ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2026 року 
м. Київ

справа №420/6966/20
адміністративне провадження № К/990/27493/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/6966/20
за адміністративним позовом Приватного підприємства «Універсал» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Домусчі С. Д., Семенюк Г. В., Шляхтицький О. І.) від 11 червня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2020 року Приватне підприємство «Універсал» (далі - ПП «Універсал») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 09 квітня 2020 року № 0010640502 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів в сумі 706 641 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 176 660,25 грн;
- від 09 квітня 2020 року № 0010630502 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1 376 833 грн через відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ, податкових накладних на суму ПДВ 2 753 666 грн;
- від 09 квітня 2020 року № 0010620502 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 2 401 443,00 грн, в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 401 343 грн.
- від 20 липня 2020 року № 0012063304 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору в сумі 901,43 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 7 648,53 грн;
- від 20 липня 2020 року № 0012083304 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 13 191,42 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 123 621,10 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами спростовуються первинними документами, які безумовно свідчать про їх реальність. 
При цьому позивач звертав увагу на помилковість висновків акту перевірки про вибуття озимого ріпаку, врожаю 2019 року, без відображення реалізації його покупцю, оскільки наданими до перевірки первинними документами підтверджено, що загальна кількість озимого ріпаку врожаю 2019 року зменшилась на 364 т у зв`язку з проведенням необхідних операцій щодо обробки та зберігання зерна у належних умовах.
Наведені обставини, на думку позивача свідчать про невідповідність висновків податкового органу про нібито реалізацію озимого ріпаку врожаю 2019 року в кількості 364 т без відображення такої реалізації в бухгалтерському та податковому обліку. 
Також вказував на помилковість висновків контролюючого органу про списання насіння гороху, ріпаку та добрив в кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза нормами списання, оскільки такі висновки ґрунтуються на припущеннях та без урахування наданих підприємством до перевірки первинних документів. 
3. Справа розглядалася судами неодноразово.
4. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року було відмовлено ПП «Універсал» у задоволенні позову.
5. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року було скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року та ухвалене нове судове рішення про задоволення позовних вимог ПП «Універсал» в повному обсязі.
6. Постановою Верховного Суду від 23 листопада 2023 року скасовано постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010630502, № 0010620205, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року залишено без змін.
7. За наслідками нового розгляду справи постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог ПП «Універсал» про скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010630502, № 0010620205 скасовано та ухвалено в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010630502, № 0010620205.
8. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 15 липня 2024 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
9. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 16 липня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 02 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
11. 14 вересня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1242/0/78-26 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14 вересня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
13. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
14. Станом на час розгляду справи відзиву до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає подальшому розгляду.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлень від 14 лютого 2020 року № 561/05-02, № 562/05-02, № 563/05-02, № 564/05-02, № 566/05-02, № 564/05-02, № 568/05-02, від 18 лютого 2020 року № 669/05-02, № 670/05-02, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області та відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 05 лютого 2020 року № 342, проведена документальна планова виїзна перевірка ПП «Універсал», код за ЄДРПОУ 32806783 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року до 30 вересня 2019 року.
16. Перевірка проводилась в період з 18 лютого 2020 року до 10 березня 2020 року. Термін проведення перевірки продовжувався з 06 березня 2020 року на 5 робочих днів на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Універсал», код за ЄДРПОУ 32806783 від 26 лютого 2020 року № 849.
