ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2026 року	м. Львів	Справа № 260/9984/25 пров. № А/857/28229/26	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Глушка І.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання - Нагибайло Т.О.,

а також сторін (їх представників):
від позивача – Горбатова А.А.;
від відповідача - Блага О.П.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській обл. на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09.04.2026р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів (суддя суду І інстанції: Плеханова З.Б., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 14 год. 15 хв. 09.04.2026р., м.Ужгород; дата складання повного рішення суду І інстанції: 15.04.2026р.),-

В С Т А Н О В И В:

09.12.2025р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції – 10.12.2025р.) за допомогою системи «Електронний суд» позивач Фізична особа-підприємець /ФОП/ ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Закарпатській обл. наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 000131270705 від 12.09.2025р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 372867 грн. 56 коп.;
№ 000131200901 від 12.09.2025р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 47948 грн. 42 коп.;
№ 000131280705 від 12.09.2025р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 5100 грн.;
вирішити питання щодо розподілу судових витрат (Т.1, а.с.1-15).

Відповідно до ухвали суду від 18.12.2025р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження (Т.1, а.с.153-154).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 09.04.2026р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській обл. № 000131270705 від 12.09.2025р., № 000131200901 від 12.09.2025р. та № 000131280705 від 12.09.2025р. (Т.2, а.с.84-103).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Закарпатській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.106-111).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд дійшов помилкового висновку про те, що відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку є незначним недоліком розрахункового документа. Також використання податковим органом інформації СОД РРО є належною формою реалізації податкового контролю.
Під час розгляду справи суд не з`ясував, чи дійсно реалізована позивачем продукція у 2023-2024 роках була маркована марками старого взірця (без штрих-коду). Також в порушення норм процесуального права суд не надав правової оцінки всім доводам податкового органу і не з`ясував всі обставини справи.

Позивач ФОП ОСОБА_2 скерувала до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому остання вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, дотримався вимог процесуального закону, через що ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.2, а.с.134-140).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Під час судового розгляду встановлено, що наказом ГУ ДПС у Закарпатській обл. № 630-п від 14.07.2025р. № 630-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 » (із урахуванням наказу № 716-п від 11.08.2025р. про провдовдення терміну проведення перевірки) на виконання плану графіку на 2025 рік, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 та відповідно до ст.ст.75, 77 Податкового кодексу /ПК/ України, призначено проведення планової документальної виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019р. по 31.12.2024р. (Т.1, а.с.19-20).
За результатом проведеної перевірки відповідач склав Акт № 14367/07-16-24-06/ НОМЕР_1 від 25.08.2025р. (Т.1, а.с.21-49), відповідно до якого перевіркою встановлені наступні порушення, зокрема:
вимог п.п.226.5, 226.7 ст.226 ПК України, п.16 ст.62 Закону України № 3817-ІХ від 18.06.2024р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», - встановлено реалізацію немаркованої продукції згідно фіскальних чеків на загальну суму 23974 грн. 51 коп.;
вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), - проведення розрахункових операцій без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій/ПРРО без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту під час реалізації алкогольних напоїв у роздріб, а саме в чеках РРО/ПРРО відсутні (некоректно відображенні) обов`язкові реквізити цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (акцизні марки) на алкогольні напої.
05.09.2025р. позивач подав заперечення на Акт перевірки (Т.1, а.с.50-53).
На підставі Акту перевірки № 14367/07-16-24-06/2867215945 від 25.08.2025р. відповідачем прийняв, зокрема, спірні податкові повідомлення рішення:
податкове повідомлення-рішення форми «С» № 000131270705 від 12.09.2025р., яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 372867 грн. 56 коп. за порушення п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Т.1, а.с.54-56);
податкове повідомлення-рішення форми «С» № 000131200901 від 12.09.2025р., яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 47948 грн. 42 коп. за порушення п.п.226.5, 226.7 ст.226 ПК України, п.16 ст.62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються і електронних сигаретах, та пального» (Т.1, а.с.57-58);
податкове повідомлення-рішення форми «С» № 000131280705 від 12.09.2025р., яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5100 грн. за порушення вимог п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Т.1, а.с.59).

