ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2026 р. м. Чернівці Справа № 600/583/25-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Сіжук О.В.,
розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.11.2024 №00000/20321/Ж10/24-13-07-04.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, з огляду на його протиправність, необгрунтованість та прийняття з порушенням вимог чинного законодавства. Позивач зазначав, що висновок податкового органу щодо порушення ним вимог законодавства є помилковим. Разом з цим, позивач посилався на протиправність дій податкового органу щодо призначення та проведення самої перевірки без законних на те підстав.
Ухвалою судді Чернівецького окружного адміністративного суду прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
Відповідач, не погоджуючись з позовними вимогами, подав до суду відзив на позовну заяву. Заперечуючи проти позову, вказував відповідно до наказу від 27.09.2024 №2112-п проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність позивач у сфері торгівлі товарами непродовольчої групи, в тому числі технічно складними побутовими товарами.
Вважає, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам Податкового кодексу України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності, передбачених Податкового кодексу України підстав для її проведення. 
Відповідач зазначив, що фактичною перевіркою встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». За результатами розгляду акту перевірки від 09.10.2024 №15558/ж5/17-00-07-05-17/3649706992, Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Вважаючи доводи відповідача необгрунтованими, позивачем подано до суду відповідь на відзив, в якому наголошуючи на безпідставності проведення перевірки та помилковість висновків податкового органу щодо порушення вимог податкового законодавства, просив відмовити у задоволенні позовних вимог.
В додаткових поясненнях поданих представником позивача, останній посилався на ті ж доводи, що й у заявах по суті спору.
Представник відповідача в додаткових поясненнях також посилався на ті ж доводи, що й у заяві по суті спору.
Дослідивши наявні матеріали, всебічно та повно з`ясувавши всі обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для вирішення спору по суті, суд зазначає наступне.
Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність із 24.05.2022 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350000000151617. 
Серед видів діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Як вбачається із матеріалів справи, позивач здійснює господарську діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: Рівненська область, місто Вараш, майдан Незалежності, 10, ТРЦ «Orange plaza».
На підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 27.09.2024 №2320-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 27.09.2024 №4233/ж3/17-00-07-05-15, №4234/ж3/17-00-07-05-15, №4235/ж3/17-00-07-05-15, працівниками контролюючого органу проведено фактичну перевірку магазину «Ябко» за адресою: місто Вараш, майдан Незалежності, 10, ТРЦ «Orange plaza», де здійснює господарську діяльність позивач.
За результатами вказаної перевірки складено акт фактичної перевірки від 09.10.2024 №15558/ж5/17-00-07-05-17/3649706992, в якому зафіксовані наступні порушення (окрім іншого): пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.11.2024 №00000/20321/Ж10/24-13-07-04.
Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій їх застосовано на підставі статті 20 за порушення вимог пункту 12 статті 3 закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у здійсненні реалізації товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання – в сумі не облікованих товарів, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Таким чином, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано до позивача штрафні санкції на суму 88648,00 грн.
Позивач, не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, звернувся до Державної податкової служби України із скаргою, в якій просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.11.2024 №00000/20321/Ж10/24-13-07-04.
Проте, рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення від 04.11.2024 №00000/20321/Ж10/24-13-07-04 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
За таких обставин, вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України). 
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Щодо доводів позивача про порушення Головним управлінням ДПС у Рівненській області порядку призначення фактичної перевірки, суд зазначає наступне.
За приписами пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 статті 75 цього Кодексу).
Згідно з пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2). Відповідно до п. 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).
Згідно пункту 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу). Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України 
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як слідує із матеріалів справи, в спірному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Доводи представника позивача щодо наявності підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, серед іншого, ґрунтувались на твердженнях стосовно відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення фактичної перевірки та складання наказу про проведення перевірки з порушенням статті 81 ПК України, оскільки:
- по-перше, у наказі відсутні відомості про фізичну особу – підприємця ОСОБА_1 ;
- по-друге, у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України;
- по-третє, у наказі відсутні покликання на реквізити будь-яких документів або будь-які покликання на джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки;
- по-четверте, у наказі відсутні документи, які б підтверджували наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.
Як вже зазначалось вище, згідно наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 27.09.2024 №2320-п проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: місто Вараш, майдан Незалежності, 10, ТРЦ «Orange plaza» призначено з метою здійснення дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення контролю за дотриманням платниками податків розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України.