17. За результатами перевірки складений Акт від 17 березня 2020 року № 219/15-32-05-02/32806783 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Універсал», код за ЄДРПОУ 32806783, який містить висновки про порушення позивачем:
- пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України) в результаті чого занижена сума ПДВ до сплати в бюджет всього у сумі 706 641 грн, в т.ч. по періодах:
листопад 2017 року - 208 534 грн;
грудень 2017 року - 144 029 грн;
жовтень 2018 року - 323 818 грн;
листопад 2018 року - 30 260 грн;
- пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України - завищення суми від`ємного значення з ПДВ за вересень 2019 року у сумі 2 401 443 грн;
- пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.8, 201.10 статті 201 ПК України позивачем не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні всього на суму 2 753 666 грн, в т.ч.:
березень 2017 року на 25 087 грн;
листопад 2017 року на 33 416 грн;
грудень 2017 року на 72 739 грн;
січень 2018 року на 44 808 грн;
липень 2018 року на 23 818 грн;
серпень 2018 року на 69 004 грн;
жовтень 2018 року на 54 564 грн;
листопад 2018 року на 28 887 грн;
грудень 2018 року на 106 498 грн;
січень 2019 року на 55 864 грн;
березень 2019 року на 1 440 417 грн;
липень 2019 року на 41 816 грн;
серпень 2019 року на 93 922 грн;
вересень 2019 року на 662 826 грн;
- підпункту 47.1.3 пункту 47.1 статті 47, пунктів, 119.2, 119.3 статті 119, абзаців «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України - встановлено недостовірність відомостей у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку форми № 1 ДФ за 2017 рік та 2019 рік;
- підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5. пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України - ПП «Універсал» порушено строки сплати податку з доходів фізичних осіб у вигляді заробітної плати та інших доходів відмінних від заробітної плати (пай) до бюджету;
- підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5. пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.4, 1.5 пункту 16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України - ПП «Універсал» порушено строки сплати військового збору у вигляді заробітної плати та інших доходів відмінних від заробітної плат (пай) до бюджету;
- підпункту 164.2.5, абзацу «е», підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України - ПП «Універсал» занижений об`єкт та база оподаткування для ПДФО з доходів платників податків, у вигляді додаткового блага, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 13 437,36 грн;
- підпункту 164.2.5, абзацу «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 та підпунктів 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України - ПП «Універсал» занижені об`єкт та база оподаткування для військового збору з доходів платників податків, у вигляді додаткового блага, що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1 119,78 грн.
18. Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що в ході проведення перевірки встановлено, що позивач у періоді, який перевірявся, допустив порушення вимог податкового законодавства при здійсненні таких господарських операцій:
- вибуття озимого ріпаку, урожаю 2019 року, без відображення реалізації його покупцю, а саме використання його не в межах господарської діяльності платника, у кількості 364,19 тон, по собівартості 9100 грн за 1 тону, на загальну вартість без ПДВ 3 314 129 грн (ПДВ 662 825,80 грн.);
- списання у березні 2019 року мінеральних добрив КАС та КАС-32 в кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза нормам списання, у кількості 701,24 тони, на загальну вартість без ПДВ 6 539 660 грн (ПДВ 1 307 932 грн);
- отримання послуг по внесенню мінеральних добрив КАС та КАС-32 під озимий ріпак, яровий ріпак та озиму пшеницю від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які не мали реального характеру, на загальну суму без ПДВ 662 422,80 грн (ПДВ 132 484,56 грн);
- отримання послуг від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» щодо внесення посівного матеріалу, які не мали реального характеру, на загальну суму без ПДВ 1 144 910,00 грн (ПДВ 228 982 грн);
- списання у 2017 році насіння гороху у кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза нормами списання, у кількості 20,32 тони, на загальну суму без ПДВ 125 433,33 грн (ПДВ 25 087 грн);
- отримання послуг від ТОВ «КОМПАРЕКС Україна», які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, на загальну суму без ПДВ 1 981 771,17 грн (ПДВ 396 354 грн);
- отримання послуг від ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський Металургійний Комбінат імені Ілліча» з ремонтування та технічного обслуговування сільськогосподарських машин, на загальну суму без ПДВ 307 500 грн (ПДВ 61 500 грн), а також послуг з перевезення, на загальну суму без ПДВ 1 464 089,80 грн (ПДВ 292 818 грн);
- завищення суму податкового кредиту за наслідком здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «ТЕХНОТОРГ ДОН», сумі 100,38 грн.
Також, відповідно до акту перевірки, за наслідком виявлених фактів реалізації підприємством сільськогосподарської продукції та добрив на адресу невстановлених осіб, податковий орган дійшов висновку про те, що у періоді, який перевірявся, підприємством не складені та не зареєстровані податкові накладні з ПДВ, на суму 2 753 666 грн.