Із змісту заявленого позову слідує, що його предметом є оскарження податкових повідомлень-рішень № 000131270705 від 12.09.2025р., № 000131200901 від 12.09.2025р. та № 000131280705 від 12.09.2025р.
Підставою для нарахувань оскаржуваних штрафних (фінансових) санкцій слугували висновки податкового органу про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.п.2, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.п.226.5, 226.7 ст.226 ПК України, п.16 ст.62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються і електронних сигаретах, та пального».

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що факт порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не доведений відповідачем належними доказами, оскільки під час проведення перевірок не було встановлено обставин видачі чи невидачі розрахункового документа невстановленої форми; висновки про відсутність у фіскальних чеках відомостей про індивідуальний податковий номер платника ПДВ ґрунтується лише на інформації СОД РРО, яка є податковою інформацією, а лише її наявність не може бути підставою притягнення платника податків до відповідальності. 

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильних та обґрунтованих висновків про наявність підстав для задоволення позову, із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Згідно п.2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Статтею 8 Закону № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО та/або програмних РРО (далі - ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» № 13 від 21.01.2016р. затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів; Порядок подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок); форму Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (форма № ЗВР-1) та Інструкцію щодо його заповнення (надалі Положення - № 13).
Згідно з п.1 розділу I Положення № 13 форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, мають відповідати його вимогам.
Наказом Міністерства фінансів України № 329 від 08.06.2021р., який набрав чинності 01.07.2021р.) (надалі - Наказ № 329) розділ 11, III Положення № 13 викладено у новій редакції.
Положення № 13 у редакції Наказу № 329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Постановою Кабінету Міністрів /КМ/ України № 74 від 12.02.2020р. «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020р.
У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою КМ України № 296 від 14.05.2015р., та перебували в обігу з 01.07.2015р., не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020р. відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону № 481/95- ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021р.) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015р. (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020р. (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто, такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Отже, продаж з 01.10.2021р. алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.

Позивач не є виробником алкогольної продукції, а реалізовує її після придбання у контрагентів. Оскільки реалізація алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка не дозволяла здійснювати сканування штрих-коду марки акцизного податку, тому інформація щодо серії та номеру марки вводилася ручним способом.
Вказані твердження позивача не були спростовані відповідачем під час судового розгляду; також такі обставини залишилися поза увагою проведеної перевірки.

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Відповідно до п.2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
У відповідності до п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю; Акт перевірки не висвітлює інформації про конкретного покупця, якому не видано розрахунковий документ.

Податковим повідомленням-рішенням форми «С» № 000131270705 від 12.09.2025р. позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме за проведення розрахункових операцій через РРО без видачі відповідних розрахункових документів встановленої оформи та змісту під час реалізації алкогольних напоїв, а саме в чеках РРО відсутні обов`язкові реквізити цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Однак, як вбачається із змісту норми п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, відповідальність за видачу суб`єктом господарювання розрахункового документу, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, передбачених вимогами Положення № 13, законодавством не передбачена, натомість, порушенням, за яке настає відповідальність є невидача відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Матеріали перевірок не містять доказів того, що під час реалізації позивачем товарів розрахункові документи (чеки) не були роздруковані та не видавалися покупцям.

Згідно правових висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 12.08.2025р. в справі № 500/5316/21 законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документа з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила можна вважати видачу такого фіскального чека, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні № 13, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеним Верховним Судом у постанові від 27.11.2023р. у справі № 420/11790/22.

Також встановлюючи порушення позивачем п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у вказаному періоді розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення у чеках РРО обов`язкових реквізитів цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. В Акті перевірки відсутня інформація про здійснення перевірки електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), сформованих по РРО та ПРРО. 

Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів наголошує на наступному.
Відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».
Відповідно до ст.16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020р., встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - це інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Відповідно до п.6 розділу II цього Порядку база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Перевірка чеку здійснюється шляхом використання електронного сервісу «Пошук фіскального чека».
Інформація про фіскальний чек стає доступною на вебпорталі ДПС в Реєстрі «Пошук фіскального чека» після фіскалізації чека у режимі онлайн та отримання на пристрій підтвердження його фіскалізації на фіскальному сервері ДПС, або після фіскалізації чека у режимі офлайн та отримання від пристрою даних про чеки сформовані в режимі офлайн (після відновлення зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером ДПС).

Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
СОД РРО забезпечує збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.
Водночас, така податкова інформація не може вважатися єдиним доказом податкового правопорушення, сама по собі її наявність не є беззаперечною підставою для притягнення платника податків до відповідальності.

В свою чергу, ті дані, на які посилався контролюючий орган в Акті перевірки, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Однак, до Акту перевірки не додано жодного фіскального чека, які б підтверджували вказані обставини. 
Водночас, відсутність копій розрахункових документів, про які контролюючий орган зазначає в Акті перевірки, не дозволяє визначити правильність сумарного визначення розміру застосованих фінансових санкцій.

У зв`язку з вищевикладеним, висновок відповідача про порушення позивачем п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР є помилковим.
Виходячи з викладених доводів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що спірне податкове повідомлення-рішення № 000131270705 від 12.09.2025р. не відповідає вимогам закону.

Спірним податковим повідомленням-рішенням форми «С» № 000131200901 від 12.09.2025р. встановлено порушення позивачем п.п.226.5, 226.7 ст.226 ПК України та п.16 ст.62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині порушення законодавства щодо недодержання порядку маркування та продажу алкогольних напоїв (реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку).
Відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. У розумінні пп.14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
До акцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння) (п.215.1 ст.215 ПК України). 
Пунктом 226.1 ст.226 ПК України визначено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. 
Згідно з п.226.3 ст.226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. 
Відповідно до п.226.5 ст.226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України. 
Положеннями п.226.6 ст.226 ПК України передбачено, що маркуванню підлягають усі (крім зазначених у п.226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5% об`ємних одиниць не здійснюється. 
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 ст.226 ПК України).
Пунктом 226.9 ст.226 ПК України встановлено, що вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затверджено постановою КМ України № 1251 від 27.12.2010р. (надалі - Положення № 1251).
Відповідно до п.226.11 ст.226 ПК України та п.24 Положення № 1251 ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються. 
Згідно з п.228.9 ст.228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону. 
Відповідно до п.11 підрозділу 10 розділу XX ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Починаючи з 27.07.2024р., набув чинності Закон України № 3817-ІХ від 18.06.2024р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових, дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються, в електронних сигаретах та пального» (надалі - Закон № 3817-ІХ), який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Відповідно до ч.1 ст.62 Закону № 3817-ІХ маркування алкогольних напоїв (крім товарів (продукції), зазначених у статті 63 цього Закону), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України «Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів» з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом. Цією ж статтею визначено, яку інформацію має містити маркування алкогольних напоїв.
Алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом (ч.16 ст.62 Закону № 3817-ІХ). 
Відповідно до п.11 ч.2 ст.73 Закону № 3817-ІХ до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Отже, склад правопорушення, за яке п.11 ч.2 ст.73 Закону № 3817-ІХ передбачена відповідальність, утворює факт виробництва, зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку.
Водночас, необхідною передумовою для прийняття рішення про застосування до суб`єкта господарювання фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Тобто, контролюючому органу під час проведення перевірки необхідно встановити факт наявності у суб`єкта господарювання у продажу алкогольних напоїв, факт відсутності марок акцизного податку встановленого зразка на таких алкогольних напоях (алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки) або наявність на таких алкогольних напоях підробленої марки акцизного податку, здійснити купівлю алкогольного напою, отримати розрахунковий документ, здійснення фото та/або відеофіксації даних обставин, отримати пояснення від продавця та суб`єкта господарювання. 
Сам лише факт реалізації алкогольних напоїв з однаковими реквізитами марок акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах, може лише слугувати підставою (припущенням) вважати, що здійснена реалізація алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням вимог Положення №1251, чи такими, що взагалі немарковані.

