П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
^————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 липня 2026 р. | м. Одеса | Справа № 420/33066/25

Перша інстанція: суддя Бойко О.Я.,
повний текст судового рішення
складено 26.01.2026, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Казанчук Г.П.,
суддів: Градовського Ю.М., Єщенка О.В.
при секретарі судового засідання Шатан В.О.
за участю: представника позивача – адвоката Леонової В.О.
представника відповідача (апелянта) – Малюченка А.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Міжнародний аеропорт Одеса" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень, -

ВИКЛАД ОБСТАИН :

Товариство з обмеженою відповідальністю «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА», звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 26.06.2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32892/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19, №32766/15-32-23-02-19, №32765/15-32-23-02-19, №32901/15-32-07-01-19, №32897/15-32-07-01-19, №32763/15-32-23-02-19, №32767/15-32-23-01, №32768/15-32-23-01, №32769/15-32-23-01.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» до Головного управління ДПС в Одеській області задоволений.
Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління в Одеській області від 26.06.2025, винесені на підставі акту перевірки від 03.06.2025 №27428/15-32-07-01-14 :
№32896/15-32-07-01-19; №32892/15-32-07-01-19; №32889/15-32-07-01-19; №32766/15-32-23-02-19; №32765/15-32-23-02-19; №32901/15-32-07-01-19; №32897/15-32-07-01-19; №32763/15-32-23-02-19; №32767/15-32-23-01; №32768/15-32-23-01; №32769/15-32-23-01. 
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» судові витрати в сумі 30280 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із сукупності підстав таких, як недоведеність контролюючим органом нереальності господарських операцій позивача з контрагентами; протиправності проведення контролю з питань трансфертного ціноутворення в межах планової перевірки замість позапланової; порушення строків давності, визначених статтею 102 ПК України, при охопленні перевіркою періоду до 14.02.2019; протиправності застосування штрафних санкцій за період дії мораторію (з 03.01.2020 по 27.05.2022); а також недоведеності законних підстав для включення позивача до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням ГУ ДПС в Одеській області подала апеляційну скаргу, в якій ставиться питання про скасування судового рішення та ухвалення нового рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування скарги апелянт зазначає, що аналіз діяльності контрагентів ПП «СПМК-7», ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ» та ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» свідчить про неможливість виконання заявлених обсягів робіт через дефіцит трудових ресурсів, відсутність основних засобів, мінімальний статутний капітал та наявність ознак ризиковості; первинні документи складено лише для одержання податкової вигоди. Також апелянт зазначив, що під час планової перевірки контролюючий орган не перевіряв дотримання принципу «витягнутої руки», а лише встановлював своєчасність подання звітності з трансфертного ціноутворення, що, на думку апелянта, є правомірним та охоплюється строком давності 2555 днів; з урахуванням зупинення перебігу строків давності у періоди карантину та воєнного стану строки, визначені статтею 102 ПК України, а тому ним строки проведення перевірки не порушено.
Крім того апелянт вказував, що мораторій на застосування штрафних санкцій скасовано відповідними змінами до ПК України, а на період воєнного стану діє спеціальний порядок проведення перевірок і притягнення до відповідальності. Позивача включено до плану-графіка правомірно — на підставі автоматичного розрахунку ризиків несплати податків, сформованого засобами інформаційно-комунікаційної системи за показниками 2021 року.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Рух справи в апеляційній інстанції:
Ухвалою колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.03.2025 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області.
Ухвалою колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2025 року призначено справу до апеляційного розгляду в порядку відкритого судового засідання.
Ухвалою колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.05.2025 року задоволено клопотання ГУ ДПС в Одеській області та витребувані додаткові докази.
Ухвалою колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2025 року задоволено клопотання представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Міжнародний аеропорт Одеса" адвоката Леонової Оксани Володимирівни про участь в судовому засіданні, призначеному на 11 червня 2026 року о 12:00 год. в режимі відеоконференції.
В судовому засіданні представник апелянта підтримав апеляційну скаргу та просив скасувати рішення суду першої інстанції з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову. Представник позивача просив суду відмовити у задоволенні апеляційної скарги, залишивши рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, суд апеляційної інстанції, -
УСТАНОВИВ : 

Судом першої інстанції з`ясовано та підтверджено під час апеляційного розгляду, що наказом ГУ ДПС в Одеській області від 05.12.2024 № 12543-п призначено документальну планову виїзну перевірку перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (код ЄДРПОУ 37947040) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2024, про що було проінформовано позивача рекомендованим листом від 05.12.2024 №1303/КПР/15-32-07-01 з повідомленням про вручення 06.12.2024 року № 6504416883750.
Позивач повідомив відповідача листом від 20.12.2024 у порядку з п.44.5 ст. 44 Податкового кодексу України про факт втрати документів первинного бухгалтерського обліку підприємства, яка встановлена при проведенні інвентаризації документації підприємства, у зв`язку з проведенням бойових дій на території України, запровадженням військового стану та закритим повітряним простором України, що унеможливлює проведення його діяльності.
23.12.2024 ГУ ДПС в Одеській області складений акт «Про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (код ЄДРПОУ 37947040) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2024». 
Після закінчення терміну на відновлення документів, перевірку розпочато 24.03.2025.
Перевірка проводилась з 24.03.2025 по 10.04.2025. 
Термін перевірки продовжувався відповідно до наказу про продовження терміну проведення перевірки від 01.04.2025 № 3572-п.
За результатами планової перевірки складено акт від 17.04.2025 № 18097/15-32-07-01-14, на який позивач подав заперечення. 
За наслідками розгляду заперечень проведено позапланову виїзну перевірку (за приписами підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України) та складено акт від 03.06.2025 № 27428/15-32-07-01-14 (надалі акт перевірки), яким встановлено порушення:
1) пп.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134, п.п.140.5.4, п.п.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України; п.2 ст.3, п.5 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, п.4, п.5, п.6,п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (зі змінами), в результаті якого встановлено заниження податку на прибуток в загальній сумі 668 054 грн., в т.ч. по податкових періодах:
2018 заниження в сумі 42 856 грн. в т.ч. за І квартал 2018 року
2019 заниження в сумі 625 118 грн.
зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток станом на 30.09.2024 в сумі 290 297 грн; 
2) пп.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.1, п. 198.3 ст.198 ПК України, п.1,п.2 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, п.2.1, п.2.4, п.2.7 Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 , в результаті якого встановлено заниження податкового зобов`язання з ПДВ до сплати всього в загальній сумі 34 075 831 грн. , в т.ч. по періодам:
липень 2020 -163 711 грн.
серпень 2020 - 348 797 грн.
вересень 2020 - 1 093 392 грн.
жовтень 2020 - 78 321 грн.
листопад 2020 - 2 206 891 грн.
грудень 2020 - 4 710 757 грн.
січень 2021 - 1 068 381 грн.
лютий 2021 - 8 585 521 грн.
березень 2021 - 5699 107 грн.
березень 2022 - 995 821 грн.
квітень 2022 - 2 174 235 грн.
травень 2022 - 989 476 грн.
червень 2022 - 388 901 грн.
липень 2022 - 910 360 грн.
серпень 2022 - 955 622 грн.
вересень 2022 - 1 101 234 грн.
жовтень 2022 - 945 736 грн.
листопад 2022 - 935 279 грн.
грудень 2022 - 706 289 грн.;
- завищення суми від`ємного значення податкової декларації з податку на додану вартість, що переноситься до складу податкового кредиту наступного місяці в загальній сумі - 12 241 706 грн., в т.ч. за вересень 2024 - 12 241 706 грн. та завищення від`ємного значення з ПДВ, заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку платника податку на загальну суму 8 287 255 грн., в т.ч. по періодах:
лютий 2020 - 1 762 142 грн.
березень 2020 - 2 121 375 грн.
квітень 2020 - 1 419 824 грн.
травень 2020 - 556 015 грн.
червень 2020 - 385 295 грн.
липень 2020 - 639 269 грн.
березень 2021 - 1 403 335 грн.
3) п. 103.2, п.103.4 ст.103, пп.141.4.2 ст.141 ПК України в частині неутримання та неперерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидентові в сумі - 320 182 грн. в т.ч. І кв. 2019 - 9 968 грн., півріччя 2019 - 20 921 грн., три квартали 2019 - 20 921 грн., 2019 рік - 20 921 грн., І кв. 2020 - 50 578 грн., півріччя 2020 - 50 578 грн., три квартали 2020 - 50 578 грн., 2020 - 63 401 грн., І кв. 2021 - 18 548 грн., півріччя 2021 - 41 815 грн., три квартали 2021- 98 356 грн., 2021 - 214 119 грн. І кв. 2022 - 21 741 грн. півріччя 2022 - 21 741 грн., три квартали 2022 - 21 741 грн., 2022 - 21 741 грн.;
4) пп.16.1.3 ст.16; п.103.9 ст.103 ПК України, наказу Міністерства фінансів України “Про затвердження форми податкової декларації з податку на прибуток підприємства” № 897 від 20.10.2015 в частині неподання додатків ПН до податкової деклрації на прибуток підприємства за І кв. 2018 року, півріччя 2018 року, І кв. 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року , 2019 рік, І кв. 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І кв. 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року, 2021 рік, І кв. 2022 року, півріччя 2022 року, три квартали 2022 року, 2022 рік.
5) п.п.39.4.2 ст. 39 ПК України в частині неподання до ДПС України звіту про контрольовані операції за 2021 рік;
6) п.п.39.4.2 ст.39 ПК України в частині неподання до ДПС України повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік;
7) п.п.39.4.2.1 ст. 39 ПК України в результаті чого встановлений факт невключення до поданого звіту про контрольовані операції за 2019 рік інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції на загальну суму 518 648,75 грн.;
8) розділу ІІ ст.9 , п.8 ст.6 п.2 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” за період ІІ,ІІІ, IV кв. 2023 року, за І,ІІ,ІІІ кв. 2024, внаслідок чого нараховані в автоматичному режимі штрафні санкції в сумі 193060, 50 грн. та пеня 40597,57 грн., які підлягають сплаті.