19. На підставі висновків названого акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 09 квітня 2020 року № 0010640502, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на 883 301,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 706 641 грн та 176 660,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
від 09 квітня 2020 року № 0010630502, яким до позивача за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних застосовано штраф у розмірі 1 376 833 грн;
від 09 квітня 2020 року № 0010620502, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 2 401 443 грн;
від 20 липня 2020 року № 0012063304, яким підприємству збільшено грошове зобов`язання з військового збору в сумі 901,43 грн та нараховані штрафні санкції в розмірі 7 648,53 грн;
від 20 липня 2020 року № 0012083304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 13 191,42 грн та нараховані штрафні санкції в розмірі 123 621,10 грн;
20. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
21. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, зокрема у скасуванні податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010620502 та № 0010630502, виходив з того, що висновки, сформульовані в Акті перевірки є обґрунтованими та знайшли своє документальне підтвердження в ході судового розгляду цієї справи, а тому прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення є законними та не підлягають скасуванню.
22. Зокрема, суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу про вибуття озимого ріпаку, урожаю 2019 року без відображення реалізації його покупцю, оскільки позивачем не наданні складські квитанції згідно до яких елеватором оформлено приймання насіння ріпаку І класу урожаю 2019 року після лабораторного дослідження кожної партії, за результатами якого встановлено класність зерна, що підтверджується взаємовідносинами та складеними податковими накладними на лабораторне дослідження.
23. При цьому, суд першої інстанції погодився з висновками перевіряючих про списання ПП «Універсал» у березні 2019 року мінеральних добрив КАС та КАС-32 в кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза норм списання, що свідчить про використання мінерального добрива не у межах господарської діяльності платника.
24. Судом також зауважено, що ПП «Універсал» отримало с/г послуги від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовувалися у господарській діяльності платника, та здійснило списання посівного матеріалу на незадекларовані земельні ділянки.
25. Крім того суд першої інстанції дійшов висновку про те, що отримання позивачем послуг від ТОВ «КОМПАРЕКС Україна», які не пов`язані з господарською діяльністю, не спростовані позивачем, оскільки виходячи з аналізу наданих позивачем договорів та наявних первинних документів, які б мали підтверджувати господарські операції, дане програмне забезпечення та отримані ліцензії на право використання продукту, що є об`єктом інтелектуальної власності, у бухгалтерському обліку ПП «Універсал» проведені без прив`язки до конкретного об`єкту нематеріального активу, який мав бути створений як актив для ведення господарської діяльності та для отримання доходу у майбутньому, а були списані на адміністративні витрати по самостійному рішенню платника податків без відображення таких витрат у собівартості виготовленої продукції, наданих послуг та їх участі для отримання майбутніх економічних вигід.
26. Також суд першої інстанції виснував, що реальний характеру у задекларованих операціях позивача з контрагентом Дочірнє підприємство «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» не підтверджений договорами, кошторисами виконаних робіт, товарно-транспортними накладними, посвідченнями про відрядження осіб, які здійснювали перевезення з зазначенням осіб, що надавали послуги, за результатами яких можливо було б ідентифікувати отриману позивачем послугу.
27. Апеляційний суд, скасовуючи рішення суду першої інстанції в оскарженій частині, та ухвалюючи в цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог ПП «Універсал», виходив із того, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства є необґрунтованими, суперечать нормам податкового законодавства, та не знайшли свого документального підтвердження в ході судового розгляду цієї справи, а тому прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010630502, № 0010620205 є протиправними та підлягають скасуванню.
28. Суд зазначив, що значна частина висновків податкового органу ґрунтується на арифметичному зіставленні даних бухгалтерського та статистичного обліку, без установлення конкретних обставин реалізації продукції, використання товарів чи послуг поза межами господарської діяльності.
29. Зокрема, щодо озимого ріпаку та списання насіння суд апеляційної інстанції врахував установлені обставини щодо фактичного врожаю, його передачі на зберігання, сортування, сушіння та природних втрат і дійшов висновку, що сама різниця між кількісними показниками не свідчить про реалізацію продукції невстановленим особам.
30. Щодо висновків податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, щодо використання позивачем мінерального добрива (КАС, КАС32) не в межах своєї господарської діяльності, апеляційний суд зауважив про те, що такі висновки ґрунтуються на припущеннях, як площі на яку мінеральні добрива були внесені, так і щодо норм внесення мінеральних добрив. Натомість кількість використаного мінерального добрива підтверджена первинними, бухгалтерськими документами, наданими як до перевірки, так і до суду, до яких у податкового органу не виникло зауважень щодо їх форми та змісту.
