.; завищення Товариством відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2022 року на 216,66 грн.; несвоєчасної реєстрації Товариством податкових накладних від 30.09.2020 № 1 та № 2. Також перевіркою встановлено порушення Товариством вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого Товариством завищено суму бюджетного відшкодування за вересень 2022 року на 1010209,00 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2022 року у сумі 88596,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Управління досудового розслідування ГСУ СБУ від 21.04.2023 № 6/4782 (вх. Управління від 21.04.2023 № 40351/5), за результатами розгляду яких встановлено, що автомобілі марки BMW Х5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_2 , д.н.з. НОМЕР_3 та BMW Х5 G05 xDrive30d, номер кузова: НОМЕР_1 , д.н.з. НОМЕР_4 придбані Товариством і не використовуються платником у його власній господарській діяльності. Четвертим управлінням досудового розслідування ГСУ СБУ за процесуального керівництва Офісу Генерального прокурора здійснюється досудове розслідування кримінального провадження, відомості про яке внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 18.04.2022 за № 22022000000000162 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 15, частиною четвертою статті 110-2, частиною четвертою статті 111-1,частиною п`ятою статті 191 Кримінального кодексу України. Проведеним досудовим розслідуванням встановлено, що автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_2 , д.н.з. НОМЕР_3 та автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive30d, номер кузова: НОМЕР_1 , д.н.з. НОМЕР_4 09.09.2022 та 22.09.2022 відповідно перетнули державний кордон до Республіки Польща з метою їх продажу на території країни-агресора. Так, 15.09.2022 та 29.09.2022 згідно бази даних Митного органу Республіки Білорусь автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive 45е, номер кузова: НОМЕР_2 , д.н.з. НОМЕР_3 та автомобіль марки BMW Х5 G05 xDrive30d, номер кузова: НОМЕР_1 , д.н.з. НОМЕР_4 були розмитнені на території Республіки Білорусь. В результаті придбання вказаних автомобілів платником відображено податковий кредит у деклараціях з податку на додану вартість у загальній сумі 1098805,00 грн., які в подальшому Товариством було заявлено до бюджетного відшкодування у податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року. Таким чином, оскільки зазначені автомобілі були реалізовані Товариством невстановленим особам та, відповідно, такі автомобілі не використовуються в господарській діяльності позивача, то Товариству необхідно було нарахувати податкові зобов`язання за вересень 2022 року на суму 1098805,00 грн. та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові за вересень 2022 року накладні при здійсненні операцій з постачання товарів на суму податку на додану вартість 1098805,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 07.08.2023:
№17739/13-01-07-03, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2022 року на 88596,00 грн; 
№17738/13-01-07-03, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2022 року на 1010209,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 252552,25 грн;
№17740/13-01-07-03, яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 549402,50 грн.
Товариство, вважаючи прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення протиправними, звернулося до суду.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
За визначенням, наведеним у пункті 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Глава 8 розділу II Податкового кодексу України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи Податкового кодексу України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положення статті 79 ПК України визначають особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Згідно з абзацами першим та третім пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. 
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції (постанова від 12.08.2020 у справі № 160/2116/19), що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Абзацом другим пункту 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
В свою чергу, підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
За правилами абзаців першого-третього пункту 42.4 статті 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» та є доступним в електронному кабінеті.
Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків (перше речення абзацу четвертого пункту 42.4 статті 42 ПК України).
Крім того, за приписами статті 11 Закону України «Про електронні документи і електронний документообіг» електронний документ вважається одержаним адресатом з часу надходження авторові повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа автора, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб`єктами електронного документообігу.
Абзац п`ятий пункту 42.4 статті 42 ПК України встановлює, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
При цьому, строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п`ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.
Платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет (абзаци шостий, сьомий пункту 42.4 статті 42 ПК України).
Разом з цим, абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
Відповідно до абзаців четвертого, п`ятого пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.
Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв`язку, здійснюється через електронний кабінет.
Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов`язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами, був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року № 637.
Таким чином, податковим законодавством передбачено можливість листування контролюючих органів з платниками податків в електронній формі, шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет. Лише квитанція про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично, в якій зазначено дату вручення та час доставки документа платнику податків, є належним доказом відправлення на електронний кабінет платника документів з електронного кабінету контролюючого органу. При цьому, у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що копію наказу контролюючого органу від 12.06.2023 №2127-ПП та письмове повідомлення від 12.06.2023 №17768/6/13-01-07-03 щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки 12.06.2023 скеровано засобами електронного зв`язку в електронній формі в електронний кабінет платника та поштою рекомендованим повідомленням, яке отримане позивачем 14.07.2023. 
Відповідно до статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані контролюючим органом в електронний кабінет та є доступним в електронному кабінеті. 