Суд зазначає, що вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Тому під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Зі змісту наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 27.09.2024 №2320-п, вбачається, що такий дійсно не містить відомостей про найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), та який фактично здійснює господарську діяльності у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: місто Вараш, майдан Незалежності, 10, ТРЦ «Orange plaza», де проводилась фактична перевірка.
Проте, суд звертає увагу на те, що не зазначення у наказі Головного управління ДПС у Рівненській області від 27.09.2024 №2320-п, суб`єкта господарювання - ОСОБА_1 , не спростовує факту здійснення ним господарської діяльності у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: місто Вараш, майдан Незалежності, 10, ТРЦ «Orange plaza», а тому такі доводи позивача не беруться судом до уваги.
Окрім цього, суд звертає увагу на те, що законом встановлено підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для здійснення фактичної перевірки. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 ст. 80 ПК України.
У даній справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 ст. 80 ПК України, про що вказано, зокрема, у наказі від 27.09.2024 №2320-п.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. 
Так, за приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно правової позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформованої у постанові від 26.03.2024 у справі 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
До того ж, Верховний Суд у цій справі також вказав, що Судова палата звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Тож, Верховний Суд зазначив про можливість зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки декілька підстав, передбачених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, для проведення перевірки.
Разом з цим, суд звертає увагу на те, що аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Тому, доводи представника позивача про відсутність будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України, суд вважає безпідставними.
Щодо відсутності у наказі посилань на реквізити будь-яких документів або будь-яких посилань на джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки, суд зазначає наступне.
Як підтверджується матеріалами справи заступник начальника управління податкового аудиту звернувся до в.о. начальника Головного управління ДПС у Рівненській області із доповідною запискою від 27.09.2024 №3549/17-00-07-05-10, в якій повідомлено про те, що на виконання листа ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07 щодо проведення фактичних перевірок платників податків з питань порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору в магазині «Ябко» за адресою: місто Вараш, майдан Незалежності, 10, ТРЦ «Orange plaza».
Враховуючи норми податкового законодавства, суд виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 27.09.2024 №2320-п, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Так, інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 27.09.2024 №2320-п, стала підготовлена доповідна записка заступника начальника управління податкового аудиту звернена до в.о. начальника Головного управління ДПС у Рівненській області із доповідною запискою від 27.09.2024 №3549/17-00-07-05-10.
Судом не встановлено, що доповідна записка мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпунктів 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд зазначає, що в наказі від 27.09.2024 №2320-п про проведення фактичної перевірки підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "провести фактичну перевірку магазину "Ябко" за адресою: місто Вараш, майдан Незалежності, 10, ТРЦ «Orange plaza», щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності 
свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється згідно статті 102 ПК України.
Тобто, зі змісту цього наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
У постанові від 20.12.2024 у справі №560/2963/23, Верховний Суд розглядаючи справу у подібних відносинах, вказав, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Таким чином, не зазначення у наказі від 27.09.2024 №2320-п фактичних підстав, як- то: конкретної інформації щодо доповідної записки про ймовірні порушення позивачем, що здійснює торгівельну діяльність саме у торгівельній мережі «Ябко», не може бути підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, суд приходить до висновку, що наказ Головного управління ДПС у Рівненській області від 27.09.2024 №2320-п «Про проведення фактичної перевірки» складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а тому відсутні підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у зв`язку з процедурними порушеннями при призначенні та проведенні фактичної перевірки.
Щодо суті виявлених під час фактичної перевірки порушень, суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі №300/2879/22.
Згідно із статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
У контексті з наведеного слід зазначити, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані фізичною особою-підприємцем відповідно до Закону № 265/95-ВР та норм ПК України, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 09.09.2025 по справі № 600/5677/24-а.
Щодо порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР в акті фактичної перевірки зафіксовано, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність фізична особа – підприємець ОСОБА_1 не ведеться в порядку передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходиться у місці продажу на загальну вартість 88648,00 грн.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
При цьому пунктом 85.6 статті 86 ПУ України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.
Суд встановив, що в ході фактичної перевірки, працівникам Головним управлінням ДПС у Ріненській області надано наступні документи: договір комісії та акт приймання-передачі товарів, форму обліку товарних запасів, що не заперечується відповідачем.