При цьому суд встановив, що контролюючий орган не надав належних доказів перевитрат добрив. Посилання лише на інформацію з інтернет-ресурсів наукової установи є недостатнім, оскільки такі норми мають науково-рекомендаційний характер, а загальнообов`язкових норм внесення добрив для всіх господарств не встановлено.
31. Щодо послуг отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», апеляційний суд дійшов висновку, що порівняння площ, зазначених у первинних документах, із даними статистичної звітності саме по собі не доводить виконання робіт на земельних ділянках, які не перебували у власності чи користуванні позивача. Контролюючий орган фактично використав математичний метод, який не враховував повторний посів та обробіток одних і тих самих площ у різні періоди.
32. Щодо висновків контролюючого органу про отримання послуг від ТОВ «КОМПАРЕКС Україна», які не пов`язані з господарською діяльністю позивача, апеляційний суд виходив із їх необґрунтованості, оскільки придбано право користування програмним продуктом Microsoft Azure (сервіс служби хмарних обчислень, що розміщуються в центрах обробки даних Microsoft, що включає в себе операційну систему для хмарних обчислень і набір служб для розробників), а не об`єкт права інтелектуальної власності, та що контролюючий орган не довів використання придбаного сервісу поза господарською діяльністю.
33. Щодо операцій з ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» апеляційний суд врахував наявність первинних документів, оплату та фактичне виконання ремонтних і транспортних послуг, а відсутність окремих документів не визнав достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій. При цьому суд звернув увагу, що Верховний Суд у попередній постанові вже визнав помилковими відповідні доводи податкового органу.
34. Відтак апеляційний суд дійшов висновку, що встановлені контролюючим органом розбіжності мають характер припущень і не підтверджують конкретних фактів, які є підставою для виникнення податкового зобов`язання. У зв`язку з цим відсутні правові підстави як для донарахування ПДВ, так і для зменшення від`ємного значення ПДВ та застосування штрафу за нереєстрацію податкових накладних, оскільки останній безпосередньо залежить від доведеності операцій, які, на думку податкового органу, зумовлювали виникнення відповідного податкового зобов`язання.
35. Таким чином, апеляційний суд, врахувавши висновки та вказівки Верховного Суду, повторно дослідив спірні епізоди та дійшов висновку, що контролюючий орган не довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а суд першої інстанції безпідставно погодився з його висновками.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
36. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
37. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 4 частини четвертої статті 328 та пункт 4 частини другої статті 353 КАС України.
38. В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на порушення П`ятим апеляційним адміністративним судом статті 242 КАС України.
39. Зокрема вказує, що апеляційним судом під час розгляду цієї справи враховано лише позицію позивача, а доводи контролюючого органу залишено поза увагою.
40. Окремо скаржник звертає увагу й на те, шо апеляційним судом не здійснено дії, необхідність вчинення яких вказав Верховний Суд в постанові від 23 листопада 2023 року по справі № 420/6966/20. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
41. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
42. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
43. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
44. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
45. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
46. За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
47. Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
48. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
49. Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
50. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України.).
51. Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
52. Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
53. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
54. На підтвердження правомірності формування податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
55. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
56. Платники податків зобов`язані вести облік показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
57. Первинні документи мають містити обов`язкові реквізити, що визначені законодавством.
58. Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника на формування об`єктів оподаткування ПДВ та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
59. Як уже зазначалося в цій постанові, як установлено судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Універсал» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складено акт від 17 березня 2020 року № 219/15-32-05-02/32806783.
60. За наслідками перевірки контролюючий орган дійшов, зокрема, висновку про заниження позивачем суми ПДВ до сплати в бюджет у загальному розмірі 706 641 грн, завищення від`ємного значення ПДВ за вересень 2019 року у розмірі 2 401 443 грн, а також про відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних на загальну суму ПДВ 2 753 666 грн.