Згідно з підпунктом 69.2-2 пункту 69-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків.
Крім того, норми абзаців шостого, сьомого пункту 42.4 статті 42 ПК України визначають, що платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет.
Беззаперечно, обов`язок контролюючого органу неухильно дотримуватись встановленої законом процедури направлення документів. Разом з тим, принцип добросовісності має взаємний характер. Платник податків, будучи учасником цих правовідносин, не може залишатися пасивним, а зобов`язаний зреагувати та, в силу положень абзацу 7 пункту 42.4 статті 42 ПК України, у разі незгоди з отриманням документів засобами електронного зв`язку, звернутися із відповідною заявою про відмову від їх отримання через електронний кабінет. Проте, відсутні докази подання позивачем такої заяви, що свідчить про невикористання ним передбаченого законом механізму належного врегулювання порядку отримання документів. 
Крім того, контролюючий орган неодноразово покликався на той факт, що скерування наказу в електронний кабінет було виключною мірою, застосованою контролюючим органом з метою повідомлення платника, який свідомо уникав отримання вказаних документів, ігноруючи норми пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині обов`язку платника податків надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки та п.16.1.11 ст.16 Податкового кодексу України в частині обов`язку повідомити про зміну місця знаходження.
Оскільки за результатами виїзду 08.06.2023 за податковою адресою Товариства контролюючим органом було встановлено факт неможливості проведення даної позапланової перевірки у зв`язку з відсутністю за податковою адресою (місцезнаходженням) платника податків та його посадових осіб, що зафіксовано актом від 09.06.2023 № 824/13-01-07-03/41762354, а також зважаючи на те, що Товариство на запити контролюючого органу не надало витребуваних документів, про що були складені відповідні акти від 29.06.2023 № 906/13-01-07-03/41762354, 10.07.2023 №916/13-01-07-03/41762354, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що відповідачем дотримано вимоги діючого законодавства щодо належного повідомлення позивача про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. 
Пунктами 44.1, 44.6 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Поряд з тим, за правилами пункту 20.3 статті 20 ПК України контролюючим органам забороняється вимагати від платника податків надання, зокрема: інформації, що була отримана контролюючим органом раніше в установленому законом порядку, в тому числі інформації, що міститься та опрацьовується в інформаційних базах, що ведуться відповідно до статті 74 цього Кодексу;
Положеннями пункту 85.9 статті 85 ПК України встановлено, що у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу. У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Таким чином, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку свідчать про їх відсутність. 
Проте винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Якщо до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних та інших документів вилучені правоохоронними чи іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати контролюючому органу для проведення перевірки копії вказаних документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів, а терміни проведення такої перевірки, у тому числі, розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до встановленого факту відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена виходячи з наявної податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу.
У свою чергу, оцінка проведених господарських операцій для цілей податкового обліку здійснюється на підставі аналізу даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності цих даних у первинних документах об`єктивним обставинам вчинення господарської операції.
Пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 (далі - Порядок №727, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За правилами пункту 3 розділу ІІ Порядку №727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Пунктом 4 розділу ІІ Порядку №727 визначено, що в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункт 5 розділу ІІ Порядку № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Пунктом 4 розділу ІІІ Порядку №727 визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Як установлено судами попередніх інстанцій та знайшло своє відображення у акті перевірки, в ході досудового розслідування на підставі ухвал слідчих суддів Шевченківського районного суду м. Києва 23.03.2023 проведено ряд обшуків у офісних приміщеннях та за місцями проживання основних фігурантів кримінального провадження від 18.04.2022 за №22022000000000162, під час яких виявлено та вилучено, серед іншого, первинну бухгалтерську документацію Товариства, печатки нерезидентів, через яких здійснювалось розмитнення автомобілів у Республіці Білорусь. 
Перевірка проводилась на підставі копій документів, отриманих відповідачем від управління досудового розслідування ГСУ СБ України листом від 21.04.2023 №6/4782, тобто поза межами перевірки: копії договорів купівлі-продажу автомобілів із додатками; копії протоколів оглядів, що відображено в акті перевірки.
Також в акті зазначено, що контролюючим органом до Управління досудового розслідування ГСУ СБ України скерований лист від 05.06.2023 №6228/5/13-01-07-07-11 «Про надання доступу до документів». 
Управління досудового розслідування ГСУ СБ України листом від 14.06.2023 №6/7329 направлено до контролюючого органу додаткові копії матеріалів кримінального провадження від 18.04.2022 Nє22022000000000162, а саме: копію протоколу огляду від 01.04.2023 з договорами купівлі-продажу автомобілів; копію листа Головного сервісного центру МВС №31/7493-7267-2023 від 10.04.2023; копію протоколу огляду від 24.05.2023; копію листа Держприкордонслужби України №91-22206/18/23-вих від 15.05.2023; копію протоколу огляду вилучених документів з додатками; копію протоколу огляду сайтів Інтернет ресурсів з додатками; копію протоколу обшуку від 23.03.2023 з описом вилучених речей.