На вказаний акт перевірки позивачем подані заперечення, за результатом розгляду яких ГУ ДПС в Одеській області направило рішення №9805/КПР/15-32-07-01-06 від 20.06.2025 «Про результати розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДПС в Одеській області від 17.04.2025 №18097/15-32-07-01-14 з урахуванням заперечень від 03.06.2025 №27428», яким залишені без змін висновки акту перевірки про встановлено порушення податкового законодавства (а.с.239-275 т.2).
26.06.2025 ГУ ДПС в Одеській області на підставі висновків перевірки прийняті податкові повідомлення – рішення (надалі – спірні рішення):
- №32896/15-32-07-01-19 за формою Р, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежом: податок на додану вартість за податковим зобов`язанням на 34075831,00 та за штрафними (фінансовими) санкціями 3407583,00 (а.с.208-210 т.2);
- №32892/15-32-07-01-19 за формою В1, яким зменшено від`ємне значення з ПДВ, заявленого до бюджетного відшкодування на 8287255,00 та за штрафними (фінансовими) санкціями 828726,00 (а.с.211-213 т.2);
- №32889/15-32-07-01-19 за формою В4, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 12241706,00 (а.с.214-216 т.2);
- №32901/15-32- 07-01-19 за формою П, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 290297,00 (а.с.223-235 т.2); 
- №32897/15-32-07-01-19 за формою Р, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежом податок на прибуток підприємств на 642758,00 та штрафними (фінансовими) санкціями на 64275,80 (а.с.226-228 т.2); 
- №32765/15-32-23-02-19 за формою Д, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) за податковим зобов`язанням на 320182,00 та штрафними (фінансовими) санкціями 17875 (а.с.220-222 т.2); 
- №32766/15-32-23-02-19 за формою Д, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового податку) за штрафними (фінансовими) санкціями на 23422,00 грн (а.с.217-219 т.2);
- №32763/15-32-23-02-19 за формою ПС, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 4760,00 (а.с.229-231 т.2); 
- №32767/15-32-23-01 за формою ПС, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції 681000,00 (а.с.232-233 т.2);
- №32768/15-32-23-01 за формою ПС, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції 227000,00 (а.с.234-235 т.2);
- №32769/15-32-23-01 за формою ПС, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції 5186,00 (а.с.236-238 т.2).
Позивач звернувся зі скаргою від 09.07.2025 на зазначенні податкові повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.
08.09.2025 Державна податкова служба України за результатом розгляду скарги прийняла рішення, яким скаргу залишила без задоволення, а прийняті податкові повідомлення – рішення без змін (а.с.280-354 т.2).
Отже, законність винесення спірних рішень є предметом спору, переданого на вирішення адміністративного суду.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (надалі ПК України).
Однією з підстав протиправності спірних рішень позивач зазначає про порушення процедури проведення перевірки через протиправність включення ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса» до плану-графіку проведення податкових перевірок на 2024 рік та незаконність, а також, через не внесення до плану-графіку податкових перевірок на 2025 рік інформації про проведення перевірки позивача. 
Здійснюючи перегляд рішення суду в аспекті доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23.
Відповідно до п. 77.1 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно п.п. 69.35^-2  п.69 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Розділу XX. Перехідні положення ПК України установлено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:
1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;
2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);
3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;
4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв:
рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень зростання доходів платника податків;
декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;
5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв:
рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку;
рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відсотків загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відсотків рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі;
дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази;
загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 мільйонів гривень і більше;
нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).
Позивач вказував про відсутність правових підстав для включення до графіку перевірок, оскільки ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса» не відповідає жодному критерію, наведеному у п.п. 69.35^-2  п.69 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Розділу XX. Перехідні положення ПК України.
Апеляційним судом установлено, що позивач не здійснював діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції та у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес); не є надавачем фінансових/платіжних послуг та є резидентом. Отже, позивач не підпадає під критерії, наведені у абзацах 1-4 п.п. 69.35^-2  п.69 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Розділу XX. Перехідні положення ПК України.
Отже, слід дослідити питання щодо відповідності позивача критеріям, наведеним у абзаці 5 п.п. 69.35^-2 п.69 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Розділу XX. Перехідні положення ПК України.
Відповідач у додаткових поясненнях в суді першої інстанції, та в апеляційній скарзі зазначив про те, що розрахунок критерію відбору «рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку по відповідній галузі» за ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» склав 0,16 та «рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку по відповідній галузі» склав 1,72, розраховано згідно з показниками податкової звітності платника, сформованих за підсумками 2021 календарного року.
При цьому, відповідач зазначив, що розрахунок ризиків несплати податків для відбору платників до плану графіка здійснюється автоматично засобами інформаційно-комунікаційної системи ДПС щоквартально за даними податкової звітності платників податків та з використанням іншої інформації баз даних ДПС.
Згідно Додатку 7 до акту перевірки за звітний період 2021 рік на підставі податкової декларації з податку на прибуток від 08.06.2021 року № 9433568348 у рядку 02 вказано про «-4928928», отже об`єкт оподаткування мав від`ємне значення «-211440389» (а.с.128 т.2).
Відповідно до інформацію із додатку до акту перевірки «Зведені дані щодо відображення показників Звіту про фінансові результати» згідно Звіту про фінансовий результат за 2021 рік, поданого 28.02.2024 року № 9435300792, позивач мав фінансовий результат -52717 (а.с.124 т.2).
Оцінюючи наявність підстав для включення позивача до графіка-перевірок на 2024 рік за критерієм абз.5 п.п. 69.35^-2 п.69 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Розділу XX. Перехідні положення ПК України, колегія суддів зазначає, що наявність збитку за 2021 рік в розмірі 211440389 при доході від будь-якої діяльності за 2021 рік в розмірі 612775691 при застосуванні критерію 5 (а) – рівень сплати податку на прибуток на 50% менший за галузевий, то рівень сплати податку позивачем становить 0, отже нуль нижчий за будь-який галузевий рівень не на 50%, а на всі 100%. 
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів зазначає про те, що наявність показника 0,16, як «рівня сплати податку на прибуток» є достатньою підставою для внесення позивача до графіку проведення документальних перевірок, а відтак, доводи позивача про протиправність перевірки відхиляється колегією суддів, з огляду на безпідставність.
Іще один довід протиправної проведення перевірки, позивач зазначав про невнесення позивача до графіку перевірок на 2025 рік, з приводу якого колегія суддів зазначає наступне.
У п.п. 69.35^-2  п.69 Підрозділі 10. Інші перехідні положення Розділу XX. Перехідних положень ПК України визначено, що при формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік враховуються показники позитивної динаміки:
рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання річної звітності враховуються показники за 2023 рік. У разі якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, враховуються показники за попередній рік;
рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за четвертий квартал 2023 року враховуються показники за чотири квартали 2023 року.
При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.
Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених підпунктом 69.2-2 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік відповідно до підпунктів 4 і 5 цього підпункту, може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіка.
Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, що надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Колегія суддів зазначає, що формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюється без урахування вимог, передбачених п.77.2 ст.77 ПКУ. 
Наявність критерію ризику у платника податків вказує на вірогідність недоплати або приховування об`єкта оподаткування, що підтверджується або спростовується під час здійснення контрольно-перевірочної роботи. 
Таким чином, розрахунок ризиків несплати податків для відбору платників до плану-графіка здійснюється автоматично засобами інформаційно-комунікаційної системи ДПС за даними податкової звітності платників податків та з використанням іншої інформації баз даних ДПС .Тобто, за результатами такого опрацювання інформації, база даних ДПС, АІС «Податковий Блок», в автоматичному режимі визначає вказаний коефіцієнт на підставі власноруч поданої звітності платника податків (для прикладу, показник по податку на додану вартість за 2021 рік нижчий на 50 відсотків та більше за рівень сплати по відповідній галузі – різниця становить 1,72), що виключає можливість фізичного розрахунку чи будь якого іншого «суб`єктивного підходу». При розрахунку таких критеріїв ризику враховується галузь, яку платник податків зазначив як основну в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (Основний КВЕД – 52.23 Допомiжне обслуговування авіаційного транспорту). 
Такий результат розрахунку був врахований при формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на відповідний рік, а тому ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса» включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, у зв`язку з наявністю ризиків несплати до бюджету податків та зборів, платежів: - показник високого ступеня ризику (рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 відсотків та більше за рівень сплати податку по відповідній галузі). 
Даний показник відображає різницю між рівнями сплати податку, якщо вона становить 50% та більше від середнього рівня сплати за галуззю, у відсотках. Розраховується рівень сплати податку на прибуток за галуззю, яка вказана як основний вид діяльності в реєстраційних даних платника податків, за звітними показниками суб`єктів господарювання, які декларують вищевказану галузь. За результатами розрахунку ризиків несплати податків ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса» ця різниця становить 0,16 відсотка. - показник високого ступеня ризику (рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 відсотків та більше за рівень сплати податку по відповідній галузі). Даний показник відображає різницю між рівнями сплати податку, якщо вона становить 50% та більше від середнього рівня сплати за галуззю, у відсотках. 
За результатами розрахунку ризиків несплати податків ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса» ця різниця становить 1,72 відсотка. 
Відповідачем надані скріншоти з сайту ДПС України з визначеними показниками рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість у відповідності до класів КВЕД за 2021 рік, з яких дійсно вбачається, що показник рівня сплати відповідних податків по КВЕД - 52.23 «Допоміжне обслуговування авіаційного транспорту» за 2021 рік, за позивача нижчий на 50 відсотків та більше за рівень сплати податку по відповідній галузі
Відповідач наголошував на тому, що відповідно до затвердженого ДПС України плану-графіка проведення планових документальних перевірок платників податків на 2024 рік, позивача включено до об`єктів планового податкового контролю на 2024 рік (грудень), як платник податків, що має критерії ризику: рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю, а також відсутність позитивної динаміки рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість. Критерії ризику визначалися на підставі даних податкової та фінансової звітності Товариства згідно з вимогами підпункту 69.35-2 статті 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України, шляхом автоматизованої обробки систем ДПС.