61. Зі змісту акта перевірки та постанови апеляційного суду вбачається, що контролюючий орган пов`язував спірні податкові наслідки з низкою самостійних епізодів, зокрема:
вибуттям 364,19 тон озимого ріпаку врожаю 2019 року, яке, на думку контролюючого органу, відбулося шляхом реалізації невстановленим особам без відображення відповідної операції в податковому обліку;
надмірним списанням насіння гороху у 2017 році в кількості 20,32 тон;
отриманням права користування програмним продуктом Microsoft Azure від ТОВ «КОМПАРЕКС Україна»;
операцій з ремонту та технічного обслуговування сільськогосподарської техніки і транспортних послуг, отриманих від ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча»;
отримання послуг від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» із внесення мінеральних добрив;
отримання послуг ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» із посіву озимого ріпаку;
списання насіння ріпаку;
списання мінеральних добрив КАС та КАС-32;
окрему розбіжність за взаємовідносинами з ТОВ «ТЕХНОТОРГ ДОН».
62. На підставі цих висновків прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 09 квітня 2020 року:
№ 0010640502 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 706 641 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 176 660,25 грн;
№ 0010630502 - про застосування штрафу у розмірі 1 376 833 грн за нескладення та нереєстрацію податкових накладних на суму ПДВ 2 753 666 грн;
№ 0010620502 - про зменшення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 2 401 443 грн.
63. Постановою Верховного Суду від 23 листопада 2023 року постанову суду апеляційної інстанції у цій справі скасовано в частині задоволення позовних вимог щодо зазначених податкових повідомлень-рішень, а справу в цій частині направлено на новий апеляційний розгляд.
64. Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив про необхідність належного дослідження обставин щодо списання мінеральних добрив КАС та КАС-32, взаємовідносин із ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», а також розмежування донарахувань за кожним окремим епізодом.
65. Отже, під час касаційного перегляду постанови суду апеляційної інстанції підлягає перевірці не лише правильність загального висновку про протиправність спірних ППР, а й те, чи виконав апеляційний суд вказівки Верховного Суду та чи встановив належним чином правову підставу кожного із податкових донарахувань.
Щодо епізоду з озимим ріпаком урожаю 2019 року
66. Контролюючий орган установив, що позивачем нібито реалізовано без відображення в податковому обліку 364,19 тон озимого ріпаку врожаю 2019 року вартістю 3 314 129 грн без ПДВ, унаслідок чого визначено ПДВ у сумі 662 825,80 грн.
67. Зазначена сума увійшла до розрахунку податкових зобов`язань та до суми ПДВ, щодо якої контролюючий орган вважав необхідним скласти та зареєструвати податкову накладну.
68. Разом із тим постановою Верховного Суду від 23 листопада 2023 року вже встановлено, що позивач виростив та зібрав 3 694,32 тон озимого ріпаку, частина якого після сортування була віднесена до відходів, а 3 667,10 тон передано на зберігання до ПрАТ «Любашівський елеватор».
69. Під час зберігання відбулося подальше сортування, сушіння та природне зменшення маси продукції, унаслідок чого маса ріпаку склала 3 304,20 тон. При цьому контролюючий орган підтвердив факт передачі 3 667,10 тон ріпаку на зберігання та не встановив недоліків у бухгалтерських документах, якими оформлялися відповідні операції.
70. За таких обставин висновок про реалізацію 364,19 тон ріпаку невстановленим особам ґрунтувався не на встановленому факті реалізації, а на арифметичному зіставленні показників без належного врахування операцій із сортування, сушіння та зберігання.
71. Контролюючий орган не встановив покупця, дату, місце, ціну або інші істотні обставини такої реалізації.
72. Отже, висновок про реалізацію ріпаку невстановленим особам є припущенням, яке не може бути достатньою підставою для донарахування ПДВ.
73. Цей висновок має також безпосереднє значення для ППР № 0010630502, оскільки сума 662 826 грн включена контролюючим органом до загальної суми ПДВ, на яку, на його думку, податкові накладні не були складені та зареєстровані.
74. Під час нового розгляду справи апеляційний суд врахував вказані висновки Верховного Суду, які мають преюдиційне значення для нового розгляду, та обґрунтованого вважав помилковим висновок відповідача про необхідність донарахування підприємству додаткових зобов`язань з ПДВ, а також про наявність у платника обов`язку складати та реєструвати податкові накладні у зв`язку з недоведеністю факту реалізації спірного ріпаку третім особам.

Щодо епізоду з насінням гороху
75. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючий орган визначив надмірне списання насіння гороху у 2017 році в кількості 20,32 тон, вартістю 125 433,33 грн без ПДВ, ПДВ - 25 087 грн.
76. Разом з тим цей епізод уже був досліджений Верховним Судом у постанові від 23 листопада 2023 року.
77. Як установлено Верховним Судом, у 2017 році позивач отримав від постачальників 315,31 тон посівного гороху, мав залишок 99,74 тон на початок року, а за даними бухгалтерського обліку списав 185,85 тон.
78. При цьому актами списання, складеними у березні та жовтні 2017 року, підтверджено списання 168,38 тон, що також було відображено контролюючим органом у акті перевірки.
79. Також позивач надав документи щодо сушіння та сортування гороху, внаслідок чого утворилися відходи І та ІІІ категорій загальною кількістю 17,47 тон, які були відображені в бухгалтерському обліку.
80. Верховний Суд у попередній постанові прямо встановив, що контролюючий орган не довів належними та допустимими доказами реалізацію гороху третім особам, а спірні податкові зобов`язання в цій частині були нараховані на підставі припущення про можливу реалізацію гороху невстановленим особам.
81. Під час нового розгляду справи апеляційний суд врахував вказані висновки Верховного Суду та дійшов обґрунтованого висновку про протиправність спірних ППР в цій частині.
Щодо операцій з ТОВ «КОМПАРЕКС Україна»
82. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючий орган вважав, що позивач безпідставно сформував податковий кредит за операціями з ТОВ «КОМПАРЕКС Україна» щодо права користування програмним продуктом Microsoft Azure на суму 1 981 771,17 грн без ПДВ, ПДВ - 396 354 грн.
83. Підставою для такого висновку було, зокрема, твердження, що відповідні права мали обліковуватися як нематеріальний актив, а не відноситися до адміністративних витрат.
84. Проте Верховний Суд у постанові від 23 листопада 2023 року встановив, що відповідно до субліцензійного договору позивач отримав право користування програмним продуктом Microsoft Azure - сервісом хмарних обчислень, а не авторське право чи право власності на комп`ютерну програму.
85. При цьому контролюючий орган не заперечував фізичної можливості контрагента виконати відповідні операції, не встановив його участі у схемах отримання податкової вигоди та не встановив недоліків у первинних бухгалтерських документах.
86. За таких обставин неправильна, на думку контролюючого органу, бухгалтерська класифікація витрат не може сама по собі свідчити про використання придбаного права поза межами господарської діяльності.
87. Для застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України необхідно встановити факт використання придбаних товарів, послуг чи інших активів в операціях, що не є господарською діяльністю.
88. Такого факту контролюючий орган не довів.
89. Апеляційний суд під час нового розгляду справи наведене врахував та вірно вважав, що висновок про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 396 354 грн за цим епізодом є необґрунтованим.
Щодо операцій з ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча»
90. Як було встановлено судами попередніх інстанцій контролюючий орган поставив під сумнів реальність операцій із ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» щодо ремонту та технічного обслуговування сільськогосподарських машин на суму 307 500 грн без ПДВ, ПДВ - 61 500 грн, а також транспортних послуг на суму 1 464 089,80 грн без ПДВ, ПДВ - 292 818 грн. Загальний розмір податкового кредиту за цими операціями становив 354 318 грн.
91. Підставою для сумнівів контролюючого органу щодо ремонтних робіт була, зокрема, відсутність письмового договору, кошторису та окремих документів щодо осіб, які здійснювали ремонт.
92. Однак як було встановлено апеляційним судом, позивач надав акт здачі-приймання робіт №2040, розшифровку до нього із зазначенням виконаних робіт, використаних товарно-матеріальних цінностей та часу виконання, підтвердження оплати та відповідну податкову накладну.
93. Щодо транспортних послуг матеріалами справи підтверджено наявність договорів, актів виконаних робіт, їх розшифровок, а за відповідними операціями - товарно-транспортних накладних.
94. Верховний Суд у попередній постанові у цій справі зазначив, що контролюючий орган не заперечував фізичної можливості ДП «Ілліч-Агро Донбас» виконати відповідні роботи та послуги, а висновок про нереальність операцій не підтверджено належними, допустимими та достатніми доказами.
95. Отже, апеляційний суд обґрунтовано не погодився з висновками контролюючого органу про нереальність цих господарських операцій.