Отже, складання посадовими особами контролюючого органу Акта перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо наявного факту дублювання марок акцизного податку є недостатнім, оскільки встановлення такого порушення повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відео- засобами, вилучення продукції, з детальним описом порушення та ідентифікуючих даних алкогольного напою.

Натомість, висновок відповідача про продаж позивачем немаркованої продукції сформовано ревізорами виключно на підставі дослідження інформації, що міститься в базах даних ГУ ДПС у Закарпатській обл. При цьому відповідач не вживав заходів під час проведення перевірки щодо встановлення факту наявності у позивача у продажу алкогольних напоїв, факт відсутності марок акцизного податку встановленого зразка на таких алкогольних напоях або наявності на таких алкогольних напоях підробленої марки акцизного податку.
Звідси, відповідачем не встановлено факту та не долучено доказів реалізації позивачем алкогольних напоїв без марок акцизного податку. Посадовими особами відповідача не відображено в Акті перевірки детального опису усіх дій, вчинених під час перевірки, для підтвердження факту вжиття всіх передбачених законом заходів з метою підтвердження факту правопорушення, витребування у позивача документів щодо походження алкогольної продукції без марок акцизного податку.

Таким чином, висновок відповідача про порушення позивачем п.п.226.5, 226.7 ст.226 ПК України та п.16 ст.62 Закону № 3817-ІХ щодо реалізації немаркованої продукції сформований на припущеннях та є поспішним, а відтак податкове повідомлення-рішення № 000131200901 від 12.09.2025р. прийнято безпідставно.

Як вбачається з Акту перевірки, встановлюючи порушення позивачем п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР, податковий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у зазначеному періоді розрахункових операцій з реалізації підакцизних товарів без зазначення коду УКТ ЗЕД.
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020р., встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - це інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Відомості, на які посилався відповідач у Акті перевірки, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

У спірних правовідносинах обставиною, що має бути досліджена, є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Верховний Суд у постанові від 27.11.2023р. у справі № 420/11790/22 зазначив про те, що встановлюючи порушення позивачем п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 02.01.2021р. по 15.06.2021р. розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Ті дані, на які посилався контролюючий орган у акті перевірки та довідці спостереження за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу суб`єктами господарської діяльності, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Враховуючи вищенаведене, податкове повідомлення-рішення форми «С» №000131280705 від 12.09.2025р. є протиправним та підлягає скасуванню.

При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом по аналогічній категорії справ, зокрема, в постановах Касаційного адміністративного суду від 06.05.2025р. у справі № 460/12099/23, від 06.02.2025р. у справі № 120/11036/23, від 18.03.2025р. у справі № 380/20009/23, від 30.01.2025р. у справі № 280/6829/23, від 21.02.2025р. у справі № 280/2615/24, від 09.09.2024р. у справі № 280/6832/23, від 09.09.2024р. у справі № 280/6832/23, яка в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов`язковою під час вирішення наведеного спору.

В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, заперечення відповідача і третьої особи, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими позовні вимоги задоволені у визначений спосіб.

Оцінюючи в сукупності викладені обставини справи, виходячи з вищевказаних положень нормативно-правових актів, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про наявність підстав для задоволення заявленого позову із зазначених мотивів, обравши при цьому правильний спосіб правового захисту порушеного права позивача.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно та повно встановив обставини справи, ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків судового рішення, а тому підстав для скасування рішення суду колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

За правилами ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Закарпатській обл.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській обл. на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09.04.2026р. в адміністративній справі № 260/9984/25 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Закарпатській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного судового рішення: 09.07.2026р.