Колегія суддів погоджується із доводами відповідача про те, що доперевірочний аналіз в цілях визначення критеріїв ризику є прерогативою контролюючого органу, на який покладено контроль щодо сплати податків та зборів і є лише способом реалізації наданої суб`єкту владних повноважень компетенції, що не порушує права платника. Окрім того, у відповідачів відсутній законодавчий обов`язок щодо документального підтвердження віднесення позивача до платників з ступенем ризику несплати до бюджету податків та зборів, що є підставою для включення підприємств до плану-графіка документальних перевірок.
Крім того, план-графік є лише інформацією/попередженням для платників податків про проведення документальної перевірки, але не тягне за собою жодних правових наслідків, які впливають на права та інтереси позивача, тоді як лише наказ надає контролюючому органу право на проведення документальної планової перевірки позивача та є юридично значущим, оскільки породжує для позивача певні обов`язки та наслідки.
Надаючи аналіз доводам сторін в цій частині спору, колегія суддів дійшла висновку, що підпункт 69.35-2 пункту 69.35 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України надає контролюючим органам повноваження для включення платника податків до плану-графіку проведення документальних планових перевірок у період дії воєнного стану на підставі аналізу показників рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість.
При цьому податкове законодавство не вимагає обов`язкового затвердження окремого нормативно-правового акта, який би визначав уніфікований алгоритм чи методику розрахунку зазначених показників за галузями або окремо по платниках. Таким чином, податкові органи мають право самостійно здійснювати відповідний аналіз з використанням наявних даних податкової звітності, інформаційних систем та аналітичних інструментів.
Це відповідає загальному підходу, за якого контрольні функції податкових органів передбачають аналіз і моніторинг податкових ризиків, у тому числі шляхом самостійного визначення критеріїв оцінки платників у межах чинного законодавства.
Контролюючий орган наділений дискреційними повноваженнями самостійно здійснювати відповідний аналіз на підставі даних податкової звітності, інформаційних систем ДПС, баз даних та статистичних показників. Такий підхід узгоджується з принципами ризик-орієнтованого податкового контролю та правом ДПС формувати аналітичні моделі виявлення податкових ризиків. 
Отже, включення платника податків до плану-графіку перевірок відповідно до підпункту 69.35-2 ПК України може бути обґрунтоване аналітичними результатами, сформованими контролюючим органом без окремого нормативного регулювання методики такого аналізу.
Аналогічна правова позиція щодо правомірності включення до плану-графіку викладена у постанові Верховного Суду від 12 серпня 2025 року у справі 380/14347/24.
А відтак, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про порушення процедури проведення перевірки.
Наказом Головного управління ДПС в Одеській області №12543-п від 05 грудня 2024 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» вирішено провести документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2024 роки. 
Відповідач проінформував позивача про проведення перевірки рекомендованим листом від 05.12.2024 №1303/КПР/15-32-07-01 з повідомленням про вручення 06.12.2024 року № 6504416883750.
Позивач повідомив податковий орган листом від 20.12.2024 у порядку з п.44.5 ст. 44 Податкового кодексу України про факт втрати документів первинного бухгалтерського обліку підприємства, яка встановлена при проведенні інвентаризації документації підприємства, у зв`язку з проведенням бойових дій на території України, запровадженням військового стану та закритим повітряним простором України, що унеможливлює проведення його діяльності. 
23.12.2024 відповідач склав акт «Про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (код ЄДРПОУ 37947040) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2024». 
Наказом ГУ ДПС в Одеській області «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» перенесені терміни проведення документальної планової виїзної перевірки з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства до дати відновлення та надання документів до перевірки протягом 90 календарних днів з дня, що настає на днем надходження повідомлення до контролюючого органу, але не більше ніж 120 днів.
Після закінчення терміну на відновлення документів, перевірку розпочато 24.03.2025. Перевірка проводилась з 24.03.2025 по 10.04.2025. Термін перевірки продовжувався відповідно до наказу про продовження терміну проведення перевірки від 01.04.2025 № 3572-п.
За результатом перевірки складений акт, на якій позивачем були подані заперечення.
Наказом ГУ ДПС в Одеській області № 5279-п від 16 травня 2025 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА», з урахуванням наказу Головного управління ДПС в Одеській області №5466-п від 21 травня 2025 року «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 16.05.2025 № 5279-п » проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА», код ЄДРПОУ 37947040, з питань, що стали предметом оскарження висновків акту планової виїзної документальної перевірки від 17.04.2025 № 18097/15-32-07-01-14 за період діяльності з 01.10.2017 по 30.09.2024.
Колегія суддів зазначає про хибність доводів позивача щодо необхідності включення позивача до графіку перевірок на 2025 рік, з огляду на те, що у 2025 році була завершена перевірка, терміни проведення якої були перенесені саме за заявою позивача, а потім за запереченнями позивача на акт перевірки, була призначена позапланова перевірка. Процедура проведення планової перевірки розпочинається із винесення наказу про її проведення, який було розпочато у 2024 році та завершено у 2025 році, саме через перенесення термінів перевірки та продовження таких термінів, що за своєю суттю є відмінним від призначення нової перевірки. Для призначення нової перевірки слід застосовувати нові обставини та нові обрахунки, а не можливість реалізувати запланованої перевірку через заяву позивача щодо перенесення термінів, не створює передумов для призначення нової перевірки.
Отже, підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про помилковість висновків суду першої інстанції в частині недотримання податковим органом процедури проведення перевірки, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати.
Іще одним доводом щодо протиправності спірних рішень позивачем зазначено про порушення строків, визначених статтею 102 ПК України. 
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Спірним у даній справі є відмінність проведення таких обрахунків сторонами. Так, позивач обраховує 1095 від дати складання спірних податкових повідомлень-рішень, натомість відповідач – від кінцевої дати періоду планової перевірки - 24.09.2024. 
Колегія суддів зауважує, що наведені доводи сторін слід розмежувати за строками 1095 та 2555 в розрізі податкових правовідносин.
Перш ніж перейти до аналізу спеціального режиму обчислення строків давності в умовах карантину та воєнного стану саме для цілей перевірки спливу на час спірних правовідносин відповідних строків колегія суддів вважає за необхідне окреслити загальне розуміння правових наслідків пропуску строку, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України. 
У постанові Верховного Суду від 19 грудня 2024 року у справі №440/4414/18 міститься такий висновок: «Аналіз вказаних норм п. 102.1 ст. 102 ПК України свідчить про те, що після закінчення встановленого такою нормою строку контролюючому органу заборонено як донараховати платникам податків грошові зобов`язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов`язань загалом. При цьому, визначаючи граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, законодавець пов`язав початок його перебігу із граничною (фактичною) датою подачі податкової декларації (уточнюючого розрахунку), а закінчення - з днем прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.
Отже, колегія суддів зазначає, що обрахунок 1095 або 2555 днів слід проводити від дати винесення ППР, а не, як наполягає відповідач, від дати вказаної у наказі на проведення перевірки. Отже, відлік строку слід проводити від 26.06.2025 року (дата складання ППР).
Наступним кроком слід визначити кінцеву дату періоду 1095 або 2555.
Як підтверджується матеріалами справи і не заперечується учасниками справи, Позивач звітував з податку на прибуток підприємств щоквартально, отже, граничний строк подачі декларації з податку на прибуток підприємств за четвертий квартал 2017 року є 01 березня 2018, а тому ця дата є початком відліку періоду 1095 та 2555.
Відповідно до підпункту 49.18.2 статті 49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Отже, у спірних правовідносинах строк, передбачений пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, спливав не пізніше закінчення 1095-го дня, обчисленого з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання відповідної податкової декларації, який, своєю чергою, становить 40 календарних днів після останнього календарного дня відповідного звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Утім, наведене загальне правило не діяло у спірний період у незмінному вигляді, позаяк його перебіг неодноразово зупинявся під впливом двох правових режимів - карантинного та воєнного, кожен з яких потребує окремого осмислення. Карантинний режим бере свій початок із постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №9211, якою з 12 березня 2020 року на всій території України було запроваджено карантин у зв`язку з поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19.
Реагуючи на ці обставини, законодавець доповнив підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 52-2, за змістом якого на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Завершальну межу цього режиму окреслила постанова Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», якою відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Паралельно, а згодом і на заміну карантинному, почав діяти режим воєнного стану, запровадженого Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №?64/2022, затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX.
Загальну рамку оподаткування в цих умовах окреслив пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який встановив, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX.
Так, у редакції підпунктів 69.2 та пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, чинній з 7 березня 2022 року (у зв`язку із набранням чинності законом 3 березня 2022 року № 2118-IX), законодавець одночасно передбачив зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та встановив заборону на проведення податкових перевірок.
17 березня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX, яким підпункт 69.2 викладено в такій редакції:
69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;
фактичних перевірок, а з урахуванням змін, унесених Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року - камеральних перевірок податкових декларацій платників єдиного податку четвертої групи.
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX". Цим Законом підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено в такій редакції:
Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Також Законом №2260-IX підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено в такій редакції:
"69.9. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок";
Пунктом 1 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2260-IX цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім змін до абзаців другого, п`ятого - восьмого підпункту 69.2 та підпункту 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, які набирають чинності з 2 червня 2022 року.
25 листопада 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 3 листопада 2022 року № 2719-IX.
Цим Законом:
у підпункті 69.2 абзац третій викладено в такій редакції:
"б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)";
у підпункті 69.9:
в абзаці другому слова і цифри "подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу" замінено словами і цифрами "подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу";
абзаци третій і четвертий викладено в такій редакції:
"строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки";
доповнено абзацом п`ятим такого змісту:
"строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу".