Щодо списання мінеральних добрив КАС та КАС-32 у березні 2019 року 
96. Контролюючий орган визначив, що у березні 2019 року позивачем нібито надмірно списано 701,24 тон мінеральних добрив КАС та КАС-32 на загальну вартість 6 539 660 грн без ПДВ, ПДВ - 1 307 932 грн.
97. Як зазначено в акті перевірки, контролюючий орган зіставив площі, на яких відповідно до актів були внесені добрива, з площами відповідних культур, зазначеними у статистичній звітності.
98. Так, за актами списання під озимий ріпак добрива були внесені на площі 4 118,01 га, тоді як у статистичній звітності площа озимого ріпаку становила 2 775,62 га. Різницю 1 342,39 га контролюючий орган визнав площею, на якій добрива були використані поза межами господарської діяльності.
99. Аналогічним чином визначено 114,07 тон добрив щодо ярого ріпаку та 45,559 тон щодо озимої пшениці.
100. Проте такий розрахунок не може бути визнаний достатнім доказом негосподарського використання добрив.
101. Як правильно встановив апеляційний суд, статистичні форми №29-сг та №37-сг відображають відповідні статистичні показники щодо площ посіву, збирання та валових зборів, але не містять інформації про кількість технологічних операцій із внесення добрив на одну й ту саму площу.
102. Зокрема, вони не містять інформації про те, скільки разів протягом сезону на відповідній площі вносилися добрива, а також не відображають у повному обсязі площі, на яких здійснювався пересів після загибелі посівів.
103. Матеріалами справи підтверджено, що 11 квітня 2019 року комісією підприємства було встановлено загибель ярого ріпаку на площі 856,94 га через відсутність вологи та прийнято рішення про пересів цієї площі соняшником.
104. Також встановлено незадовільні сходи озимого ріпаку на площі 892,64 га.
105. Отже, одна й та сама земельна площа об`єктивно могла бути оброблена, засіяна, а згодом пересіяна іншою культурою.
106. За таких умов математичне додавання площ, на яких у різні періоди здійснювалися технологічні операції, не дозволяє встановити загальну площу земель, що перебувала у використанні підприємства, і тим більше не доводить, що відповідні операції здійснювалися на землях, які не перебували у володінні або користуванні позивача.
107. Необґрунтованість висновків контролюючого органу додатково підтверджується тим, що при визначенні «надмірного» використання добрив податковий орган виходив із рекомендованих показників, оприлюднених Національним науковим центром «Інститут ґрунтознавства та агрохімії імені О. Н. Соколовського».
108. Разом із тим листом зазначеної наукової установи від 18 серпня 2020 року №01-07/646 підтверджено, що відповідні публікації мають науково-рекомендаційний характер, а конкретні норми внесення добрив визначаються виробником з урахуванням рівня забезпеченості ґрунту поживними речовинами, результатів рослинної діагностики, погодних умов, запланованої врожайності та матеріально-технічних можливостей господарства.
109. При цьому загальнообов`язкових для всіх сільськогосподарських підприємств норм внесення КАС для вирощування озимої пшениці та озимого ріпаку встановлено не було.
110. Отже, рекомендована агрономічна норма не є нормативно-правовим обмеженням господарської діяльності платника та не може сама по собі бути критерієм визначення податкового правопорушення.
111. Податковий орган мав довести не лише те, що фактична кількість внесеного добрива перевищує певний рекомендаційний показник, а й те, що відповідна кількість добрив фактично використана поза межами господарської діяльності.
112. Однак, таких доказів контролюючим органом не надано.
113. Натомість кількість використаних добрив підтверджується первинними бухгалтерськими документами, наданими як під час перевірки, так і до суду, зауважень щодо форми та змісту яких контролюючий орган не висловив.
114. Тому апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку про недоведеність використання добрив поза межами господарської діяльності.
Щодо послуг отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» із внесення добрив
115. Контролюючий орган вважав, що послуги ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» із внесення мінеральних добрив були надані щодо площ, які не відповідали площам сільськогосподарських культур, відображеним у статистичній звітності.
116. Загальна вартість таких послуг становила 662 422,80 грн без ПДВ, ПДВ - 132 484,56 грн.
117. При цьому контролюючий орган посилався на акти виконаних робіт №32 від 28 лютого 2019 року та №71 від 31 березня 2019 року, у яких зазначено площі виконаних робіт та кількість використаних матеріалів.