Суд зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: 
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару;
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).
Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Судом встановлено, що 02.09.2024 між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 (надалі - Комітент) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_3 (надалі - Комісіонер) укладено договір комісії №ДА-02-09-24-КМ.
Відповідно до умов договору, комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (надалі - Товар, Товари). (пункт 1.1. Договору).
Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (пункт 1.2. договору).
Комісіонер зобов`язується: прийняти у комітента призначені для продажу товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у актах приймання-передачі товарів до цього договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту. (пункт 2.1. Договору).
У випадку виявлення прихованих недоліків або ушкоджень товарів та або невідповідності товарів актам приймання-передачі товарів до цього Договору, повідоми про це Комітента протягом 2 робочих днів. 
Раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом надавати Комітентові Звіт комісіонера за договором (зразок відповідного Звіту встановлено у додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.
Передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_2 (пункт 4.1. Договору).
Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі товарів Комісіонером покупцю. Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між комісіонером і покупцем. (пункт 8.1. Договору).
Так, актом приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 було передано фізичній особі – підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 863 штуки на загальну суму 813896,00 грн (автотримачі, адаптери, АЗП, безпровідні зарядки, блоки живлення, брелки, горизонтальні підставки, кабелі, дорожні чехли для стайлера або фени, євровилки, європерехідники, зарядні станції, зарядні пристрої, захисні плівки, захисні скла, кабелі, кадрідер, комплект амбушюр, ліхтар, набори для чищення, навушники, очисні набори, патріотичні чохли, портативний ігровиль консоль, прозорі чохли, ремінці, серветки, тримачі, трипод, фотокамери, фотопапір, чохли).
Актом приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 було передано фізичній особі – підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 57 штук на загальну суму 194125,40 грн (автотримач, адаптер, блоки живлення, європерехідник, зарядний пристрій, засіб для чищення, захисна плівка та захисні скла, кабелі, мобільні телефони, патріотичні чохли, прозор чохли, ремінці, ремінці, чохли).
Актом приймання-передачі товарів від 09.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 було передано фізичній особі – підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 35 штук на загальну суму 94962,41 грн (адаптер, блок живлення, захисна плівка та захисні скла, кабелі, мобільні телефони, навушники, патріотичні чохли, батареї).
Актом приймання-передачі товарів від 19.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 було передано фізичній особі – підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 3 штук на загальну суму 54681,00 грн (мобільні телефони).
Актом приймання-передачі товарів від 20.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 було передано фізичній особі – підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 66 штук на загальну суму 224083,60 грн (адаптери, безповідна зарядка, блок живлення, європерехідники, зарядні пристрої, захисна плівка та захисні скла, кабелі, мобільні телефони, навушники, прозорі чохли, ремінці, чохли, батареї).
Актом приймання-передачі товарів від 30.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 було передано фізичній особі – підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 34 штуки на загальну суму 29750,48 грн (батареї, адаптери, безповідна зарядка, блоки живлення, захисні скла, кабелі, навушники, чохли).
Разом з цим, позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_2 , до якої внесено відомості про надходження товару:
02.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ФОП ОСОБА_2 на суму 813896,00 грн; 
04.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 194125,40 грн;
09.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 09.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 94962,41 грн;
19.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 19.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 54681,00 грн;
20.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 20.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 224083,60 грн;
30.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 30.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 29750,48 грн;
Надані до матеріалів справи договір комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024, акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі товарів від 19.09.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі товарів від 20.09.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі товарів від 30.09.2024 до договору комісії та форма обліку товарних запасів містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару Комісіонер ФОП ОСОБА_1 та Комітента ФОП ОСОБА_2 дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.
Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують Комісіонера та Комітента товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком №496.
Жодних зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.
Окремо суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Таким чином, оскільки платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.
За змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23).
Разом з тим судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: Рівненська область, місто Вараш, майдан Незалежності, 10, ТРЦ «Orange plaza», де здійснює діяльність позивач, контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
З урахуванням наведеного суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку №496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.
У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині.
Доводи відповідача фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.
За частиною першою статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до частини першої статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Отже з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.
Також суд зауважує, що статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Так, відповідно до пункту 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 комісіонер зобов`язується раз на місяць до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати Комітентові звіт комісіонера за Договором (зразок відповідного Звіту встановлено у Додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.
Зважаючи на те, що договір Комісії №ДА-02-09-24-КМ укладено 02.09.2024, то позивач у відповідності до пункту 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 зобов`язаний був до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надати Комітентові звіт комісіонера за Договором, у даному випадку до 10.10.2024.
З огляду на викладене, зважаючи на дату укладення договору комісії, дату передання товарно-матеріальних цінностей та період проведення перевірки, у позивача відсутній обов`язок надати на вимогу контролюючого органу «Звіт комісіонера».
Таким чином, беручи до уваги викладене, суд вважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності згідно статті 20 Закону №265/95-ВР відсутні.
З врахуванням зазначеного, суд дійшов висновку, що відповідач фактично ототожнив порушення порядку ведення обліку з відсутністю обліку як такого, однак не довів наявності саме того складу правопорушення, за який передбачена відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Суд зауважує, що саме по собі невизнання контролюючим органом наданих документів або незгода з їх достатністю не свідчить про реалізацію необлікованих товарів чи ненадання документів щодо товарів, які знаходилися у місці продажу.
Суд відхиляє доводи представника податкового органу про те, що документи повинні були бути подані виключно в момент початку перевірки, а їх подання у подальшому не має правового значення. Такий підхід є надмірно формальним та не відповідає завданню адміністративного судочинства. Якщо документи були подані під час перевірки або до прийняття податкового повідомлення-рішення, контролюючий орган зобов`язаний був надати їм оцінку. Ненадання такої оцінки не може створювати для платника податків негативні правові наслідки.
Відповідно до постанови Верховного Суду у справі №600/5677/24-а наведено підхід, згідно з яким суди повинні дослідити, чи існує у діях платника саме склад правопорушення, передбачений статтею 20 Закону №265/95-ВР, а не обмежуватися формальним відтворенням висновків контролюючого органу.
У межах цієї справи суд, дослідивши наявні матеріали, дійшов висновку, що позивачем надано документи, які підтверджують облік та походження товарів, тоді як відповідачем не доведено протилежного.
За таких обставин, висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України №265 та наявність підстав для застосування статті 20 Закону №265/95-ВР є необґрунтованими, документально не підтвердженими та такими, що ґрунтуються на припущеннях.
Окремо суд зазначає, що фінансова санкція, застосована на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, є істотною за розміром та має каральний характер, а тому її застосування можливе лише за умови чіткого, повного та беззаперечного доведення контролюючим органом усіх елементів складу правопорушення.
Суд стверджує, що контролюючий орган не здійснив повного і всебічного дослідження наданих документів, не спростував їх зміст, не довів факту реалізації необлікованого товару та факту відсутності облікових документів щодо товару, який знаходився у місці продажу.
З огляду на встановлені обставини, суд приходить до висновку, що відповідачем протиправно, не у відповідності до вимог чинного законодавства прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.11.2024 №00000/20321/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 88648,00 грн, а тому підлягає скасуванню.
Враховуючи зазначене, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
При цьому, суд зазначає, що решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі “Серявін та інші проти України” від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” від 09.12.1994, серія A, № 303-A, п. 29).
Оцінивши належність, допустимість, достовірність вказаних вище доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, суд вважає, що позивачем доведено наявність підстав для задоволення заявлених вимог. Натомість доводи відповідача по суті спору не свідчать про законність вчинених ним дій.
Враховуючи вищезазначене та оцінюючи надані докази в сукупності, суд вважає позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню, з підстав викладених у його мотивувальній частині.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 969,00 грн, оскільки позов задоволено повністю, суд стягує на користь позивача судові витрати (судовий збір) у розмірі 969,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 9, 72, 73, 74-76, 77, 90, 241 - 246, 250 КАС України, суд

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області від 04.11.2024 №00000/20321/Ж10/24-13-07-04
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області судовий збір у розмірі 969 (дев`ятсот шістдесят дев`ять) гривень 00 копійок.

У відповідності до статей 255, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України рішення може бути оскаржене до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його складання. 
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. 

Позивач – Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 ).
Відповідач – Головне управління Державної податкової служби в Чернівецькій області (вулиця Героїв Майдану, 200а, місто Чернівці, Чернівецька область, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44057187).

Суддя Сіжук Ольга Володимирівна