Наведені встановлені судами обставини свідчать те, що Служба безпеки України на запит податкового органу надала первинні та інші документи, вилучені в межах кримінального провадження, а також документи, надані іншими державними органами на запити ГСУ СБУ в межах досудового розслідування кримінального провадження від 18.04.2022 Nє22022000000000162.
Так, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення у даній справи, виходили з того, що що описова частина акту перевірки є фактично цитуванням листів Головного слідчого управління Служби безпеки України, а також з того, що фактично висновки контролюючого органу ґрунтуються лише на припущеннях і листуванні з Службою безпеки України, а не на даних первинних документів, бухгалтерського і податкового обліках Товариства, з урахуванням того, що повний пакет вилучених у позивача первинних документів до перевірки не було надано.
При цьому, суд апеляційної інстанції вказав, що позивачем на розгляд суду апеляційної інстанції надано належні та достовірні докази, які дозволяють дійти суду до беззаперечного висновку, що зазначені вище автомобілі не відчужені позивачем, а на даний час використовуються товариством у власній господарській діяльності, а саме: договір оренди транспортних засобів №1202-24 від 12.02.2024, де орендарем виступаєTRADE Sp. z o.o., зареєстроване за законодавством Республіки Польща, реєстраційний номер компанії (NIP) PL 9512545109; предмет оренди, визначений актами прийому-передачі транспортних засобів (BMW Х5 G05 xDrive 45е чорний, VIN: НОМЕР_2, BMW Х5 G05 xDrive30d Carbon синій, VIN: НОМЕР_1 ), що є додатками до договору; висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 10.08.2023 №20694-72, яким підтверджено перетин аналізованими автомобілями кордону Польща-Білорусь в режимі «тимчасове ввезення», а власником автомобілів зазначено Товариство, наголошено на відсутності переходу права власності на автомобілі BMW Х5 G05 xDrive 45е чорний сапфір, BMW Х5 G05 xDrive30d Carbon та зазначено, що автомобілі рухались за межами митної території України як власність Товариства в рамках дії договору оренди.
В свою чергу, Верховний Суд вказує, що вказані висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, оскільки зроблені без повного та всебічного встановлення обставин даної справи.
Як вбачається з висновку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 10.08.2023 №20694-72, наданого за заявою адвоката Товариства від 06.07.2023 № 06-07/23/1, цей висновок виконаний експертом на підставні наданих Товариством матеріалів (у копіях), серед яких значиться договір оренди транспортних засобів № 0016/22 від 29.08.2022, укладений між Товариством (орендодавцем) та Компанією DDSN Solutions FZE LLC (орендарем) та актів приймання-передачі транспортних засобів до цього договору.
При цьому, копії вказаного договору оренди № 0016/22 від 29.08.2022, який Товариством був наданий експерту, матеріали справи не містять.
Разом з цим, на підтвердження використання легкових автомобілів у власній господарській діяльності Товариство посилалося на договір оренди транспортних засобів №1202-24 від 12.02.2024, укладеним зTRADE Sp. z o.o. (Республіка Польща) (орендарем). Проте, вказаний договір був укладений лише у 2024 році.
В свою чергу, у протоколі огляду від 01.04.2023, складеному консультантом-експертом з оперативних питань 4 відділу 1 управління Департаменту контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері інформаційної безпеки СБУ, при описі папки № 1 (синя) вказано, крім інших договори оренди ТЗ № 1609-1/2022 від 16.09.2022 з додатком на 3 аркушах та договір оренди ТЗ № 0709-1/2022 від 07.09.2022 з додатком на 3 аркушах.
Обставин справи стосовно фактів укладення/неукладення Товариством зазначених договорів (а також їх предметів) суди попередніх інстанцій не встановили.
Також, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам контролюючого органу про те, що надання транспортних засобів в оренду не являється видом діяльності, які здійснює Товариство.
Крім того, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам сторін стосовно фактів митного оформлення (неоформлення) легкових автомобілів (BMW Х5 G05 xDrive 45е чорний, VIN: НОМЕР_2 , BMW Х5 G05 xDrive30d Carbon синій, VIN: НОМЕР_1 ), митних режимів, у яких таке митне оформлення було здійснене, а також належності та достатності доказів, які підтверджують, або спростовують такі обставини.
Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог є передчасними та такими, що не відповідають правильному застосуванню норм матеріального та процесуального права.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Управління підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись п.2 ч.1 ст. 349, п.1 ч.2 статті 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, - 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23.07.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 04.12.2024 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк