ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

07 липня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 340/2868/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Юрко І.В. (доповідач),
суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В., 
секретарі судового засідання Буханець І.П.,
за участю представника позивача Майнард Н.О.,
представника відповідача Панасенко І.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 січня 2026 року в адміністративній справі №340/2868/25 (головуючий суддя І-ї інстанції - Савонюк М.Я.) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Позивач 02.05.2025 року звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.01.2025 року: 
- №00004132404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 8738698,16 грн., з яких зобов`язання 7464231,00 грн. та штрафних санкцій на суму 1274467,16 грн.;
- №00004142404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 728224,84 грн., з яких 622019,25 грн. сума збільшення зобов`язання та 106205,59 грн. штрафних санкцій; 
-№00004152404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 10575157,50 грн., з яких 2115031,50 грн. штрафних санкцій та 8460126,00 грн. сума збільшення донарахування податку на додану вартість.
Позивач вказує на безпідставність висновків відповідача про завищення нею витрат на загальну суму 41467949,98 грн., адже з метою здійснення власної господарської діяльності з оптової торгівлі продуктами харчування уклала договір на виробництво продукції №1 з ТОВ «КІРОВОГРАДПРОДСЕРВІС», згідно якого для виготовлення продукції ФОП надає письмове Замовлення на виготовлення продукції та протягом 1 (одного) дня всі необхідні сировину і тарні матеріали, кількість яких розраховує переробник по нормам витрат згідно наданого замовлення. Передача матеріальних цінностей оформлюється видатковою накладною у переробку. По завершенню виробничого циклу переробник складає матеріальний звіт перероблення давальницької сировини. Передача виготовленої продукції відбувається актом передачі готової продукції, а послуги оформлюються актом виконання робіт. Для виготовлення такої продукції як: сир плавлений (код 0406 згідно з УКТ ЗЕД), торгівельних марок ТМ «ЛАД» та ТМ №1; продукт молоковмісний сирний плавлений (код 2106 згідно УКТ ЗЕД), торгівельних марок ТМ №1, ТМ «Щедра Полтавщина» та ТМ «Два Кума»; маргарин м`який низькокалорійний та середньо-калорійний фасований та моноліт (код 1517 згідно УКТ ЗЕД) ТМ «ЛАД»; розчин оцтової кислоти 9% фасування 0,9 л/пляшка та наливом (код 220900 згідно УКТ ЗЕД), закуповує та передає у переробку основні складові сировини згідно розроблених та затверджених робочих рецептур ТОВ «КІРОВОГРАДПРОДСЕРВІС», які є власністю підприємства і являють собою комерційну таємницю. Вказує, що висновки податкового органу про те, що частину придбаних ТМЦ було використано поза межами своєї господарської діяльності ґрунтуються на припущеннях та необґрунтованих нормами чинного законодавства вимогах щодо створення і подання калькуляцій вартості продукції, яка платником закуповується, а для визначення сум податкових зобов`язань застосовано непрямі методи обрахунку, що у свою чергу суперечить положенням податкового законодавства. Звертає увагу, що застосування відповідачем штрафних санкцій за період 2018-2020 відбулось з порушенням встановлених статтею 102 Податкового кодексу України строків. Також зазначає, що витрати, які були включені позивачем до витрат на збут на рахунку 93 у перевіряємих звітних періодах з 01.01.2018 року по 31.12.2023 року були понесені для отримання доходу від реалізації товарів отриманих із переробки давальницької сировини, що підтверджується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) із ТОВ «КІРОВОГРАДПРОДСЕРВІС» шляхом перероблення давальницької сировини згідно Договору на виготовлення продукції № 1 від 03.01.2011.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 січня 2026 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №00004132404 від 16.01.2025, №00004142404 від 16.01.2025 та №00004152404 від 16.01.2025.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у сумі 12112 грн. 00 коп..
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 15000 грн. 00 коп. витрат на професійну правничу допомогу.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції при прийнятті рішення порушено норми матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що судом не враховано обставини, які мають суттєве значення для справи. Вказує, що позивачем здійснювалась оптова торгівля продовольчими товарами на загальній системі оподаткування, які придбавались у постачальників в готовому вигляді та реалізовувались з націнкою, а також, виробленими з давальницької сировини Товариства з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпродсервіс» на підставі договору виробництва продукції №1 від 03.01.2011 року. На запити ГУ ДПС у Кіровоградській області від 22.11.2024 року №2290/12/11-28-24- 04-02, від 26.11.2024 року №2304/12/11-28-24-04-02 щодо надання на перевірку документів стосовно розрахунку (калькуляції) виробленої продукції на умовах давальницької сировини, що виготовляється ТОВ «Кіровоградпродсервіс» не надано зазначену інформацію та документів. На запит ГУ ДПС у Кіровоградській області від 05.12.2024 року №2360/12/11-28-24-04 щодо надання інформації стосовно придбання у ФОП ОСОБА_2 товарно-матеріальних цінностей (гофроящиків, гофролотків, гофролистів) та їх подальшого використання у господарській діяльності, ФОП ОСОБА_1 надано відповідь від 05.12.2024 року №83, що 22.06.2016 року між ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 укладено договір поставки №63. Згідно умов договору ФОП ОСОБА_1 є покупцем виробів з гофрокартону: гофроящики, гофролисти, гофролотки, які використовуються як пакування (тара) для виготовленої продукції. При цьому, вартість виробів з гофрокартону включена до ціни реалізації виготовленої продукції. Вищевказані вироби не являються обмінною тарою або тарою, що підлягає поверненню. У зв`язку з тим, що на письмові запити перевіряючих позивачем не надано інформацію та документальне підтвердження використаної сировини та тарних матеріалів до конкретного об`єкта витрат, з урахуванням даних щодо залишку ТМЦ на початок року, придбання ТМЦ та залишку ТМЦ на кінець року, інспекторами самостійно здійснено обрахунок використаної сировини, тари й тарних матеріалів, використання яких документально не підтверджено, та вартість яких не може бути врахована для виготовлення (продажу) продукції. В результаті чого встановлено завищення задекларованих платником витрат та як наслідок заниження суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 41467949,98 грн., в тому числі за звітні податкові періоди. Також встановлено придбання товарно-матеріальних цінностей - сировини для виготовлення продукції, документально використання яких у господарській діяльності платника не підтверджено, що не рахуються в залишках ТМЦ та включені до складу податкового кредиту на загальну суму 8460124,35 грн.. Застосування штрафних санкцій за 2018-2020 рік здійснено з урахуванням положень 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. В апеляційній скарзі відповідач посилається на пропущення позивачем строку звернення до суду, встановленого статтею 56 ПК України.
Крім того, вважає стягнуті за рішенням суду витрати на правничу допомогу в розмірі 15000 грн. неспівмірними зі складністю справи та витратами адвоката.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), зареєстрована виконавчим комітетом Кіровоградської міської ради 20.09.1999 року , перебуває на податковому обліку в Кропівнцкій ДПІ ГУ ДПС у Кіровоградській області з 20.09.1999 року. Основним видом господарської діяльності є од ВЕД Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами.
Відповідач - Головне управління ДПС у Кіровоградській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 18.11.2024 року по 06.12.2024 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну переврку ФОП ОСОБА_1 з метою контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 року по 31.12.2023 року, за результатами якої 13.12.2024 року складено акт №17560/11-28-24-04/ НОМЕР_1 (а.с. 26-56 т.1).
Висновками перевірки встановлено порушення:
- пункту 177.2, підпунктів 177.4.1 та 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 7464231,00 грн., в тому числі за 2018 рік - 1068979,25 грн., за 2019 рік - 1118857,60 грн., за 2020 рік - 1044416,39 грн., за 2021 рік - 1321945,98 грн., за 2022 рік - 2076955,97 грн., за 2023 рік - 833075,81 грн.;
- підпункту 1.1 - 1.6 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України в частині заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 622019,25 грн., в тому числі за 2018 рік - 89081,60 грн., 2019 рік - 93238,13 грн., 2020 рік - 87034,70 грн., 2021 рік - 110162,17 грн., 2022 рік - 173079,66 грн., 2023 рік - 69422,98 грн.;
- пункту 198.5 «г» статті 198 ПК України в частині заниження суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 8460126 грн., в т.ч. за звітні періоди: грудень 2018 року на суму 1187755 грн.; грудень 2019 року на суму 1243175 грн.; грудень 2020 року на суму 1160463 грн.; 2021 року на суму 1500335 грн.; грудень 2022 року на суму 2442758 грн.; грудень 2023 року на суму 925640 грн.;
- пункту 31.1 статті 31, пункту 36.1 статті 36, пункту 57.1 статті 57 ПК України податкові зобов`язання, визначені у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2022, 2023 роки сплачено несвоєчасно.
Акт перевірки направлено позивачу засобами поштового зв`язку за його податковою адресою, однак відправлення не було отримане адресатом та повернулося відправнику з відміткою від 31.12.2024 року про причини невручення «за закінченням терміну зберігання», що підтверджується копією поштового конверту та рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення 2500600214977 (а.с. 159зв.-160 т.20).
Позивач заперечення на акт перевірки не подавала.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 16.01.2025 року винесено податкові повідомлення - рішення:
- №00004132404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплати фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 8738698, 16 грн., у тому числі: 7464231,00 грн. - сума основного зобов`язання та 1274467,16 грн. - штрафні санкції (а.с.70 т.1);
- №00004142404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 728224,84 грн., з яких 622019,25 грн. - сума збільшення зобов`язання та 106205,59 грн. - штрафні санкції (а.с.68 т.1);
- №00004152404, яким збільшено зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 10575157,50 грн., з яких сума основного зобов`язання - 8460126,00 грн. та 2115031,50 грн. - штрафні санкції (а.с.69 т.1);
- №00004162404, яким за затримку сплати (неперерахування) на 19 календарних днів за 2022 рік грошового зобов`язання в сумі 22195,66 грн. та 140 календарних днів за 2023 рік грошового зобов`язання в сумі 22709,31 грн. нараховано штраф у сумі 3380,71 грн. (а.с.71зв. Т.1).
Позивач оскаржила податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України (а.с.73-75 т.1).
Рішенням ДПС України №8836/6/99-00-06-01-02-06 від 28.03.2025 року скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані рішення без змін (а.с.77-79 т1).
Не погодившись із податковими повідомленнями - рішеннями, позивач оскаржила 
такі рішення до суду.
Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що орган державної влади, місцевого самоврядування та їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб передбачений Конституцією та законами України.
Згідно із статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Повноваження контролюючого органу, порядок призначення та проведення перевірки не оскаржуються, а тому судом апеляційної інстанції не перевіряються.

В апеляційній скарзі відповідач посилається на ту обставину, що позивач з порушенням встановленого статтею 56 ПК України місячного строку після адміністративного оскарження спірних податкових повідомлень-рішень звернулась до суду з даним позовом та судом першої інстанції безпідставно такий строк поновлено. На думку відповідача вказане є підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
З цього приводу апеляційний суд зазначає наступне.
Як встановлено судом першої та апеляційної інстанції позивач оскаржила податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України (а.с.73-75 т.1).
Рішенням ДПС України №8836/6/99-00-06-01-02-06 від 28.03.2025 року скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані рішення без змін (а.с.77-79 т1).
З матеріалів справи вбачається, що рішення про залишення скарги без задоволення позивач отримала 31.03.2025 року. Вказана обставина відповідачем не спростована.
Позивач звернулась до Кіровоградського окружного адміністративного суду з даним позовом 02.05.2025 року, тобто з пропуском встановленого ст.56 ПК УКраїни місячного строку на два дні.
Апеляційний суд вважає, що з урахуванням висновків Верховного Суду в постановах від 21.05.2021 року у справі №1.380.2019.006107, від 22.07.2021 року у справі №340/141/21, від 16.09.2021 року у справі №240/10995/20, від 12.09.2022 року у справі №120/16601/21-а та Європейського суду з прав людини, викладених в Рішенні від 19 червня 2001 року у справі «Креуз проти Польщі», висновок суду першої інстанції про поновлення строку звернення до суду в даному випадку є виправданим, оскільки пропуск підстави пропуску такого строку на два дні в умовах воєнного стану можливо вважати поважними. 
Стосовно суті порушень, визначених актом перевірки, апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Об`єктом оподаткування резидента відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно із пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Податковий кодекс України надає визначення розумної економічної причини (ділової мети), як причини, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14).
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі по тексту - Закон №996) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною 2 статті 9 Закону №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено вичерпний перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів підприємця.
Так, приписами пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції на час спірних правовідносин) визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, а саме:
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно із підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
Верховний Суд в постанові від 09.07.2020 року у справі №440/3973/18 зазначив, що відповідно до положень пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України право підприємця на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари мають бути поставлені, а послуги - отримані.
У постанові від 21.05.2020 року у справі №824/257/18-а Верховний Суд наголосив, що положення статті 177 ПК України вказують на те, що об`єктом оподаткування ПДФО є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції.
Під терміном «господарська діяльність» розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України).
Отже, основним критерієм визначення діяльності господарською у розумінні цієї норми є зв`язок з виробництвом чи операціями, спрямованими на отримання доходу.
Актом перевірки встановлено, що у період 01.01.2018 року по 31.12.2023 року фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснювала неспеціалізовану оптову торгівлю та надавала в оренду оргтехніку. Оптова торгівля здійснювалася продовольчими товарами на загальній системі оподаткування, які придбавались у постачальників в готовому вигляді та реалізовувались з націнкою, а також, виробленими давальницької сировини ТОВ «Кіровоградпродсервіс» на підставі договору виробництва продукції №1 від 03.01.2011 року. При цьому, 90% загального оподатковуваного доходу в перевіряємому періоді отримано від реалізації продукції, виготовленої на основі давальницької сировини.
Відповідно до договору виробництва продукції №1 від 03.01.2011 року ТОВ «Кіровоградпродсервіс» для виготовлення партії продукції надає всі необхідні матеріали - сировину, тару, упаковочні матеріали та забезпечує виконавця виробничими потужностями, приміщенням та електроенергією, що є необхідними для виробничого процесу. Виконавець, в свою чергу надає послуги по виробництву продукції виключно фізичній особі - платнику податків ОСОБА_1 та виготовляє оцет столовий, маргарини, плавлені сири, продукт плавлений в асортименті та здійснює контроль якості сировини відповідно до сертифікатів відповідності та якості виготовленої продукції згідно лабораторних показників. Після завершення виробничого циклу ТОВ «Кіровоградпродсервіс» передає замовнику продукцію, яка в подальшому реалізовується.
22.06.2016 року між ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 укладено договір поставки №63, згідно якого позивач є покупцем виробів з гофрокартону: гофроящики, гофролисти гофролотки.
У зв`язку з тим, що платником не надано інформацію та документальне підтвердження використаної сировини та тарних матеріалів до конкретного об`єкта витрат, перевіряючими самостійно здійснено обрахунок використаної сировини, тари і тарних матеріалів, з врахуванням залишків товарно-матеріальних цінностей, наданих на перевірку та встановлено завищення витрат на загальну суму 41467949,98 грн., в тому числі за звітні податкові періоди: 2018 рік - 5938773,59 грн., 2019 рік - 6215875,54 грн., 2020 рік - 5802313,28 грн., 2021 рік - 7344144,34 грн., 2022 рік - 11538644,28 грн., 2023 рік - 4628198,95 грн..
Перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності за період з 01.01.2018 року по 31.12.2023 року, встановлено його заниження на загальну суму 41467949,98 грн., в тому числі: за 2018 рік - 5938773,59 грн., 2019 рік - 6215875,54 грн., 2020 рік - 5802313,28 грн., 2021 рік - 7344144,34 грн., 2022 рік - 11538644,28 грн., 2023 рік - 4628198,95 грн..
З цього приводу апеляційний суд зазначає наступне.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015 року (в редакції на час виникнення спірних правовідносин), акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно із пунктами 3-5 розділу II Порядку №727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до підпункту 2 Пункт 4 розділу III Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
- викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
- викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
- у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
- у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
- у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
- у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки;
Таким чином, у випадку встановлення в ході проведення перевірки порушень податкового законодавства, контролюючий орган повинен скласти акт перевірки, в якому описати виявлене порушення з посиланням на первинні документи, які його підтверджують.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Суд зазначає, що незважаючи на те, що акт перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки.
Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.
Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом в постанові від 26.06.2023 року у справі №815/6819/14.
Проте, з акту перевірки №17560/11-28-24-04/1792208380 від 13.12.2024 року вбачається, що він не відповідає вимогам, встановленим нормами Порядку №727, так як виявлені порушення податкового законодавства щодо завищення витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу на загальну суму 41467949,98 грн. викладені нечітко, необ`єктивно та в не повній мірі, без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.
Водночас, зміст акта перевірки свідчить, що податковим органом не наведено жодної господарської операції, при здійсненні якої позивач порушив норми ПК України, не вказано первинні документи, на підставі яких відповідач дійшов висновку про такі порушення, та які містили б інформацію про завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів за 2018-2023 роки, що у свою чергу, призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на вказану суму. Відповідач жодним чином не аргументував, у зв`язку з чим не були враховані при самостійному обрахуванні сум витрат надані платником податків первинні облікові документи.
Судом першої інстанції встановлено, що сума завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу у 2018 році - 5938773,59 грн., була обрахована контролюючим органом наступним способом.
Спочатку математичним способом був проведений обрахунок використаної сировини, тари й тарних матеріалів, з врахуванням залишків товарно-матеріальних цінностей наданих на перевірку, які документально не підтверджено (додаток №1 та №2 до Акта перевірки).
Зокрема, у 2018 році такий обрахунок здійснено шляхом віднімання від суми залишків станом на 01.01.2018 року та придбаної протягом 2018 року сировини суми залишків сировини станом на 01.12.2018 року (557431,50 грн. + 6041390,79 грн. = 6598822,29 грн. - 1257632,24 грн.), що становить 5341190,05 грн..
Також, аналогічним способом від суми залишків тари й тарних матеріалів станом на 01.01.2018 року та придбаних протягом 2018 року тари й тарних матеріалів віднято суму залишків станом на 01.12.2018 року (137897,29 грн. + 570867,49 грн. = 708764,78 грн. - 111181,25 грн.), що становить 597583,53 грн..
Відтак, загальна сума документально непідтвердженої використаної сировини, тари й тарних матеріалів у 2018 році склала 5938773,59 грн. (5341190,05 грн. + 597583,53 грн).
Далі, була встановлена сума документально підтверджених витрат за 2018 рік 4124623,95 грн. шляхом віднімання від задекларованої у 2018 році суми витрат суми документально непідтвердженої використаної сировини, тари й тарних матеріалів у 2018 році (10063397,54 грн. - 5938773,59 грн.).
Таким чином, сума завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу у 2018 році становить знову ж таки 5938773,59 грн..
Сума завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу у 2019-2023 роках визначена аналогічним способом.
Таким чином, загальна сума завищення витрат за період 2018-2023 роки становить 41467949,98 грн., у тому числі за звітні податкові періоди: 2018 рік - 5938773,59 грн., 2019 рік - 6215875,54 грн., 2020 рік - 5802313,28 грн., 2021 рік - 7344144,34 грн., 2022 рік - 11538644,28 грн., 2023 рік - 4628198,95 грн..
При цьому, суми залишків станом на 01.01.2018, 01.01.2019, 01.01.2020, 01.01.2021, 01.01.2022, 01.01.2023, 31.12.2018, 31.12.2019, 31.12.2020, 31.12.2021, 31.12.2022 та 31.12.2023 надані податковому органу позивачем на їх запит. Також, для обрахунків взяті суми документально підтверджених витрат згідно поданих позивачем декларацій за 2018-2023 років.
З цього приводу суд зазначає, що позивачем в порядку підпункту 179.1 статті 179 ПК України подано уточнюючі податкові декларації про майновий стан та доходи, в яких задекларовано дохід за 2018 рік 51830,78 грн. та суму витрат 10063397,54 грн.; за 2019 рік дохід - 59713,50 грн., витрати - 9218306,67 грн.; за 2020 рік дохід - 71484,51 грн., витрати - 10954808,89 грн.; за 2021 рік дохід - 84060,14 грн., витрати - 10722200,77 грн.; за 2022 рік доходи - 123309,23 грн., витрати - 15291250,61 грн.; за 2023 рік доходи - 126162,81 грн., витрати - 8162704,50 грн..
Поряд з цим, податкова декларація про майновий стан і доходи є податковою звітністю, яка узагальнює інформацію з регістрів податкового обліку, а тому не містить інформації про зміст господарських операцій, а відтак, не може бути самостійною підставою для висновків про завищення або заниження витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
Що стосується встановлених контролюючим органом сум придбаних у 2018-2023 роки товарно-матеріальних цінностей, то такі суми за твердженнями представника відповідача, були визначені перевіряючим самостійно шляхом математичних обрахунків згідно наданих позивачем первинних документів бухгалтерського обліку, банківських виписок тощо.
Проте, згідно наданих в судовому засіданні суду першої інстанції пояснень бухгалтера позивача ОСОБА_3 , контролюючим органом не досліджувались у повній мірі первинні бухгалтерські документи за період 2018-2023 роки, а перевіряючі обмежились перевіркою банківських виписок та книгами обліку доходів та витрат. Вказаний свідок підтвердила, що на запити посадових осіб відповідача надавала під час перевірки інформацію про залишки ТМЦ на початок та кінець відповідного календарного року у межах періоду перевірки.
Вказані обставини відповідачем в апеляційній скарзі не спростовано.
Суд знов зазначає, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, однак, акт перевірки не містить конкретних реквізитів ні видаткових накладних, ні прибутково-видаткових накладних, приймальних актів тощо, зокрема дати їх складання, змісту та посилань, які саме первинні документи було досліджено податковим органом та враховані/чи не враховано під час проведення перевірки та проведення обрахунку придбаної протягом 2018-2023 років сировини та тари. Будь-які розрахунки придбаних ТМЦ до Акта перевірки також не додані. У зв`язку з чим, здійснити перевірку правильності визначення сум придбаних сировини, тари та тарних матеріалів за результатами проведеної відповідачем перевірки, а отже і завищення суми витрат на загальну суму 41467949,98 грн., не є можливим.
Вказане свідчить про те, що податковим органом не доведено обґрунтованість висновків про заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 41467949,98 грн..
Фактично висновки податкового органу ґрунтуються на обставинах не надання позивачем розрахунку (калькуляції) виробленої продукції на умовах давальницької сировини.
Позивач у відповідь на запит «Про надання інформації та її документальне підтвердження» №2304/12/11-28-24-04-02 від 26.11.2024 року повідомила контролюючий орган про неможливість надання відповідного розрахунку (калькуляції), адже калькуляція собівартості продукції не належить до первинних документів у розумінні Закону про бухоблік, бо не містить усіх обов`язкових реквізитів, передбачених статтею 9 Закону №996, не відображає відомостей про господарську. Калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, позаяк не фіксує будь-яку господарську операцію, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції.
У судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача також зазначила про неможливість здійснення розрахунку собівартості одиниці виготовленої продукції, оскільки витрати на виготовлення продукції мають бути підтверджені первинними бухгалтерськими документами, які наявні лише у виробника - ТОВ «Кіровоградпродсервіс». Крім цього, позивачем не ведеться облік нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та понаднормових виробничих витрат.
Суд зазначає, що сам по собі процес розрахунку собівартості (як планової, так і фактичної) готової продукції (робіт, послуг) жодним чином не впливає на стан майна, зобов`язання і фінансові результати діяльності суб`єкта господарювання. Калькуляція - документ, в якому визначена сума витрат (планова або фактична) на виробництво одиниці (групи одиниць) виробів. Тож калькулювання собівартості не є господарською операцією, а містить відомості про цей процес.
Отже, такий документ як калькуляція не є первинним бухгалтерським документом у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення такого документу податковим органом до первинних бухгалтерських документів є безпідставним.
Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10.06.2019 року у справі № 804/5840/16.
Перелік витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування визначений пунктом 177.4 статті 177 ПК України і не залежить від наявності калькуляції чи її відсутності.
Також суд звертає увагу на той факт, що в акті перевірки відсутні вказівки на те, що позивачем невірно визначено собівартість реалізованих товарів в результаті чого порушено вимоги вищевказаний статей Податкового кодексу.
Окрім того, згідно з чинним законодавством у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для обчислення рентабельності виробництва чи визначення його економічної ефективності. Податкові органи здійснюють контроль саме за додержанням податкового законодавства та належним виконанням суб`єктом господарювання своїх податкових зобов`язань, а не за рентабельністю виробництва чи економічною ефективністю діяльності такого суб’`єкта.
Враховуючи викладене, калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного бухгалтерського документа, оскільки нею не фіксуються будь-які господарські операції, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції.
Так само Міністерство фінансів України у листі №31-08410-07/23-357/246 від 15.02.2013 року вказує, що калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа. Нею не фіксуються будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції. Первинними документами, що підтверджують собівартість товару або послуги, є документи, які підтверджують витрати щодо кожної статті калькуляції.
Як зазначив Верховний Суд в постанові від 20.02.2018 року у справі №809/117/13-а надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть, зокрема, свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку, тощо.
Суд зауважує, що податковим органом фактично не ставиться під сумнів реальність господарських операцій позивача з реалізації готової харчової продукції, у тому числі виготовленої ТОВ «Кіровоградпродсервіс» з наданої йому ФОП ОСОБА_1 давальницької сировини.
При цьому, як встановлено судом першої інстанції, позивачем у відповідності до приписів чинного законодавства були надані під час перевірки та під час судового розгляду справи первинні документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, на підтвердження придбання позивачем у постачальників сировини та тари, їх передачі виробнику, отримання готового товару, його передачу та транспортування для реалізації покупцям, а саме: банківські виписки, акти здачі-приймання робіт (послуг), акти приймання-передачі сировини та виробів, рахунки, видаткові накладні, договори з покупцями та постачальниками, специфікації, товарно-транспортні накладні тощо. Також, надані книги обліку доходів та витрат.
Вказані обставини відповідачем в апеляційній скарзі не спростовано.
Відповідно до частини першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відтак, відповідачем не доведено правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №00004132404 від 16.01.2025 року, яким ФОП ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 8738698,16 грн., а відтак таке рішення підлягає скасуванню, як вірного висновку дійшов суд першої інстанції.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми №00004142404 від 16.01.2025 року за платежем військовий збір на загальну суму 728224,84 грн., апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 16-1.1.1 підпункту 16-1.1 статті 16-1 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом162.1 статті162 цього Кодексу.
При цьому, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, а відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Отже, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу.
Враховуючи те, що суд дійшов висновку про протиправність нарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб відповідно до податкового повідомлення-рішення №00004132404 від 16.01.2025 року, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення №00004142404 від 16.01.2025 року за платежем військовий збір на загальну суму 728224,84 грн. також підлягає скасуванню, оскільки має похідний характер від суми нарахованого доходу.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00004152404 від 16.01.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 10575157,50 грн., апеляційний суд зазначає наступне.
Положеннями підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податок на додану вартість непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Статтею 185 ПК України визначено, які операції є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (надалі ПДВ), а саме: 185.1. Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Тобто, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є не всі господарські операції, а відповідно до статті 185 ПК України лише операції з постачання товарів, робіт, послуг.
Положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
З аналізу наведених норм податкового законодавства слідує, що обов`язок нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ в платника податків виникає за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях визначених підпунктами а, б, в, г пункту 198.5. статті 198 ПК України.
Перевіркою встановлено порушення вимог абз. «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 8460126,00 грн., у тому числі за звітні періоди: за грудень 2018 року на суму 1187755 грн.; за грудень 2019 року на суму 1243175 грн.; за грудень 2020 року на суму 1160463 грн.; за грудень 2021 року на суму 1500335 грн.; за грудень 2022 року на суму 2442758 грн.; за грудень 2023 року на суму 925640 грн., у зв`язку придбанням товарно-матеріальних цінностей - сировини для виготовлення продукції та тари (гофроящики, гофролотки, гофролистисти), документально використання яких у господарській діяльності платника не підтверджено, не рахуються в залишках ТМЦ та включені до складу податкового кредиту на загальну суму 8460124,35 грн..
Разом з тим, з урахуванням встановленої судом протиправності висновків податкового органу щодо завищення позивачем витрат на загальну суму 41467949,98 грн. в частині не підтвердження використання ним сировини, тари та тарних матеріалів у господарській діяльності - нарахування відповідачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість і штрафних санкцій на загальну суму 10575157,50 грн. також є безпідставним.
Отже наведені обставини справи в їх сукупності дають підстави для висновку, що податкове повідомлення-рішення №00004152404 від 16.01.2025 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Виходячи з наведеного, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що податковий орган під час проведення перевірки, складання акту та при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень не забезпечив всебічного та повного з`ясування обставин господарської діяльності позивача, які мають істотне значення у межах спірних правовідносин, а проведений відповідачем аналіз зазначених вище первинних документів, не є достатнім для висновку про наявність порушень зі сторони позивача.
Вимога щодо обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень означає, що таке рішення повинне прийматися з урахуванням усіх обставин, що мають значення для його прийняття. Цей критерій вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так й інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього суб`єкт владних повноважень має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад документи, пояснення осіб, висновки експертів тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків. Несприятливе для особи рішення повинне бути вмотивованим.
Відтак, відповідачем не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень від 16.01.2025 року №00004132404, №00004142404 та №00004152404, у зв`язку з чим останні підлягають скасуванню.
Посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що стягнуті за рішенням суду витрати на правничу допомогу в розмірі 15000 грн. є неспівмірними зі складністю справи та витратами адвоката, апеляційний суд вважає безпідставним, оскільки відповідачем таке заперечення є необґрунтованим, відповідач не зазначає який на його думку розмір витрат позивача на правничу допомогу є співмірним та виправданим.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. 
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені вище обставини в їх сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
В період з 15.07.2026 року по 17.07.2026 року суддя-член колегії Чабаненко С.В. перебувала у відпустці, повний текст постанови підписано суддями у першій робочий день після відпустки судді-члена колегії Чабаненко С.В..

Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 січня 2026 року в адміністративній справі №340/2868/25 залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 січня 2026 року в адміністративній справі №340/2868/25 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 
Повний текст судового рішення складено 20 липня 2026 року. 

Головуючий - суддя І.В. Юрко 

суддя С.В. Білак 

суддя С.В. Чабаненко