Здійснюючи аналіз наведеної норми Верховний Суд у постанові від 4 липня 2024 року у справі № 160/11095/23 вказав, що системний аналіз положень підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», отже, мораторій на проведення планових документальних перевірок завершений, а з 01 серпня 2023 року відновлено право податкових органів на проведення такого виду перевірок.
Не є спірним, що у цій справі те, що проводилась документальна планова перевірки, право на проведення якої відновлено з 01 серпня 2023 року.
Відповідно до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у зв`язку із прийняттям Закону № 3219-IX від 30 червня 2023 року тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім визначених видів перевірок та реалізації їх матеріалів.
Отже, Закон України від 30 червня 2023 року № 3219-IX обмежив дію особливого режиму зупинення строків та заборони перевірок кінцевою датою - 1 серпня 2023 року.
Апеляційний суд виходить із того, що зупинення перебігу строків проведення перевірки, яка є була проведена у цій справі, тривало з 18 березня 2020 року по 30 червня 2023 року включно.
Водночас, пунктом 102.3 статті 102 ПК України визначено, що відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого:
102.3.1. платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні;
102.3.2. контролюючому органу згідно із законом та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків;
102.3.3. контролюючим органом зупинено, продовжено, перенесено строки проведення перевірки у порядку, передбаченому статтями 44, 82 та 85 цього Кодексу або Митним кодексом України;
102.3.4. контролюючий орган не може провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у зв`язку із:
складанням акта про неможливість проведення перевірки (крім випадку визнання незаконними дій із складання такого акта);
недопущенням платником податків посадових осіб контролюючого органу до перевірки при дотриманні умов контролюючим органом:
а) визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, передбачених статтею 81 цього Кодексу;
б) визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, передбачених статтею 349 Митного кодексу України;
оскарженням платником податків у судовому порядку рішення контролюючого органу про проведення перевірки (крім випадків визнання протиправним та/або скасування такого рішення).
Звертаючись до змісту п.102.1 ст.102 ПК України колегія суддів зауважує, що остання розмежовує право на проведення перевірки у межах 1095 та право нарахування податкового зобов`язання у межах 1095.
Стосовно правомірності визначення перевіряємого періоду у наказі про призначення перевірки, колегія суддів зазначає таке.
Як вже зазначалось, 05.12.2024 № 12543-п відповідач призначив документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2024.
Щоб визначити періоди, за які роки (місяці) відповідач мав право призначити планову документальну перевірку слід рахувати зворотнім напрямком з дати подання декларації з податку на прибуток підприємств за 4-й квартал 2017 року (річну).
З урахуванням змін до Податкового кодексу України (Закону України від 21.05.2024 № 3721-IX, яким внесено зміни до підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) та за результатами проведеного розрахунку строк давності 1095 днів по Податковій декларації з податку на прибуток підприємств ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» за 2017 рік, визначено граничний термін подання – 01.03.2018 року.
Так, з 05.12.2024 (наказ про призначення перевірки) по 01.08.2023 (відміна мораторію) 493 дні + з 01.03.2018 (дата подання декларації) по 17.03.2020 (останній день перед початком мораторію) 748 днів, всього = 1241 день.
Проте, період, який перевищує 1095 днів стосується перевірки позивача за діяльність, яка охоплюється пункту 141.4 статті 141 цього ПК України - 2555 дня.
Отже, порушень строків охоплених перевіркою не встановлено.
Окремо слід визначити періоди, протягом яких перебіг строку зупинений через інші обставини даної справи.
Як вже зазначалось, 05.12.2024 № 12543-п відповідач призначив документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2024, про що було проінформовано позивача рекомендованим листом від 05.12.2024 №1303/КПР/15-32-07-01 з повідомленням про вручення 06.12.2024 року № 6504416883750.
Позивач повідомив відповідача листом від 20.12.2024 у порядку п.44.5 ст. 44 Податкового кодексу України про факт втрати документів первинного бухгалтерського обліку підприємства, яка встановлена при проведенні інвентаризації документації підприємства, у зв`язку з проведенням бойових дій на території України, запровадженням військового стану та закритим повітряним простором України, що унеможливлює проведення його діяльності.
23.12.2024 ГУ ДПС в Одеській області складений акт «Про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (код ЄДРПОУ 37947040) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2024». 
Після закінчення терміну на відновлення документів (90 днів), перевірку розпочато 24.03.2025.
Перевірка проводилась з 24.03.2025 по 10.04.2025. 
Термін перевірки продовжувався відповідно до наказу про продовження терміну проведення перевірки від 01.04.2025 № 3572-п, яка тривала до 17.04.2025.
Наказом ГУ ДПС в Одеській області № 5279-п від 16 травня 2025 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА», з урахуванням наказу Головного управління ДПС в Одеській області №5466-п від 21 травня 2025 року «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 16.05.2025 № 5279-п » проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА», код ЄДРПОУ 37947040, з питань, що стали предметом оскарження висновків акту планової виїзної документальної перевірки від 17.04.2025 № 18097/15-32-07-01-14 за період діяльності з 01.10.2017 по 30.09.2024.
Відтак, на період з 23.12.2024 року по 03.06.2025 року (перенесення та проведення перевірки) відлік 1095 днів зупиняється, в силу приписів ст. 102 ПК України. 
Отже, на переконання колегії суддів період протягом якого складено акт про неможливість проведення перевірки, перенесення термінів перевірки та їх продовження є підставою для зупинення відліку строку на нарахування податкового зобов`язання з 24.12.2024 по 03.06.2025 року. А відтак, дотримання строків нарахування податкового зобов`язання слід досліджувати в розмірі спірних податкових повідомлень-рішень за видами податків та податковими періодами.
1. Стосовно податкових повідомлень-рішень від 26.06.2025:
- №32896/15-32-07-01-19, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 34075831 та штрафними санкціями – 3407583;
- №32889/15-32-07-01-19, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 12241706;
- №32892/15-32-07-01-19, яким зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість, заявлено до відшкодування 8287255,00 та штрафними санкціями 828726;
апеляційний суд зазначає наступне.
Актом перевірки встановлено порушення пп.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.1, п. 198.3 ст.198 ПК України, п.1, п.2 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, п.2.1, п.2.4, п.2.7 Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 , в результаті якого встановлено заниження податкового зобов`язання з ПДВ до сплати всього в загальній сумі 34 075 831 грн., в т.ч. по періодам:
липень 2020 -163 711 грн.
серпень 2020 - 348 797 грн.
вересень 2020 - 1 093 392 грн.
жовтень 2020 - 78 321 грн.
листопад 2020 - 2 206 891 грн.
грудень 2020 - 4 710 757 грн.
січень 2021 - 1 068 381 грн.
лютий 2021 - 8 585 521 грн.
березень 2021 - 5699 107 грн.
березень 2022 - 995 821 грн.
квітень 2022 - 2 174 235 грн
травень 2022 - 989 476 грн.
червень 2022 - 388 901 грн.
липень 2022 - 910 360 грн.
серпень 2022 - 955 622 грн.
вересень 2022 - 1 101 234 грн
жовтень 2022 - 945 736 грн.
листопад 2022 - 935 279 грн.
грудень 2022 - 706 289 грн.
завищення суми від`ємного значення податкової декларації з податку на додану вартість, що переноситься до складу податкового кредиту наступного місяці в загальній сумі - 12 241 706 грн., в т.ч. за вересень 2024 - 12 241 706 грн. та завищення від`ємного значення з ПДВ, заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку платника податку на загальну суму 8 287 255 грн., в т.ч. по періодах:
лютий 2020 - 1 762 142 грн.
березень 2020 - 2 121 375 грн.
квітень 2020 - 1 419 824 грн.
травень 2020 - 556 015 грн.
червень 2020 - 385 295 грн.
липень 2020 - 639 269 грн.
березень 2021 - 1 403 335 грн.
Нарахування грошового зобов`язання з ПДВ за наведені вище періоди не перевищує 1095 днів, тобто в цій частині відсутні порушення ст.102 ПК України.
Податковий орган зробив вказані висновки з аналізу взаємовідносин позивача з контрагентами-постачальниками ТОВ "Укрконстракшн проджект", ПП "СПМК-7", ТОВ "ЧОРНОМОРГІДРОБУД" по взаємовідносинам з якими позивач сформував податковий кредит. Тобто, усі три спірні податкові повідомленнях-рішеннях є наслідком висновку податкового органу про фіктивність господарських операцій із наведеними підприємствами. Відповідач вважає, що ці контрагенти не мали змоги виконати роботи за актами виконаних робіт без залучення субпідрядних організацій з використанням людино/годин, оскільки у них була відсутня можливість виконання всіх робіт у періоді, що перевірявся, наявними трудовими і виробничими ресурсами та через відповідність їх критеріям ризиковості платника податку. Тому, податковий орган дійшов висновку, що надані до перевірки первинні документи складені виключно для податкової вигоди та не можуть за суттю вважатися первинними документами для підтвердження даних податкового обліку. 
Колегія суддів зауважує про відсутність спору між сторонами щодо сум ПДВ в розмірі складених податкових накладних та сум витрат. 
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування”.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п. 198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем).
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Колегія суддів звертає увагу, що податковим органом були зареєстровані податкові накладні, складені ТОВ "Укрконстракшн проджект", ПП "СПМК-7" та ТОВ "ЧОРНОМОРГІДРОБУД" за результатом господарських операцій. Тобто, підстав, які б перешкоджали позивачу сформувати за отриманими податковими накладними податковий кредит, не має.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Повертаючись до обставин цієї справи, апеляційний суд зазначає наступне.
Як вірно було встановлено судом першої інстанції, позивач з ПП "СПМК-7" відповідно до договорів підряду від 04.03.2019; від 15.03.2019, від 08.10.2012 по отриманню послуг по підрізці дерев , прочистці зливної каналізації, по виконанню робіт по благоустрою території на об`єктах аеропорта.
За договорами підряду, укладеним позивача з ТОВ "УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ" від 18.11.2019, 05.12.2019 про надання послуг по прочистці господарсько-побутової та зливної каналізації на об`єктах аеропорту;
З ТОВ "ЧОРНОМОРГІДРОБУД" позивач укладений договір підряду про надання послуг з будівельно-монтажних робіт.
За результатом аналізу первинних документів по взаємовідносинах із ПП "СПМК-7", ТОВ "ЧОРНОМОРГІДРОБУД", ТОВ "УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ" за періоди березень 2019 року, липень 2019 року, серпень 2019 року, грудень 2019 року, січень 2020 року, лютий 2020 року, липень 2020 року, жовтень 2020 року, листопад 2020 року, грудень 2020 року податковий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій у тому числі в на підставі аналізу зібраної податкової інформації з інформаційно-аналітичних систем ДПС (ІКС "Податковий блок", Єдиний реєстр податкових накладних) .
Сторони не заперечують та матеріалами справи підтверджується, що до перевірки позивач надав по взаємовідносинам з вказаними контрагентами договори поставки, акти виконаних робіт, податкові накладні, банківські виписки, платіжні доручення. Спору щодо арифметичних розбіжностей по сумах ПДВ та витрат, а також щодо дефектності первинних документів, між сторонами не має.
Верховний Суду у своїх постановах, зокрема від 12.06.2018 року у справі № 826/16272/13-а; від 11.06.2020 року у справі №824/54/16-а; від 12.05.2020 року у справі №813/8791/14 зробив висновок, що податкова інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган. 
Відповідно до правових висновків, сформованих Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними. 
З огляду на викладене, апеляційний суд вважає, що формування позивачем податкового кредиту при обрахунку податку на додану вартість не може ставитися у пряму залежність від дотримання податкової дисципліни третіми особами.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, на підтвердження господарських операцій між позивачем з контрагентами ПП "СПМК-7", ТОВ "ЧОРНОМОРГІДРОБУД", ТОВ "УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ" в матеріалах справи містяться належним чином оформлені первинні документи, які були відображені у бухгалтерській та податковій звітності та надані податковому органу при перевірці, які у їх сукупності свідчать про фактичний рух активів. Господарські операції, з огляду на предмети укладених договорів із вказаними контрагентами, з урахуванням основного виду діяльності позивача (обслуговування авіаційного простору) повністю відповідають його діловій меті.
Позивачем до позову долучені підтвердження включення до податкового кредиту по податковим накладним контрагентів, здійснення відповідних оплат контрагентам – виконавцям, а також банківські виписки або акти виконаних робіт контрагентів виконавців, які оглядались податковим органом під час перевірки. 
Апелянт посилається на прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість ПП "СПМК-7" критеріям ризиковості платника податку від 10.01.2021 №1313, проте зазначене рішення прийнято у січні 2021, тоді, як під сумнів ставляться взаємовідносини зазначеного контрагента з позивачем у періоді, що передував прийняттю вказаного рішення а саме, у грудні 2019. А відтак, наведені доводи апелянта є безпідставними та відхилені колегією суддів.
Також рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку ТОВ "ЧОРНОМОРГІДРОБУД" №80011 датується 08.09.2020, рішення про відповідність зазначеного платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від №37650 датується 29.07.2022. Зазначені рішення прийняті у вересні 2020 та липні 2022, тоді, як під сумнів ставляться взаємовідносини зазначених контрагентів з позивачем у періоді, що передував їх прийняттю, а саме, у грудні 2019.
Апелянт також зазначав, що Комісією регіонального рівня відповідно до п.6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, у зв`язку з встановленням операцій з придбання робіт у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості (п.8 Критеріїв ризиковості платника податку) прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ "ЧОРНОМОРГІДРОБУД" критеріям ризиковості платника податку від 30.12.2021 № 141880.
Отже, у період з березня 2019 року по грудень 2020 року, який аналізувався перевіряючими щодо ПДВ під час перевірки, вищезазначені контрагенти позивача не мали статусу суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості.
Крім того, з урахуванням п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ. Сторони не заперечували проти того факту, що підприємство позивача відносило до податкового кредиту суми ПДВ, які підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Однак, відзив не містить жодного аргументу, який би спростував право позивача на відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок у банку платника. Відповідач не посилався на ту обставину та відповідно не доводив, що податковий орган не надсилав підприємству позивача відмову у відшкодуванні ПДВ, і відповідний ПДВ у розмірі 8 287 255,00 фактично був відшкодований органом ДПС на розрахунковий рахунок підприємства. Вказані обставини свідчать про суперечливість позиції податкового органу та недоведеність з боку відповідача нереальності здійснення господарських операцій із зазначеними вище контрагентами.
Так, ухвалою апеляційного суду були витребувані документи, що підтверджують видачу перепусток працівникам ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД»; документи, що підтверджують проходження працівниками ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» інструктажу на об`єкті виконання робіт, у тому числі з авіаційної та пожежної безпеки, інструктажу з техніки безпеки, та інструктажу на робочу місці з техніки безпеки; документи, що підтверджуються видачу перепусток на автомобільний транспорт для виконання підрядних робіт ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД»; журнали реєстрації транспортних засобів, які заїзджали/виїзджали на територію аеропорту для виконання підрядних та інших робів ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД»; письмові пояснення щодо узгодження кількості осіб (працівників) ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД», яким було надано дозвіл на безперешкодний доступ до території та приміщень Товариства з обмеженою відповідальністю "Міжнародний аеропорт Одеса"; письмові пояснення щодо наявності відсутності кредиторської/дебіторської заборгованості по господарським операціям з ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» в розрізі договорів, сум та періодів.
На виконання вимог ухвали апеляційного суду позивач вказав про відсутність витребуваної інформації, оскільки усі роботи виконувались на території, вхід до якої не був обмежений спеціальним режимом. Натомість відповідач посилався на вказівку про необхідність отримання перепусток та проведення відповідного інструктажу згідно договорів, проте, як на переконання колегії суддів, наявність посилання в договорах про необхідність вчинення певних дій пов`язана із типовими договорами, натомість усі виконані роботи були проведенні у загально-доступній зоні. 
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено факту виконання робіт за договорами у зоні із обмеженим доступом. Водночас, вказане заперечував позивач, наголошуючи, що усі роботи були проведені у місцях, які не вимагали оформлення відповідних договорів для перебування у зоні польоту тощо.
Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що платник податку не має обов`язку щодо контролю податкової дисциплінованості свого контрагента і не може відповідати за порушення таким контрагентом податкового законодавства, про що вказано у постановах від 21.01.2021 у справі №806/417/15, від 21.01.2021 у справі № 820/11465/15, від 21.01.2021 у справі №826/4938/17.
Крім того, колегія суддів критично оцінює доводи відповідача про неможливість виконання робіт за договорами з ТОВ «УКРКОНСТРАКШН ПРОДЖЕКТ», ПП «СПМК-7», ТОВ «ЧОРНОМОРГІДРОБУД» через відсутність необхідної кількості працівників у вказаних суб`єктів, оскільки такі припущення податкового органу не можуть бути беззаперечним доказом неможливості виконати роботи за договорами із залучення необхідної кількості працівників, навіть без дотримання такими суб`єктами норм податкового та трудового законодавства. При цьому, позивач жодним чином не мав жодного впливу на дотримання його контрагентів, норм трудового законодавства щодо працевлаштування працівників чи залучення їх за цивільно-правовими договорами.
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 по справі № 160/3364/19 вказано, що «…з урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).
Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та / або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Ця правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.
Відповідно до пп. 4.1.4 ст.4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 сформулювала висновок, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника від дотримання податкової дисципліни його контрагентами; платник не може зазнавати негативних наслідків за можливі порушення контрагента, якщо судом не встановлено фактів обізнаності платника про таку поведінку та узгодженості дій. Аналогічно, податкова інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень (постанови Верховного Суду у справах № 826/16272/13-а, № 824/54/16-а, № 813/8791/14).
Критично колегія суддів оцінює посилання відповідача на порушення кримінальної справи у якій згадані контрагенти позивача, оскільки такі обставини мали місце після завершення господарських операцій, які поставлені під сумнів податковим органом.
За викладеного, доводи апеляційної скарги в цій частині не спростовують доводів позивача про реальність господарських операцій і правомірність формування ним податкового кредиту.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
Верховним Судом вже сформована стала та послідовна правова позиція щодо застосування наведених норм права. Так, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновок, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону №996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
На підставі наведеного, колегія суддів зазначає, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника отримати певний результат від здійснення господарської операції.
Також, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 дійшла висновку, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
Частиною другою статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів зазначає про недоведеність відповідачем висновку про заниження податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 34075831 грн, про завищення суми від`ємного значення податкової декларації з податку на додану вартість, що переноситься до складу податкового кредиту наступного місяця в 12241706 грн, та про завищення від`ємного значення з ПДВ , заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок у банку платника на суму 8287255 грн.
Отже, правомірність формування позивачем податкового кредиту, як наслідок є правомірність його дій по віднесення таких сум до від`ємного значення податку на додану вартість та заявлених сум до бюджетного відшкодування. Інших порушень щодо формування податкового кредиту чи заявлення сум до бюджетного відшкодування, акт перевірки не містить.
Перший період формування податкового кредиту є липень 2020 року, який не перевищує 1095 днів. 
Оскільки відповідачем не доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19, №32889/15-32-07-01-19 та №32892/15-32-07-01-19, колегія суддів погоджується з доводами позивача про їх протиправність та скасування. Доводи апеляційної скарги не спростовують наведених апеляційним судом висновків.
2. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 26.06.2025 №32897/15-32-07-01-19, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств збільшено податкове зобов`язання на 642758 грн та за штрафними санкціями 64275,80 грн, апеляційний суд зазначає наступне.
За спірним рішенням донараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток за включення до складу інших витрат доходів, отриманих платником податку як додаткове благо за 3 квартал 2018 року – 15188 (штрафна санкція 1518,6) та за 4 квартал 2018 року – 2372 (штрафна санкція 237,2).
Водночас, колегія суддів зазначає, що акт перевірки взагалі не містить опису щодо вказаного порушення, що унеможливлює здійснити правовий аналіз на предмет наявності чи відсутності порушень норм податкового законодавства, а відтак, спірне ППР в частині нарахування податкового зобов`язання в розмірі 17560,00 грн та штрафної санкції 1788,80 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Іще одним порушення, що стало підставою для донарахування податкового зобов`язання за березень 2019 та грудень 2020 в сумі 625198,00 та штрафної санкції 62519,80 грн, податковий орган визначив віднесення до витрат сум інших витрат за ризиковими господарськими операціями з ПП ''СПМК-7''.
На підтвердження операцій позивач надав договори підряду, акти приймання виконаних робіт (форми № КБ-2в) та довідки про вартість виконаних робіт (форми № КБ-3), податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, банківські виписки та платіжні доручення.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Згідно п. 135.1 ст. 135 ПК України визначає що базою оподаткування податком на прибуток підприємств є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно з ст.134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.
Висновок щодо не доведення висновків податкового органу про ризиковість господарських операцій позивача з ПП ''СПМК-7'' та як наслідок неправомірності формування за цими операціями податкового кредиту, описаний апеляційним судом вище, а тому і нарахування податку на прибуток за ПП ''СПМК-7'' є протиправним. Інших порушень щодо формування витрат за господарськими операціями з ПП ''СПМК-7'' акт перевірки не містить.
У зв`язку з наведеним, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 26.06.2025 №32897/15-32-07-01-19 та його скасування.
3. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 26.06.2025 №32901/15-32-07-01-19, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 290297 грн, апеляційний суд зазначає наступне.
Вказане ППР винесене податковим органом з огляду на висновок податкового органу щодо порушення норм ст.ст. 134, 135 та 140 ПК України.
Так, в акті перевірки зазначено, що позивач у запереченнях від 05.05.2025 № 02-111 з питань коригування фінансового результату до оподаткування на суму 30% вартості товарів, робіт, послуг, реалізованих на користь нерезидентів, зареєстрованих у державах, визначених Постановою Кабінету міністрів України від 27.12.2017 року № 1045, які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 з підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, погоджується з порушенням пп. 140.5.5№ п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, проте заперечує висновку щодо розміру суми за порушення, у зв`язку з включенням до складу доходів від реалізації сум доходів, отриманих по регульованим тарифам. До перевірки додатково надано:
1) Наказ Міністерства транспорту та зв`язку від 14.04.2008 року №433 «Про встановлення аеропортових зборів за обслуговування повітряних суден і пасажирів в аеропортах України та внесення змін до наказу Мінтрансу від 06.07.99 N 352, яким встановлено регульований тариф на АЕРОПОРТОВІ ЗБОРИ за обслуговування повітряних суден (ПС) і пасажирів у міжнародному аеропорту м. Одеса;
2) акти виконаних робіт по нерезидентам;
3) дані бухгалтерського обліку, а саме: картки по рахунку 36 «Розрахунки з покупцями» по субрахункам у розрізі договорів з нерезидентами.
Аналізом первинних документів, даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності форми №2-м «Звіт про фінансові результати » визначено обсяг доходів від реалізації товарів, робіт, послуг та інших доходів від операційної діяльності за рахунок реалізації товарів, робіт, послуг на адресу покупців нерезидентів в загальній сумі 17496106 грн.
Законом України від 16 січня 2020 року N 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020, п.140.5 ст. 140 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI, зі змінами та доповненнями, доповнено новим пп. 140.5.5№, відповідно до якого фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України), реалізованих на користь:
нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2 пп.39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу;
нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. "ґ" пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Аналізом первинних документів, даних бухгалтерського обліку встановлено, що місце реєстрації нерезидентів, які знаходиться в державах, що зазначені в переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженого Постановою КМУ від 27 грудня 2017р. № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження КМУ від 16 вересня 2015 № 977».
Вимоги пп. 140.5.5№ п. 140.5 ст. 140 ПК України не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Відповідно до п.п.39.2.1.8 п.29.2 ст.39 ПК України умовою, за яких господарська операція визнаються такою, що відповідає принципу "витягнутої руки" якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання.
Відповідно до Наказу Міністерства транспорту та зв`язку від 14.04.2008 року №433 «Про встановлення аеропортових зборів за обслуговування повітряних суден і пасажирів в аеропортах України та внесення змін до наказу Мінтрансу від 06.07.99 N 352, встановлено регульований тариф на АЕРОПОРТОВІ ЗБОРИ за обслуговування повітряних суден (ПС) і пасажирів у міжнародному аеропорту м. Одеса.
На підставі вищезазначеного, у ході перевірки у відповідності до первинних документів та даних бухгалтерського обліку по рахунку 36 «Розрахунки з покупцями» по субрахункам у розрізі договорів з нерезидентами визначено обсяг реалізації нерезидентам по послугам, що не підлягають регульованому тарифу у міжнародному аеропорту м. Одеса за період 2020, 2021, 2022 роки в загальній сумі 967658 грн.
Відповідно до норм ст. 39 ПК України відсутні операції, які визначені контрольованими.
Звіт по контрольовані операції за період 2020-2022 позивачем до контролюючого органу не надано.
30 відсотків вартості товарів, робіт та послуг, реалізованих позивачем на адресу нерезидентів, які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 ПК України, затвердженого Постановою КМУ від 27 грудня 2017 р. № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження КМУ від 16 вересня 2015 р. № 977» складає у сумі 290297,40 грн (967658 грн*30%=290297,40 грн) 
В судовому засіданні заперечень щодо порушень під час нарахування податку на прибуток в розмірі 290297 грн представником позивача не вказано, а апеляційний суд не знайшов підстав для протиправності висновків податкового органу. 
Вказане свідчить, що податкове повідомлення-рішення від 26.06.2025 року №32901/15-32-07-01-19 винесене у межах та у спосіб повноважень та відповідає критерію ст. 2 КАС України, а відтак не підлягає скасуванню. 
Рішення суду першої інстанції в частині скасування вказаного ППР від 26.06.2025 №32901/15-32-07-01-19 не відповідає нормам матеріального права, з огляду на доведення податковим органом правомірності складання цього ППР, а тому у задоволенні позовних вимог в цій частині слід відмовити.
4. Стосовно податкових повідомлень-рішень від 26.06.2025 №32767/15-32-23-01; №32768/15-32-23-01; №32769/15-32-23-01, яким нараховано штрафні санкції, апеляційний суд зазначає наступне.
Спірним при оскарженні вказаних ППР є визначення можливості застосування штрафу за результатом планової документальної перевірки. Так, за позицією позивача така можливість чітко передбачена за результатом проведеної позапланової перевірки, натомість податковий орган зазначає про те, що оскаржувані рішення прийняті у межах та на підставі норм ПК України.
Колегія судів зауважує, що спірні податкові повідомлення-рішення були винесені на підставі висновків податкового органу про порушення законодавства про трансфертне ціноутворення. 
Так, ППР №32769/15-32-23-01 застосовано штраф за порушення п.120.4 ст. 120 ПК України; ППР №32767/15-32-23-01 застосований штраф за порушення п.120.3 ст.120 ПК України, а ППР №32768/15-32-23-01 застосований штраф за порушення п.120.3 ст. 120 ПК України.
Відповідно до п.120.3 ст.120 ПК України неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, та/або глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файлу), та/або звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, та/або повідомлення про участь у міжнародній групі компаній відповідно до вимог статті 39 цього Кодексу - тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;
100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
У п.120.4 ст.120 ПК України визначено, що невключення до поданого звіту про контрольовані операції інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції та/або невключення до поданого звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній інформації відповідно до вимог статті 39 цього Кодексу - тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі: 1 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Так, податковий орган в акті перевірки зазначив про порушення п.п.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України в частині неподання до ДПС України звіту про контрольовані операції за 2021 рік, неповідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік. Внаслідок чого податковий орган встановив факт невключення до податкового звіту про контрольовані операції за 2019 рік інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольованих операцій на загальну суму 518648,75 грн.
Вказані висновки податковий орган зробив на підставі аналізу господарських операцій позивача у 2021 році з нерезидентом "Dubai Aviation Corporation trading as flydubai" (Об`єднані Арабські Емірати); "Ryanair Designated Activity Company (Ryanair DAC)".
Відповідно до п.п.39.4.2. ПК України платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.
Позивач зазначає, що проведення перевірки про порушення законодавства про трансфертне ціноутворення відповідач протиправно здійснив в порядку планової виїзної документальної перевірки, в той час як податкове законодавство визначає проведення цих перевірок в інший спосіб - шляхом проведення позапланових перевірок.
В свою чергу, порядок проведення позапланових документальних перевірок регулюється ст.78 ПК України.
Зокрема, відповідно до пп.78.1.2, 78.1.14-78.1.16 ст.78 ПК України визначено, що підставою для проведення позапланової документальної перевірки є неподання платником податків в установлений законом строк розрахунків, звітності для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом.78.1.15.; неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, глобальної документації (майстер-файлу) та/або документації з трансфертного ціноутворення. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.
Відповідно до приписів п.4 розділу І Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524, при відборі платника податків до плану-графіка відповідно до вимог статті 77 розділу II Кодексу необхідним є врахування також вимог пункту 77.3 статті 77 розділу II Кодексу в частині заборони проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку на доходи фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Відповідач проігнорував приписи п.77.3 ст.77 ПК України відповідно до яких забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Підпунктом 39.4 статті 39 ПК України визначено вимоги щодо складення та подання звітності з трансфертного ціноутворення.
Саме відповідно до п.п.78.1.15 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, глобальної документації (майстер-файлу) та/або документації з трансфертного ціноутворення.
З огляду на направлення на перевірку від 15.12.2024 згідно з планом-графіком, затвердженим ДПС України на 2024 рік, документальна планова виїзна перевірка була проведена на підставі п.20.1.4 п.20.1 ст. 20 , п. 77.1, 77.4 ст.77 ПК України.
В свою чергу, пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України регулює право контролюючого органу проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпункт 77.1, п.77.4 ст.77 ПК України приділяє увагу порядку проведення планових документальних перевірок зазначаючи, що такі перевірки мають бути включені в план-графік на підставі оформленого наказу.
Крім того, позапланова перевірка позивача була проведена на підставі ст.78.1.5 ПК України у зв`язку із поданням позивачем заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу.
Згідно з абз. 4 п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.51, 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 ПК України.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що ні в повідомленні, ні в наказі на перевірку, ні в направленні на проведення перевірки відповідач не посилається на існування підстав для позапланової перевірки з питань трансфертного ціноутворення та контрольованих операцій. Вказані документи не містять посилань на приписи 78.1, 39, 39-2 ПКУ.
Таким чином, колегія суддів погоджується із доводами позивача, що перевірка питання трансфертного ціноутворення (перевірка операції) відповідно до ст. 39 і ст. 39-2 ПК України ГУ ДПС в Одеській області не ініціювалась, однак фактично була проведена. Відтак - відповідач протиправно здійснив контроль за трансфертним ціноутворенням в межах проведеної документальної планової перевірки, а не шляхом ініціювання та проведення позапланової перевірки, як того вимагають процитовані вище норми податкового законодавства.
Суд відхиляє аргументи апелянта про те, що податковий орган під час планової перевірки не здійснював перевірку питання дотримання принципу “витягнутої руки”, натомість перевіряв дотримання платником податків вимог податкового законодавства (своєчасності подання) звіту про контрольовані операції.
Так, відповідно до пп.39.5.1.2 п.39.1 ст. 39 ПК України у разі, якщо контролюючий орган під час виконання функцій податкового контролю виявив факти проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 цієї статті не подано, він надсилає повідомлення про виявлені контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Повідомлення надсилається засобами електронного зв`язку не пізніше 5 робочих днів із дня виявлення таких операцій.
Днем виявлення контролюючим органом фактів проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 цієї статті не подано, є дата складання акта документальної перевірки, в якому зафіксовано такий факт”.
З аналізу процитованих норм права випливає, що у висновку документальної перевірки фіксується факт проведення платником податків контрольованої операції, звіт про які не був поданий. Фіксація факту відповідно до п.78.1.15 ПК України є підставою для призначення і проведення позапланової виїзної перевірки. Вказане свідчить, що у відповідача за наслідками проведення планової перевірки було право тільки на фіксацію факту проведення контрольованих операцій.
На підставі викладеного колегія суддів дійшла висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від рішень від 26.06.2025 №32767/15-32-23-01; №32768/15-32-23-01; №32769/15-32-23-01. При цьому, доводи апеляційної скарги є безпідставними.
Згідно з абзацом четвертим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України питання дотримання платником принципу «витягнутої руки» не може бути предметом планової документальної перевірки (крім випадків перевірки підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Кодексу). 
Пунктом 77.3 статті 77 ПК України встановлено заборону проведення планової перевірки за окремими видами зобов`язань. 
Натомість підпунктом 78.1.15 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що в разі неподання або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 Кодексу звіту про контрольовані операції чи повідомлення про участь у міжнародній групі компаній перевірка проводиться виключно в позаплановому порядку та виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.
Відповідно до підпункту 39.5.1.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України днем виявлення контрольованих операцій, звіт про які не подано, є дата складення акта документальної перевірки, у якому зафіксовано такий факт. Отже, за наслідками планової перевірки контролюючий орган мав право лише зафіксувати факт здійснення контрольованих операцій, що є підставою для призначення окремої позапланової перевірки за підпунктом 78.1.15, а не для визначення зобов`язань та застосування санкцій у межах планового контролю.
Колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги про те, що відповідач перевіряв лише своєчасність подання звітності, а не дотримання принципу «витягнутої руки». Перевірка повноти декларування контрольованих операцій та своєчасності подання відповідної звітності є складовою контролю за трансфертним ціноутворенням у розумінні статей 39, 39-2 ПК України, а тому підпорядкована спеціальному (позаплановому) порядку. Ні в наказі, ні в направленнях, ні в повідомленні про перевірку відповідач не посилався на підстави, передбачені пунктом 78.1 статті 78 та статтями 39, 39-2 ПК України. За таких умов контроль за трансфертним ціноутворенням фактично здійснено в межах планової перевірки з порушенням установленого порядку.
5. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 26.06.2025 №32765/15-32-23-02-19, яким нараховано штрафні санкції за порушення ст.103 ПК України, апеляційний суд зазначає наступне.
В акті перевірки встановлено заниження суми податку з доходу нерезидента за період з 01.10.2017 по 30.06.2024 на суму 320182 грн у зв`язку з таким порушенням.
Контракт від 01.12.2011 № 1N/16-2011, укладений ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (Замовник) з компанією «INGENIERIA Y ECONOMIA DEL TRANSPORTE S.A.» (INECO) (Генеральний проектувальник, Paseo de la HABANA 138,5o, MADRID 28036, SPAIN).
За перевіряємий період ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» здійснило виплати на користь компанії «INGENIERIA Y ECONOMIA DEL TRANSPORTE S.A.» (Іспанія) на загальну суму 55000,00 дол. США (1495353,26 грн.)
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПК України).
Конвенція між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік і Урядом Іспанії про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна (дата підписання: 01.03.1985 року, дата набуття чинності: 07.08.1986 року), яка діє у відносинах України з Іспанією до теперішнього часу.
Статтею 14 «Інші доходи» Конвенції визначено, що доходи осіб з постійним місцеперебуванням в одній Договірній Державі, незалежно від джерела їх виникнення, не згаданих у попередніх статтях цієї Конвенції, можуть оподатковуватися податком лише в цій Договірній Державі.
Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 ПК України.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. (п. 103.4 ст. 103 ПКУ). 
До перевірки не надано довідки (оригінали або нотаріально засвідчені копії), які підтверджують, що «INGENIERIA Y ECONOMIA DEL TRANSPORTE S.A.» у 2020, 2021, 2022 роках була резидентом Іспанії у розумінні Конвенції, укладеної між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік і Урядом Іспанії про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, відповідно до вимог п.103.4 ст.103 ПК України. 
Вказане є підставою для висновку, що позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 224303 грн.
Клієнтський договір б/н від 06.09.2019, укладений ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (Клієнт) з компанією «ALTON AVIATION CONSULTANCY LLC» (Консультант, 110 West 40 Street, Suite 505, New York, NY 10018, USA), в особі директора Adam Cowburn. 
На виконання умов Клієнтського договору та на підставі акту здавання-приймання виконаних робіт ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» здійснило перерахування грошових коштів за надання послуг щодо Стратегії управління людськими ресурсами на користь компанії «ALTON AVIATION CONSULTANCY LLC» (Сполучені Штати Америки) на загальну суму 4066,00 євро (1212351,60 грн.).
Під час здійснення виплати доходів на користь компанії «ALTON AVIATION CONSULTANCY LLC» (Сполучені Штати Америки) ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» не утримувало та не сплачувало до бюджету податок на доходи нерезидента.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПКУ).
Між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (дата підписання: 04.03.1994 року, дата набуття чинності: 05.06.2000 року).
Статтею 21 «Інші доходи» Конвенції визначено, що статті доходів резидента Договірної Держави, що виникають будь-де, про які не йде мова в попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в цій Державі.
Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 ПК України.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. (п. 103.4 ст. 103 ПКУ). 
До перевірки ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» надана нотаріально завірена копія довідки резидентства компанії «ALTON AVIATION CONSULTANCY LLC» за податковий 2019 рік, видана Податковим управлінням Міністерства фінансів Філадельфії, Пенсільванії 21.10.2019 року за формою №6166. 
Довідка (оригінал або нотаріально засвідчена копія), яка підтверджує, що «ALTON AVIATION CONSULTANCY LLC» у 2020 році була резидентом США у розумінні Конвенції, укладеної між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, відповідно до вимог п.103.4 ст.103 ПКУ, до перевірки не надана. 
Вказане є підставою для висновку, що позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 50578 грн.
ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» є Постійним членом Європейського регіону «Міжнародної ради аеропортів» з 01.03.2001 року, та відповідно до шкали щорічних внесків для постійних членів Європейського регіону «Міжнародної ради аеропортів», затвердженої 16.06.2011 року, рахунків «Міжнародної ради аеропортів» («ACI EUROPE», Королівство Бельгія, Rue Montoyer 10, Bte 9-1000 Brussels, Belgium, ING S.A., Business Branch Marnix 24, Avenue Marnix, 1000 Bruxelles, Belgium IBAN BE73 3100 7080 7460 SWIFT code BBRUBEBB), за період з 01.01.2018 по 30.06.2024 ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» здійснило перерахування членських внесків на загальну суму 9869,61 євро (302 007,12 грн.).
Відповідно до пп. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Членські внески не відокремлено в окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, тому такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України (пп. «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ (в редакції до 23.05.2020) або пп. «к» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ (в редакції з 23.05.2020). 
Під час здійснення виплати доходів на користь компанії «ACI EUROPE» (Королівство Бельгія) ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» не утримувало та не сплачувало до бюджету податок на доходи нерезидента.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПК України).
Між Урядом України і Урядом Королівства Бельгії укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (дата підписання: 20.05.1996 року, дата набуття чинності: 25.02.1999 року).
Пунктом 1 статті 21 «Інші доходи» Конвенції передбачено, що види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції і які підлягають оподаткуванню в цій Державі, будуть оподатковуватись тільки в цій Державі.
До перевірки не надано довідки (оригінали або нотаріально засвідчені копії), які підтверджують, що «ACI EUROPE» у 2019 та 2021 роках була резидентом Королівства Бельгії у розумінні Конвенції, укладеної між Урядом України і Урядом Королівства Бельгії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, відповідно до вимог п.103.4 ст.103 ПК України. 
Вказане є підставою для висновку, що позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 45301 грн. 
Відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (в редакції до 23.05.2020).
Відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (в редакції з 23.05.2020).
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 137.3. ПК України).
Колегія суддів наголошує, що позивачем не подані відповідні довідки ні під час перевірки, ні під заперечень на акт перевірки, на під час судового розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанції. Позовна заява не містить доводів на спростування вказаних висновків. У судовому засіданні представник позивача на запитання колегії суддів не навело жодних доводів щодо протиправності оскаржуваного рішення.
У позовній заяві та у судовому засіданні заперечень щодо порушень, установлених перевіркою на суму 320182 грн, позивачем не надано, а апеляційний суд не знайшов установив протиправності висновків податкового органу. При цьому, колегія суддів звертає увагу на помилковість висновку суду першої інстанції про протиправність застосування штрафної санкції через відповідний мораторій, оскільки згідно з детальним розрахунком, штрафна санкція нарахована лише за порушення, що мали місце у І та ІІ кварталі 2019 року та у 2021 році в розмірі 17875, що відповідна нормам законодавства.
Вказане свідчить, що податкове повідомлення-рішення від 26.06.2025 року №32765/15-32-02-19 винесене у межах та у спосіб повноважень та відповідає критерію ст. 2 КАС України, а відтак рішення суду першої інстанції є помилковим, а у задоволенні позову в цій частині слід відмовити.
6. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 26.06.2025 №32763/15-32-23-02-19, яким нараховано штрафні санкції за неподання Додатку до податкової декларації з податку на прибуток приватних підприємств, апеляційний суд зазначає наступне.
В акті перевірки зафіксовано неподання позивачем Додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств відносно виплат доходу на користь компаній:
- «NORDIS AVIATION GROUP AS» (Республіка Естонія) за І кв.2018 року, півріччя 2018 року;
- «INGENIERIA Y ECONOMIA DEL TRANSPORTE S.A.» (Іспанія) 2020 рік, І кв. 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року, 2021 рік, І кв. 2022 року, півріччя 2022 року, три квартали 2022 року, 2022 рік;
- «ALTON AVIATION CONSULTANCY LLC» (Сполучені Штати Америки) за три квартали 2019 року, 2019 рік, І кв.2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік; 
- «ACI EUROPE» (Бельгія) за І кв. 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, 2021 рік.
Щодо вказаного порушення позовна заява містить покликання на застосування штрафних санкцій у період, коли був встановлений мораторій на притягнення до відповідальності платників податків, проте, такі доводи відхиляються за їх безпідставністю, з огляду на таке.
Відповідно до п.п. 16.1.3 п.16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно п.103.9 ст.103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Встановлені під час перевірки обставини щодо не подання Додатку до ПН не спростовані в судовому засідання, не містить застережень щодо даних обставин і позовна заява.
Із врахуванням положення п.52-1 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та п. 69.2 підрозділу 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, що діє з 27.05.2022), штрафні санкції за І кв.2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І кв.2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року не застосовуються.
Щодо дотримання строків, визначених ст.102 ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Термін подачі декларації з податку на прибуток за І квартал 2018 рік – 10 травня 2018, за півріччя 2018 – 09 серпня 2018.
Так, з 11.05.2018 (наступний день за поданням декларації) по 17.03.2020 останній день перед початком мораторію) 677 днів + з 01.08.2023 (відміна мораторію) по 23.12.2024 (початок перевірки) 511 днів + з 03.06.2025 по 26.06.2025 (акт перевірки та ППР) 23 дні, всього = 1211 дні.
Так, з 10.08.2018 (наступний день за поданням декларації) по 17.03.2020 останній день перед початком мораторію) 587 днів + з 01.08.2023 (відміна мораторію) по 23.12.2024 (початок перевірки) 511 днів + з 03.06.2025 по 26.06.2025 (акт перевірки та ППР) 23 дні, всього = 1221 день.
Тобто, нарахування штрафу по 340 грн за неподання Додатку до ПН за 1 квартал 2018 року та за півріччя 2018 року відбулось поза межами 1095, а відтак в спірне рішення від 26.06.2025 №32763/15-32-23-01; №32765/15-32-23-01 у частині застосування штрафу в розмірі 680 грн (340 х 2) підлягає скасуванню, як протиправне. Водночас, спірне ППР від 26.06.2025 №32763/15-32-23-02-19 у частині застосуванню штрафу в розмірі 4080 грн винесено відповідачем у межах та у спосіб повноважень. А тому, рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати із прийняттям нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
7. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 26.06.2025 №32766/15-32-23-02-19, яким нараховано штрафні санкції за неподання Додатку до податкової декларації з податку на прибуток приватних підприємств, апеляційний суд зазначає наступне.
Позивачем був укладений Договір про надання рекламних послуг б/н від 15.06.2017 з компанією «NORDIS AVIATION GROUP AS», предметом якого Компанія NAG зобов`язується проводити рекламні заходи, заплановані на період терміну дії даного Договору з використанням різних каналів (засобів) просування. 
На виконання умов договору позивачем, на підставі інвойсів та актів наданих послуг, здійснило перерахування грошових коштів на користь компанії «NORDIS AVIATION GROUP AS» (Республіка Естонія) на загальну суму 31 240,00 дол. США (873 648,76 грн.), у т.ч.: 30.11.2017 року – 15000,00 дол. США (405 208,95 грн.); 22.01.2018 року – 16240,00 дол. США (468 439,81 грн.).
Відповідно до пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України із змінами та доповненнями, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 137.3. ПК України).
Відповідно до пп. 141.4.6 ст. 141 ПК України резиденти, у тому числі фізичні особи - підприємці, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, або суб`єкти господарювання (юридичні особи чи фізичні особи - підприємці), які обрали спрощену систему оподаткування, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.
Під час здійснення виплати доходів у вигляді доходів за виробництво та/або розповсюдження реклами на користь компанії «NORDIS AVIATION GROUP AS» (Республіка Естонія) ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» здійснило нарахування та сплату податку на доходи нерезидента за ставкою 20%, а саме: 30.11.2017 року – 81 041,79 грн.; 22.01.2018 року – 93 687,96 грн.
Згідно Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2017 рік та Додатку ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2017 рік ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» помилково задекларовано суму виплаченого доходу - 468440 грн., яка перерахована на користь нерезидента 22.01.2018 року та суму сплаченого податку, нарахованого за ставкою 20% в сумі – 93 688 грн. та перерахованого до бюджету 22.01.2018 року.
В акті перевірки зазначено, що за І квартал 2018 року Додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» не подано, суму виплаченого доходу на користь «NORDIS AVIATION GROUP AS» (Республіка Естонія) та сплаченого 22.01.2018 року податку на доходи нерезидента не задекларовано, у зв`язку з чим встановлено порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати.
Колегія суддів зазначає, що фактично підприємство задекларувало у податковій декларації податку на прибуток за 2017 рік дохід виплачений «NORDIS AVIATION GROUP AS» в розмірі 468439,81 грн передчасно, оскільки такий дохід мав бути задекларований у 1 кварталі 2018. Тобто не відбулось недоплати доходу до бюджету. 
Згідно п.125-1.1 – п.125-1.2 ст.125 ПК України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, відмінність у розмірі штрафу полягає саме наявність умисних дій, проте в акті перевірки не обґрунтовано та під час апеляційного розгляду справи не доведено, саме умисних дій позивача щодо декларування цих операцій в іншому податковому періоду.
Спірним рішенням до позивача застосований штраф у розмірі 25% від 468439,81 грн. Доводів на спростування вказаного порушення позивачем не заявлено. За вказане порушення штраф застосований у межах 2555 днів. Водночас, користуючись принципом офіційного з`ясування обставин справи, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для застосування штрафу в розмірі 25 %. При цьому, з огляду на те, що в оскаржуваному рішенні вказана матеріальна норма ПК України (пункт 125-1.2 ст. 125 ПК України), колегія суддів не може змінити розмір штрафу на інший розмір, оскільки вирішення питання до притягнення до відповідальності у вигляді штрафу належить до дискреційних повноважень податкового органу.
Враховуючи зазначене, колегія суддів зазначає, що спірне ППР від 26.06.2025 №32766/15-32-23-02-19 не відповідає критерію законності, а тому воно підлягає скасуванню як протиправне.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин справи, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення суду першої інстанції не відповідає вказаним критеріям, а тому є підстави для часткового задоволення апеляційної скарги.
Враховуючи наведене, у зв`язку з порушенням судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд дійшов висновку про часткове задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду та прийняття постанови про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір в розмірі 30280 грн, що підтверджується платіжним дорученням. Позовні вимоги у цій справі заявлені на 61113776,80 грн, а задоволенню підлягають лише на 60485422,80 грн (98,97%), а тому на користь позивача слід стягнути судовий збір відповідно до частини задоволених позовних вимог в розмірі 29968,12 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року у справі №420/33066/25 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» (код ЄДРПОУ 37947040; 65054, м. Одеса, вул. Центральний аеропорт,2) до Головного управління ДПС в Одеській області (ЄДРПОУ 44069166; 65044 Одеська обл., м.Одеса, вул. Семінарська, буд.5) задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32896/15-32-07-01-19.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32889/15-32-07-01-19.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32892/15-32-07-01-19.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32769/15-32-23-01.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32767/15-32-23-01.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32768/15-32-23-01.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32763/15-32-23-02-19 у частині застосовування штрафної (фінансової) санкції у сумі 680,00 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32897/15-32-07-01-19.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2025 року №32766/15-32-23-02-19.
У задоволенні інших позовних вимог відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА» судові витрати в сумі 29968,12 гривень.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.
Повний текст постанови апеляційного суду складено 30.07.2026 року.

Головуюча суддя Г.П. Казанчук

Суддя Ю.М. Градовський

Суддя О.В. Єщенко