118. Проте, як правильно встановив апеляційний суд, невідповідність площ у первинних документах площам, зазначеним у статистичній звітності, сама по собі не доводить отримання послуг щодо земель, які не перебували у користуванні позивача.
119. Контролюючий орган не встановив конкретних земельних ділянок, на яких послуги нібито були отримані поза межами господарської діяльності, не довів відсутності у позивача права користування відповідними землями та не спростував фактичного виконання робіт.
120. За таких обставин висновок про негосподарський характер послуг є похідним від попереднього, недоведеного висновку про неправильність площ, а тому також не може вважатися доведеним.
Щодо послуг отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» із посіву озимого ріпаку
121. Контролюючий орган визначив, що позивач отримав послуги з посіву озимого ріпаку на площі, яка перевищує площу, відображену у статистичній звітності.
122. Зокрема, за актами №196 та №268 площа посіву озимого ріпаку становила 3 559,62 га, тоді як у статистичній звітності зазначено 2 775,62 га. На цій підставі контролюючий орган визначив різницю 479,91 га та ПДВ 35 513 грн як таку, що стосується послуг, отриманих поза межами господарської діяльності.
123. Однак статистична звітність відображає кінцеві показники площ посіву та збирання, а не сукупну площу всіх технологічних операцій, проведених протягом сезону.
124. Сам апеляційний суд встановив, що контролюючий орган при визначенні загальної площі застосував математичний метод, за якого площі, що оброблялися та пересівалися у різні періоди, фактично були підсумовані без перевірки того, чи йдеться про одні й ті самі земельні ділянки.
125. Тому різниця між такими показниками не є доказом виконання робіт на землях, які не перебували у користуванні позивача.
Щодо посіву озимого ріпаку під урожай 2020 року
126. Аналогічний підхід застосовано контролюючим органом щодо посіву озимого ріпаку під урожай 2020 року.
127. За актом № 223 від 31 серпня 2019 року площа посіву озимого ріпаку становила 1 423 га, тоді як у статистичній звітності відображено 711,88 га. На цій підставі контролюючий орган визначив різницю 711,12 га та ПДВ 68 511,97 грн щодо послуг посіву, а також окремо визначив ПДВ 25 370 грн щодо насіння.
128. Проте і в цьому випадку контролюючий орган не встановив, що відповідні 711,12 га перебували поза межами земель, якими користувався позивач.
129. Відмінність між площею технологічної операції та площею, зазначеною у статистичній формі, може свідчити про необхідність додаткової перевірки руху земельних площ, але не є самостійним доказом їх відсутності у платника.
130. Отже, і цей висновок контролюючого органу ґрунтується на припущенні.
131. Підсумовуючи наведене колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що в даній частині порушень, висновки Акту перевірки є безпідставними та неправомірними.
132. Оскільки за результатами судового розгляду не підтверджено юридичні факти, на яких ґрунтувалися відповідні висновки контролюючого органу, відсутня і правова підстава для висновку про виникнення у позивача обов`язку скласти та зареєструвати податкові накладні на відповідні суми.
133. Штраф, застосований за ППР №0010630502, має похідний характер щодо встановленого податковим органом обов`язку платника скласти та зареєструвати відповідні податкові накладні.
134. Тому за відсутності доведеного факту постачання, безоплатного вибуття, негосподарського використання або іншої операції, яка породжує відповідний обов`язок, застосування штрафу є безпідставним.
135. Тому суд апеляційної інстанції правильно зазначив, що спірні податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010630502, № 0010620205 не відповідають критеріям правомірності, визначеним у частині другої статті 2 КАС України, є протиправними та підлягають скасуванню.
136. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
137. Колегія суддів також враховує, що суд апеляційної інстанції надав оцінку доводам контролюючого органу та доводам позивача, дослідив надані сторонами докази, виконав вказівки Верховного Суду та навів мотиви, з яких погодився з одними доказами і відхилив інші.
138. Отже, підстав для висновку про неповне з`ясування апеляційним судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права не встановлено.
139. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
140. В контексті встановлених обставин у цій справі, суд касаційної інстанції визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні оскаржуваного судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року - без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року у справі № 420/6966/20 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов