КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
22 липня 2026 року м. Київ справа №320/52537/25
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Жука Р.В., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРИ О»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими 
платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

І. Зміст позовних вимог.
До Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРИ О» (далі – позивач) з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.07.2025:
- № 1493/Ж10/31-00-07-02-01-27, яким збільшено позивачеві суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на загальну суму 431 338 837 грн, зокрема за податковим зобов`язанням – 345 071 069 грн, за штрафними санкціями – 86 267 767 грн;
- № 1495/Ж10/31-00-07-02-01-27, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 096 998 671 грн;
- № 1496/Ж10/31-00-07-02-01-27, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 2 955 791,50 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

ІІ. Виклад позиції позивача та заперечень відповідача.
Позивач стверджує, що господарські операції з контрагентами є реальними та підтверджені належно оформленими первинними документами, недоліків яких відповідач не встановив. Наведені в акті перевірки обставини щодо діяльності контрагентів і субпідрядників самі собою не спростовують фактичного виконання робіт, а окремі висновки контролюючого органу, зокрема щодо відсутності дозвільних документів, спростовуються наявними у виконавців дозволами, ліцензіями та деклараціями. Також позивач заперечує безоплатне надання послуг «плата за управління», оскільки після розірвання відповідних договорів приміщення фактично не використовувалися, а послуги їх власникам не надавалися.
Відповідач вважає спірні господарські операції нереальними, посилаючись на відсутність у контрагентів і субпідрядників достатніх трудових, матеріальних та технічних ресурсів, необхідних дозволів, відомостей про виконавців робіт та іншої супровідної документації. Крім того, контролюючий орган стверджує, що після розірвання договорів позивач продовжував безоплатно надавати власникам приміщень послуги з управління та утримання комплексу, а тому мав нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ.

ІІІ. Заяви (клопотання) учасників справи інші процесуальні дії у справі.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 30.10.2025 відкрито провадження у справі та призначено її до судового розгляду за правилами загального позовного провадження.
01.12.2025 до суду від розпорядника майна, арбітражний керуючий Ткачука О.В. надійшло клопотання про передачу справи №320/52537/25 за підсудністю до Господарського суду м. Києва для розгляду в межах справи №910/11182/25 про банкрутство Товариства з обмеженою відповідальністю "Три О".
09.12.2025 до суду від відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву.
10.12.2025 до суду від позивача надійшла заява про заперечення проти заяви арбітражного керуючого про передачу справи.
10.12.2025 до суду від відповідача надійшла заява, в якій останій просив суд відмовити арбітражному керуючому - Ткачуку Олександру Вікторовичу у задоволенні клопотання про передачу справи для розгляду в межах справи №910/11182/25 про банкрутство Товариства з обмеженою відповідальністю «Три О».
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11.12.2025 відмовлено у задоволенні заяви арбітражного керуючого Ткачука О. В. про передачу справи за підсудністю для розгляду в межах справи про банкрутство.
16.12.2025 до суду від позивача надійшла відповідь на відзив.
24.12.2025 до суду від відповідача надійшли заперечення на відповідь позивача на відзив.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.12.2025 закрито підготовче засідання та призначено справу до розгляду по суті.
08.01.2026 до суду від відповідача надійшли додаткові пояснення.
14.01.2026 до суду від позивача надійшло клопотання про подальший розгляд справи у порядку письмового провадження.
15.01.2026 від позивача надійшло клопотання, в якому останній просить суд відмовити відповідачу у долученні до матеріалів справи поданих відповідачем 05.01.2026 Додаткових письмових пояснень у справі та доданих до них документів.
15.01.2026 до суду від відповідача надійшли додаткові докази.
У судовому засіданні суд ухвалив продовжити розгляд справи у порядку письмового провадження на підставі частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України.
27.02.2026 до суду від позивача надійшли заперечення про приєднання до матеріалів справи додаткових доказів.

ІV. Обставини встановлені судом, та зміст спірних правовідносин.
Розглянувши подані сторонами документи, з`ясувавши зміст спірних правовідносин з урахуванням доказів, суд встановив такі обставини.
Наказом від 06.01.2025 № 2/Ж1 Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків призначило проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТРИ О» з 20.01.2025 тривалістю 30 робочих днів.
Предметом перевірки визначено контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства у період з 01.07.2018 по 30.09.2024, а також контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2024.
Наказом від 05.02.2025 № 58/Ж1 контролюючий орган переніс строки проведення вказаної перевірки з 10.02.2025 до дати отримання копій первинних документів або забезпечення доступу до перевірки таких документів. Наказом від 30.04.2025 № 238/Ж1 контролюючий орган поновив строки проведення вказаної перевірки з 01.05.2025. Наказом від 16.05.2025 № 278/Ж1 контролюючий орган продовжив строк проведення вказаної перевірки з 22.05.2025 на 15 робочих днів.
За результатами проведеної перевірки Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків склало акт від 16.06.2025 № 1477/Ж5/31-00-07-02-01-22/23167814, в якому встановлено, серед іншого, такі порушення.
1. Пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі – ПК України), статей 1, 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, пунктів 15, 16 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, що призвело до завищення загальновиробничих витрат, внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 1 096 998 671 грн.
Підставою для такого висновку стало твердження контролюючого органу про відсутність реального характеру господарських операцій позивача з такими контрагентами: Товариством з обмеженою відповідальністю «Спеценергомонтаж ЛТД» на суму 1 502 666 688 грн; Товариством «Кунец Ес Сі Джі» на суму 256 066 950 грн.
Контролюючий орган зазначив, що первинні документи за операціями із вказаними контрагентами були складені без фактичного здійснення відповідних господарських операцій, унаслідок чого позивачем було завищено суму витрат, відображених у бухгалтерському обліку.
За висновками перевірки, позивач документально оформив та відобразив у бухгалтерському обліку операції із зазначеними контрагентами без фактичного отримання товарів, робіт, послуг або інших результатів таких операцій.
2. Підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у розмірі 357 658 310 грн.
На формування зазначеного показника, на думку контролюючого органу, вплинуло:
- завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 351 746 727 грн за господарськими операціями з контрагентами, реальність яких контролюючий орган заперечує з підстав, наведених вище;
- ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість та нескладення податкових накладних за операціями з безоплатного надання послуг на суму 5 911 583 грн.
3. Статті 120-1, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, яке полягає у нескладенні та нереєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зазначений висновок контролюючого органу пов`язаний із встановленим ним фактом ненарахування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість та нескладення податкових накладних за операціями з безоплатного надання послуг на суму 5 911 583 грн.
На підставі висновків зазначеного акта перевірки відповідач ухвалив податкові повідомлення-рішення від 21.07.2025:
- № 1493/Ж10/31-00-07-02-01-27, яким збільшено позивачеві суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на загальну суму 431 338 837 грн, зокрема за податковим зобов`язанням – 345 071 069 грн, за штрафними санкціями – 86 267 767 грн;
- № 1495/Ж10/31-00-07-02-01-27, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 096 998 671 грн;
- № 1496/Ж10/31-00-07-02-01-27, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 2 955 791,50 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Відповідно до розрахунку, який є додатком до податкового повідомлення-рішення від 21.07.2025 № 1493/Ж10/31-00-07-02-01-27, контролюючий орган не включив до складу визначеного позивачеві грошового зобов`язання суми заниження податку на додану вартість у розмірі 937 210 грн, 3 753 513 грн, 1 481 939 грн та 6 414 579 грн.
Зазначені суми, загальний розмір яких становить 12 587 241 грн, виключено з розрахунку у зв`язку зі спливом строку давності, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України.
Отже, хоча в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 357 658 310 грн, податковим повідомленням-рішенням від 21.07.2025 № 1493/Ж10/31-00-07-02-01-27 суму податкового зобов`язання визначено в розмірі 345 071 069 грн, тобто за вирахуванням 12 587 241 грн, щодо яких сплив строк давності.
Уважаючи указані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

V. Оцінка суду.
Надаючи правову оцінку обґрунтованості аргументам, суд зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та / або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин; неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.
В ході перевірки встановлено, що позивач у період з липня 2018 року по вересень 2024 року мало взаємовідносини з ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» на загальну суму 2 120 506 385,28 грн, у тому числі ПДВ 353 417 730,88 грн, а також з ТОВ «КУНЕЦ ЕС СІ ДЖІ» на загальну суму 307 280 340 грн, у тому числі ПДВ 51 231 390 грн щодо виконання робіт з нанесення антикорозійного покриття металевих конструкцій, роботи з обслуговування мереж опалення та водопостачання, проведення налагоджувальних робіт інженерних мереж та систем, ремонтних робіт на фасаді, демонтажних робіт тощо.
Як стверджує позивач, у ході розгляду справи подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними, й виконані роботи використані позивачем у власній господарській діяльності.
На підтвердження реальності спірних господарських операцій позивач надав засвідчені копії договорів, укладених із ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД», а саме:
№ 582/2 від 31.10.2017, № 586/1 від 01.12.2017, № 586/3 від 01.12.2017, № 586/4 від 02.12.2017, № 597/1 від 29.01.2018, № 597/2 від 29.01.2018, № 635/1 від 18.07.2018, № 635/2 від 18.07.2018, № 635/4 від 27.07.2018, № 635/5 від 30.07.2018, № 635/6 від 30.07.2018, № 637/1 від 10.08.2018, № 643/1 від 06.09.2018, № 661/1 від 31.10.2018, № 694/2 від 12.03.2019, № 701/2 від 27.05.2019, № 716/2 від 01.11.2019, № 732 від 20.12.2019, № 733 від 20.12.2019, № 734 від 20.12.2019, № 735 від 20.12.2019, № 736 від 20.12.2019, № 740 від 15.01.2020, № 740/1 від 16.01.2020, № 746/1 від 03.02.2020, № 754 від 02.03.2020, № 754/1 від 02.03.2020, № 755/1 від 06.04.2020, № 756 від 15.05.2020, № 757/2 від 10.06.2020, № 781 від 11.12.2020, № 782 від 11.12.2020, № 783 від 11.12.2020, № 784 від 11.12.2020, № 785 від 11.12.2020, № 788 від 11.12.2020, № 789 від 14.12.2020, № 802 від 17.03.2021, № 808 від 09.04.2021, № 810 від 30.04.2021, № 855 від 03.12.2021, № 859 від 21.12.2021, № 871 від 29.12.2021, № 872 від 29.12.2021, № 873 від 29.12.2021, № 874 від 29.12.2021, № 875 від 29.12.2021, № 876 від 29.12.2021, № 934 від 20.12.2022, № 935 від 20.12.2022, № 936 від 20.12.2022, № 937 від 20.12.2022, № 938 від 20.12.2022, № 939 від 20.12.2022, № 940/2 від 22.12.2022, № 940/3 від 22.12.2022, № 994 від 29.08.2023, № 994/1 від 29.08.2023, № 997/1 від 27.09.2023, № 997/2 від 30.09.2023, № 1001 від 25.10.2023, № 1038 від 19.12.2023, № 1039 від 19.12.2023, № 1040 від 19.12.2023, № 1041 від 19.12.2023, № 1042 від 19.12.2023, № 1043 від 19.12.2023, № 1044 від 20.12.2023, № 1046 від 20.12.2023, № 1059 від 23.01.2024, № 1070 від 28.02.2024, № 1071 від 01.03.2024, № 1075 від 22.03.2024, № 1076 від 23.03.2024, № 1079 від 26.03.2024 та № 1090 від 24.06.2024 - разом із додатками та додатковими угодами до них.
Крім того, позивач надав засвідчені копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), складених між ТОВ «ТРИ О» та ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» за період із липня до грудня 2018 року включно; за період із січня до грудня 2019 року включно; за період із січня до грудня 2020 року включно; за період із січня до грудня 2021 року включно; за період із січня до грудня 2022 року включно; за період із січня до грудня 2023 року включно; за період із січня до вересня 2024 року включно.
Разом із зазначеними актами позивач подав засвідчені копії актів приймання-передачі матеріалів замовника в монтаж та актів приймання-передачі змонтованих матеріалів за відповідні періоди.
На підтвердження господарських операцій із ТОВ «КУНЕЦ ЕС СІ ДЖІ» позивач надав засвідчені копії договорів № 790 від 15.12.2020, № 870 від 29.12.2021, № 933 від 19.12.2022 та № 1037 від 19.12.2023, а також засвідчені копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), складених між ТОВ «ТРИ О» та ТОВ «КУНЕЦ ЕС СІ ДЖІ» за період із січня 2021 року до вересня 2024 року включно.
Разом з тим, необхідно вказати, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, визначає, що правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.
Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (поставки товару, виконання робіт, надання послуг), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та витрат позивача.
Водночас, суд звертає увагу, що контролюючий орган не посилався на недоліки оформлення наданих позивачем договорів, актів приймання виконаних робіт, податкових накладних та інших первинних документів. Тому з огляду на значний обсяг і тривалий період здійснення спірних господарських операцій суд не вважає за необхідне наводити у судовому рішенні зміст кожного договору та складеного на його виконання документа.
Разом із тим суд враховує, що формальна наявність таких документів сама по собі не є достатньою для висновку про фактичне виконання відображених у них робіт. З огляду на доводи контролюючого органу оцінці підлягає відповідність змісту первинних документів фактичним обставинам здійснення господарських операцій, зокрема наявність у виконавців необхідних трудових, матеріальних і технічних ресурсів, дозвільних документів, а також можливість ідентифікувати осіб, які безпосередньо виконували роботи.
Так, висновок про нереальність спірних господарських операцій контролюючий орган обґрунтував сукупністю таких обставин:
· відсутністю у контрагентів працівників відповідної кваліфікації та незалученням персоналу на підставі договорів аутсорсингу, аутстафінгу чи інших цивільно-правових договорів;
· відсутністю за даними податкового обліку придбання товарно-матеріальних цінностей, використання яких відображено в актах виконаних робіт;
· відсутністю ліцензій, дозволів та інших документів, необхідних для виконання робіт підвищеної небезпеки;
· неподанням повідомлень за формою № 20-ОПП щодо об`єктів оподаткування, що не давало можливості встановити наявність у контрагентів офісних, складських, виробничих та інших приміщень;
· ненаданням журналів технічного обслуговування та технічних паспортів обладнання, а також інформації про осіб, відповідальних за його експлуатацію й обслуговування;
· ненаданням відомостей щодо оформлення перепусток працівникам контрагентів на територію об`єктів, на яких мали виконуватися відповідні роботи;
· наявністю пояснень окремих осіб про непричетність до діяльності контрагентів та неотримання від них заробітної плати;
· прийняттям щодо окремих контрагентів рішень про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
· формуванням контрагентами податкового кредиту переважно за рахунок придбання товарів, які за своїм характером не пов`язані з виконанням спірних будівельних, ремонтних, монтажних і налагоджувальних робіт, зокрема молочної продукції, іграшок, алкогольних та безалкогольних напоїв.
Оцінюючи наведені контролюючим органом обставини в сукупності з доказами, поданими учасниками справи, суд виходить із такого.
Судом установлено, що протягом перевіреного періоду позивач був власником торговельно-офісного комплексу з об`єктами громадського призначення та паркінгом загальною площею 151 805,30 кв. м, розташованого за адресою: м. Київ, площа Спортивна, 1-А. Комплекс включає торговельні, офісні, розважальні та інші приміщення, а також багатоповерховий офісний центр.
Основними напрямами діяльності позивача є, зокрема, комплексне обслуговування об`єктів, організація будівництва будівель, надання в оренду та експлуатація власного нерухомого майна. Отже, технічне обслуговування систем опалення, водопостачання, каналізації, вентиляції, електропостачання, систем безпеки, проведення ремонтних, монтажних, демонтажних і антикорозійних робіт безпосередньо пов`язані з утриманням належного позивачеві нерухомого майна, забезпеченням можливості його безпечної експлуатації та використанням для отримання доходу від оренди.
Необхідність постійного технічного обслуговування та ремонту такого об`єкта випливає із самого його функціонального призначення, площі, складності інженерних систем і тривалості експлуатації. Тому придбання позивачем відповідних робіт мало очевидну ділову мету та відповідало звичайному характеру його господарської діяльності.
У кошторисах, актах приймання виконаних робіт та супровідних документах зазначено зміст і обсяг виконаних робіт. Позивач прийняв їх результат, здійснив оплату, відобразив операції у регістрах бухгалтерського обліку, а складені підрядником податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Ці обставини контролюючим органом не заперечуються.
Суд ураховує, що результат робіт з обслуговування та ремонту нерухомого майна не завжди виражається в появі нового відокремленого матеріального об`єкта. Рух активів у такому випадку може проявлятися у зміні технічного стану об`єкта, підтриманні його працездатності, відновленні споживчих властивостей, усуненні несправностей, а також у виникненні у замовника зобов`язання оплатити прийнятий результат робіт.
Контролюючий орган послався на ненадання дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та документів, що підтверджують допуск працівників до таких робіт.
Дійсно, частина перша статті 21 Закону України «Про охорону праці» передбачає, що виробничі будівлі, споруди, машини, механізми, устаткування, транспортні засоби, що вводяться в дію після будівництва (виготовлення) або реконструкції, капітального ремонту тощо, та технологічні процеси повинні відповідати вимогам нормативно-правових актів з охорони праці.
Водночас, частина третя цієї статті передбачає, що роботодавець повинен одержати дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Аналогічні положення викладені у Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 26.10.2011 № 1107, які пов`язують обов`язок отримати відповідний дозвіл із роботодавцем, який безпосередньо виконує роботи підвищеної небезпеки або експлуатує відповідне устаткування. Дія дозволу стосується дотримання виконавцем вимог законодавства про охорону праці у відносинах зі своїми працівниками.
Отже, законодавство не покладає на замовника обов`язку контролювати наявність дозвільної документації та, ба більше, зберігати копії всіх дозвільних документів кожного підрядника або субпідрядника, залученого його контрагентом.
У зв`язку з цим, відсутність у контрагентів позивача як виконавців належного дозволу може свідчити про порушення ним законодавства про охорону праці, однак ця обставина сама собою не доводить, що відповідні роботи фактично не виконувалися.
До того ж, суд під час розгляду справи дослідив укладені між позивачем та його контрагентами договори та встановив, що умовами відповідних правочинів не було передбачено, що контрагент повинен надавати замовнику дозвільні документи.
Наприклад, у договорі між позивачем та ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» від 14.12.2020 № 789 щодо робіт з обслуговування мереж опалення, теплохолодопостачання, водопостачання та мереж внутрішньої каналізації, визначено, що підрядник зобов`язується виконувати роботи з дотримання вимог чинного законодавства, встановлених стандартів, правил та норм.
Отже, за умовами цього договору саме на підрядника покладався обов`язок забезпечити правомірну та безпечну організацію виконання робіт, зокрема отримати необхідні дозвільні документи, забезпечити належну кваліфікацію працівників, проходження ними навчання, інструктажів і допуску до відповідних робіт. Водночас договір не покладав на підрядника обов`язку передавати такі документи позивачеві, а на позивача - перевіряти їх наявність та зберігати їх копії.
За таких обставин ненадання позивачем під час перевірки документів, які він не був зобов`язаний отримувати від контрагентів і зберігати, не може свідчити про відсутність таких документів у самих виконавців та, тим більше, про фактичне невиконання передбачених договорами робіт.
Крім того, необхідно враховувати, що контрагенти позивача не виконували спірні господарські операції самостійно, а залучали до їх виконання субпідрядні організації.
Суд зазначає, що контролюючий орган не надав належної оцінки наявності у підприємств, указаних в акті перевірки як субпідрядники, ліцензій та декларацій, які надавали їм право провадити господарську діяльність у сфері будівництва.
Так, згідно з відомостями Порталу Єдиної державної електронної системи у сфері будівництва відповідні дозвільні документи мають або мали такі підприємства:
1. ТОВ «СТАР-КОМПАНІ ГРУП» мало право виконувати будівельні роботи відповідно до ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів № EB01:8020-2827-4588-1780, яка почала діяти 25.07.2018.
2. ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» мало право виконувати будівельні роботи відповідно до ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів № EB01:8020-2881-0620-2820, яка почала діяти 06.02.2019.
3. ТОВ «ВЕРЕСЕНЬ-Л» мало право виконувати будівельні роботи відповідно до ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів № EB01:8020-2977-5310-2324, яка почала діяти 29.01.2020.
4. ТОВ «ГЛОБАЛБУД-ІНВЕСТ» мало право виконувати будівельні роботи відповідно до ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів № EB01:8020-2919-9012-8064, яка почала діяти 12.06.2019.
5. ТОВ «КОВАС РЕНД» мало право виконувати будівельні роботи відповідно до ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів № EB01:8020-2957-8177-8512, яка почала діяти 25.09.2019.
6. ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ “ОСЕЛЕДЬКО”» мало право виконувати будівельні роботи відповідно до ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів № EB01:8020-2977-6149-0938, яка почала діяти 29.01.2020.
7. ТОВ «ТОВБУД ЛТД» мало право виконувати будівельні роботи відповідно до ліцензії на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів № EB01:8020-2773-0167-5590, яка почала діяти 14.02.2018.
8. ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ “МІЛК-СЕРВІС”» набуло право провадити господарську діяльність із виконання будівельних робіт на підставі декларації про провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану № 040354/23.
9. ТОВ «ФОКУС ДИСТРИБЬЮШН» набуло право провадити господарську діяльність із виконання будівельних робіт на підставі декларації про провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану № 040354/23.
10. ТОВ «ТОРГОВА МЕРЕЖА “ПЛЮС СЕРВІС”» набуло право провадити господарську діяльність із виконання будівельних робіт на підставі декларації про провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану № 095719/24.
11. ТОВ «ФУД ЕКСПРЕСС» набуло право провадити господарську діяльність із виконання будівельних робіт на підставі декларації про провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану № 101276/25.
12. ТОВ «ЗОЛОТИЙ ОРЛАН» набуло право провадити господарську діяльність із виконання будівельних робіт на підставі декларації про провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану № 101265/25.
13. ТОВ «ДИСТРИБУЦІЙНА КОМПАНІЯ-К» набуло право провадити господарську діяльність із виконання будівельних робіт на підставі декларації про провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану № 095713/24.
14. ТОВ «ГРАНД ДИСТРИБ`ЮШН СХІД» набуло право провадити господарську діяльність із виконання будівельних робіт на підставі декларації про провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану № 040353/23.
Отже, переважна більшість підприємств, яких контролюючий орган визначив як субпідрядників, мали або набули право провадити господарську діяльність, пов`язану з виконанням будівельних робіт.
Наведені обставини безпосередньо спростовують узагальнений висновок акта перевірки про те, що відповідні підприємства не мали права виконувати будівельні роботи. Контролюючий орган не здійснив розмежування субпідрядників залежно від наявності у кожного з них дозвільних документів, строку їх дії, виду та періоду виконання конкретних робіт, а поширив висновок про відсутність відповідного права на всіх субпідрядників та весь обсяг господарських операцій.
Водночас наявність ліцензій і декларацій не була врахована відповідачем ані під час формування висновків акта перевірки, ані під час розгляду заперечень позивача. Відповідач також не навів мотивів, з яких указані документи не підтверджують право відповідних підприємств провадити господарську діяльність у сфері будівництва.
Доводи відповідача додатково спростовуються тим, що ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» мало дозволи № 473.18.32 від 12.02.2018 та № ДЗ-1415/Ц/1-23 від 11.04.2023, які надавали право на виконання газонебезпечних робіт, робіт у діючих електроустановках напругою понад 1000 В, робіт у колодязях, технічного обслуговування обладнання, що працює під тиском, та систем газопостачання.
Копії цих дозволів надавалися контролюючому органу, а їх наявність безпосередньо відображена в акті перевірки. Також відповідач у відповіді на заперечення визнав наявність у субпідрядника ТОВ «ФУД ЕКСПРЕС» декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства про охорону праці, що надавала право виконувати роботи на висоті понад 1,3 м та вантажно-розвантажувальні роботи із застосуванням машин і механізмів.
Незважаючи на встановлення цих обставин, відповідач не змінив свого загального висновку та поширив твердження про відсутність дозволів на весь обсяг робіт, незалежно від виду робіт, періоду їх виконання і конкретного виконавця, у зв`язку з чим визнав нереальними весь обсяг проведених господарських операцій.
На переконання суду, такий підхід є суперечливим. Якщо відсутність дозволу була визначена контролюючим органом як одна з основних причин неможливості виконання робіт, підтвердження наявності дозволів у частини виконавців мало зумовити щонайменше перегляд висновків щодо робіт, які вони виконували. Натомість контролюючий орган не встановив, які саме роботи виконувалися кожним підприємством, які з них потребували спеціального дозволу та в який період відповідний дозвіл нібито був відсутній.
Суд також ураховує доводи позивача про те, що частина згаданих в акті робіт за своїм характером не належала до робіт підвищеної небезпеки.
Зокрема, контролюючий орган не обґрунтував, чому обслуговування систем відеоспостереження, охоронної сигналізації, контролю доступу та автоматизованих систем диспетчерського управління слід вважати обслуговуванням обладнання, що працює під тиском та, відповідно, не зазначив, чи дійсно є необхідність отримувати дозвіл на виконання небезпечних робіт під час обслуговування систем відеоспостереження, тобто чи є такі роботи такими, що відносяться до небезпечних. Так само не наведено переконливого нормативного обґрунтування необхідності отримання такого дозволу для обслуговування звичайних внутрішніх мереж водопостачання, каналізації та водяного опалення.
Так, про необхідність такого дозволу, у зв`язку із роботою з обладнанням, що працює під тиском, зазначено у таких частинах акта перевірки:
1) на сторінці 33 зазначено про необхідність такого дозволу при виконанні робіт з обслуговування мереж опалення, теплохолодопостачання, водопостачання та мереж внутрішньої каналізації;
2) на сторінці 47 - про необхідність такого дозволу при виконанні робіт з експлуатації та супроводу працездатності систем відеоспостереження, охоронної сигналізації, контролю та управління доступом;
3) на сторінці 52 - про необхідність такого дозволу при виконанні робіт з технічного обслуговування та супроводу працездатності систем вентиляції та кондиціонування,
4) на сторінці 58 - про необхідність такого дозволу при виконанні робіт з експлуатації та супроводу систем водопостачання, каналізації та опалення;
5) на сторінці 66 - про необхідність такого дозволу при виконанні робіт з технічної з експлуатації та супроводу автоматизованих систем диспетчерського контролю та управління інженерними мережами.
Однак, жодне із перерахованого обладнання та систем не є обладнанням, що працює під тиском. Контролюючий орган, обґрунтовуючи необхідність отримання відповідних дозволів, посилається на Технічний регламент обладнання, що працює під тиском, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.01.2019 № 27. 
Проте, відповідно до пункту 2 вказаного Регламенту, його вимоги не поширюються на:
трубопроводи або системи трубопроводів, призначені для транспортування робочого середовища або речовини до/з установок (суходільних або морських), включаючи вхідні та вихідні запірні пристрої, розташовані в межах установки, та все додаткове обладнання, сконструйоване спеціально для таких трубопроводів. Зазначений виняток не поширюється на стандартне обладнання, що працює під тиском, зокрема те, що може використовуватися на станціях регулювання тиску або компресорних станціях;
мережі водопостачання, розподілу і водовідведення, а також пов`язане з ним обладнання та підвідні водоводи, такі як напірні труби, напірні шахти, напірні тунелі на гідроенергетичних установках та пристрої, пов ’язані з ними;
радіатори та труби у водяних обігрівальних системах.
Щодо антикорозійних та окремих фасадних робіт позивач зазначав, що вони виконувалися з огороджених конструкцій або на рівні, який не перевищував 1,3 м. Відповідач не провів огляду місця виконання робіт, не встановив фактичну висоту їх проведення та не надав технічних розрахунків, які спростовували б ці пояснення.
За таких обставин суд не знаходить підстав уважати, що сама лише згадка в актах про ремонт фасаду, фарбування металевих конструкцій або нанесення антикорозійного покриття безумовно свідчить про виконання робіт на висоті та необхідність отримання відповідного дозволу.
Висновок про недостатність трудових ресурсів має ґрунтуватися не лише на кількості працівників, відображеній в інформаційних базах, а й на співвідношенні обсягу конкретних робіт, строку їх виконання, трудомісткості, технології виконання, можливості залучення інших осіб та фактичної організації діяльності підприємства.
Натомість акт перевірки не містить розрахунків кількості людино-годин, необхідних для виконання кожного виду робіт, відомостей про нормативну трудомісткість, тривалість роботи окремих працівників або висновків спеціаліста у відповідній технічній сфері.
Контролюючий орган послався на Класифікатор професій, Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників та невизначені державні будівельні норми.
Однак Класифікатор професій і Довідник кваліфікаційних характеристик використовуються насамперед для оформлення трудових відносин, визначення назв професій, розроблення посадових інструкцій та організації кадрової роботи. Вони не встановлюють універсальної кількості працівників певної професії, необхідної для виконання конкретного обсягу ремонтних чи технічних робіт.
Посилаючись на державні будівельні норми, відповідач не зазначив, які саме нормативні акти було застосовано, які їх положення регулюють спірні роботи і яким чином на їх підставі розраховано необхідну кількість працівників.
Тому висновки посадових осіб контролюючого органу про те, що для виконання певної роботи підприємство мало обов`язково утримувати у штаті конкретну кількість працівників певних професій, не підтверджені належними технічними або економічними розрахунками.
Суд також ураховує, що укладені позивачем договори надавали контрагентам право самостійно залучати субпідрядників без додаткового погодження із замовником.
Отже, відсутність окремих спеціалістів безпосередньо у штаті генерального підрядника не виключає можливості виконання робіт працівниками залучених субпідрядних організацій. Так само виконання роботи не обов`язково вимагає постійного працевлаштування всіх залучених осіб протягом усього перевіреного періоду.
Позивач не перебував у трудових або договірних відносинах із працівниками субпідрядників і не здійснював управління їх роботою. Вибір конкретних працівників, розподіл завдань, заміна виконавців, проведення інструктажів та організація робочого процесу належали до компетенції відповідного роботодавця.
Замовник контролював результат робіт, їх відповідність договорам і кошторисам, але не був уповноважений втручатися у внутрішню організацію діяльності підрядника та вести персональний облік усіх працівників субпідрядних організацій.
Матеріалами справи також спростовується твердження про ненадання будь-яких доказів наявності ресурсів. ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» листом від 04.06.2025 повідомило про наявність кваліфікованих працівників, обладнання, інструментів, матеріалів, спеціального одягу, дозвільних документів та інших ресурсів і надало відповідні підтвердження.
На запит позивача були також отримані документи від підприємств, залучених до виконання субпідрядних робіт, зокрема реєстраційні документи, штатні розписи, відомості про працівників будівельних та інженерно-технічних спеціальностей, транспортні засоби, нерухоме майно, інші основні засоби та дозвільні документи.
Суд оцінює ці документи з урахуванням часу їх складання та того, чи стосуються вони відповідного періоду виконання робіт. Водночас контролюючий орган не здійснив предметного аналізу поданих доказів і не пояснив, які саме відомості в них є недостовірними чи суперечливими.
Посилання відповідача на окремі штатні розписи також не є достатнім доказом. Як зазначав позивач, частина документів, долучених до акта перевірки як штатні розписи, не була підписана уповноваженими особами підприємств та відображала стан персоналу лише в окремі проміжки часу, тоді як перевірка охоплювала період із 2018 до 2024 року.
З огляду на можливу зміну чисельності працівників протягом шести років, дані за окремий місяць або рік не можуть автоматично характеризувати кадрові ресурси підприємства протягом усього перевіреного періоду.
Щодо ідентифікації конкретних працівників та перепусток, суд відхиляє твердження про те, що неможливість установити прізвище кожного працівника, який виконував конкретну роботу, сама собою спростовує реальність операції.
Законодавство про бухгалтерський облік не встановлює загальної вимоги зазначати в акті приймання виконаних робіт усіх фізичних осіб, залучених підрядником або його субпідрядниками. Для замовника істотним є прийняття погодженого договором результату, якщо інше не встановлено спеціальним законодавством або умовами договору.
Позивач у позовній заяві пояснив, що доступ працівників підрядників до об`єктів здійснювався за допомогою неперсоналізованих пластикових магнітних карток, які видавалися у кількості, запитаній підрядником, і поверталися після використання. Картки не містили імені конкретної особи, а інформація про їх використання окремими працівниками не зберігалася.
Контролюючий орган не навів норми законодавства або умови договору, яка зобов`язувала позивача персоналізувати такі перепустки чи зберігати протягом усього перевіреного періоду відомості про кожне їх використання.
Так само не зазначено, що відповідач досліджував інші можливі джерела інформації про доступ працівників на об`єкт: документи охоронної організації, електронні журнали системи контролю доступу, заявки підрядників, записи камер відеоспостереження або пояснення відповідальних працівників позивача.
Тому відсутність персоніфікованих відомостей про перепустки підтверджує лише неможливість через значний проміжок часу встановити особу кожного відвідувача, але не доводить, що працівники підрядника чи субпідрядників узагалі не перебували на території Комплексу.
Суд зауважує, що сама лише відсутність у податкових інформаційних базах відомостей про придбання контрагентом окремих матеріалів або обладнання не є тотожною фактичній відсутності таких ресурсів.
Дані Єдиного реєстру податкових накладних відображають лише операції, за якими складалися та реєструвалися податкові накладні. Вони не відображають автоматично залишки матеріалів, придбаних у попередніх періодах, власне обладнання та інструменти, матеріали замовника, придбання у неплатників ПДВ, а також ресурси, використані субпідрядниками.
Суд зазначає, що для висновку про нереальність операції контролюючий орган повинен співвіднести конкретний акт виконаних робіт із конкретними матеріалами, визначити їх необхідну кількість, установити, що такі матеріали не могли бути отримані з інших підтверджених джерел, і спростувати надані платником докази.
Суд зауважує, шо у цій справі відповідач не провів аналізу складських залишків, бухгалтерських рахунків обліку запасів, основних засобів, актів передачі матеріалів замовником, внутрішнього переміщення матеріалів або їх використання залученими субпідрядниками.
Також не враховано, що значна частина спірних операцій стосувалася технічного обслуговування, експлуатації, супроводу, налагодження та очищення систем. Виконання таких робіт може переважно полягати у використанні праці, знань, навичок та інструментів і не завжди супроводжується значним споживанням матеріалів.
Щодо рішень про відповідність критеріям ризиковості, суд звертає увагу, що віднесення підприємства до платників, які відповідають критеріям ризиковості, здійснюється в межах процедури моніторингу податкових накладних і саме собою не встановлює факту нереальності всіх господарських операцій такого підприємства.
У спорах щодо зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних предметом оцінки є правомірність відповідного рішення комісії, а не остаточне встановлення реальності господарської операції. Тому рішення про ризиковість не може підміняти доказування у справі про правомірність податкового повідомлення-рішення.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що окремі субпідрядники в подальшому були виключені з переліку ризикових платників, а податкові накладні, реєстрація яких зупинялася, були зареєстровані на підставі рішень відповідних комісій або судових рішень.
Відповідач не визначив, у який саме період конкретне підприємство було віднесене до ризикових, чи збігався цей період із часом виконання спірних робіт і які конкретні податкові відомості стали підставою відповідного рішення.
Отже, рішення про ризиковість могло бути приводом для перевірки операцій, однак не є достатнім доказом їх нереальності.
Суд наголошує, що позивач не перебував у безпосередніх договірних відносинах із субпідрядниками своїх контрагентів, оскільки відповідно до умов укладених договорів підрядник мав право залучати третіх осіб самостійно.
Тому позивач не був зобов`язаний вести бухгалтерську, кадрову і технічну документацію таких підприємств, контролювати сплату ними податків, перевіряти їх податкову звітність або зберігати документи щодо кожного їхнього працівника.
Водночас це не означає, що інформація про субпідрядників узагалі не має значення. Якщо контролюючий орган доведе, що субпідрядник об`єктивно не міг виконати задекларований обсяг робіт, а платник податків знав або повинен був знати про формальне документування операцій, відповідні обставини можуть бути враховані під час оцінки права на податкову вигоду.
Проте в цій справі відповідач не довів узгодженості дій позивача з контрагентами з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди, повернення сплачених коштів позивачеві, замкненого руху коштів, підроблення конкретних первинних документів або обізнаності позивача про можливі порушення в діяльності підприємств за ланцюгом постачання.
Натомість позивач отримував роботи, необхідні для експлуатації належного йому Комплексу, приймав їх результат, здійснював оплату в безготівковій формі, відображав відповідні операції в бухгалтерському обліку та отримував зареєстровані податкові накладні.
З огляду на зазначене, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не здійснив належної індивідуалізації порушень за конкретними договорами, актами, видами робіт, періодами та виконавцями; не врахував відмінності між роботами, що потребували спеціальних дозволів, і роботами, для яких такі дозволи не були необхідними; не надав технічних розрахунків необхідної кількості працівників та матеріалів; не спростував подані документи про наявність трудових і матеріально-технічних ресурсів; не встановив відсутності фактичного результату робіт у належному позивачеві Комплексі.
Водночас сукупність поданих позивачем доказів підтверджує господарську необхідність придбання робіт, їх відповідність характеру діяльності позивача, прийняття результатів, проведення оплати, відображення операцій у бухгалтерському обліку та реєстрацію податкових накладних.
Відповідач також не навів доказів узгодженості дій позивача з контрагентами з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди, недостовірності конкретних первинних документів або обізнаності позивача про можливі порушення в діяльності субпідрядників.
Окремо контролюючий орган послався на матеріали кримінального провадження, у межах якого окремі фізичні особи, яких відповідач пов`язує з ТОВ «СТАР-КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «ОЛІАС-ЛТД», ТОВ «КОВАС РЕНД» та ТОВ «ГЛОБАЛБУД-ІНВЕСТ», повідомили про непричетність до виконання відповідних робіт та неотримання заробітної плати від зазначених підприємств.
Суд ураховує наведені відомості, однак не вважає, що вони самі собою є достатніми для висновку про нереальність усіх господарських операцій, здійснених із залученням відповідних субпідрядних організацій.
Насамперед із наведених в акті перевірки відомостей неможливо встановити, на підставі яких саме документів контролюючий орган дійшов висновку, що опитані особи мали безпосередньо виконувати спірні роботи, тобто брати участь під час виконання спірних господарських операцій.
Відповідач не зазначив, чи перебували такі особи у трудових або цивільно-правових відносинах із відповідними підприємствами саме у період виконання спірних робіт, чи були вони включені до штатних розписів або звітності підприємств у відповідні періоди, чи були вони визначені відповідальними виконавцями конкретних робіт, які саме роботи, за яким договором, у який період та на якому об`єкті вони нібито мали виконувати.
За відсутності такого зв`язку заперечення особою своєї участі у виконанні робіт підтверджує лише те, що саме ця особа не виконувала відповідних робіт або не отримувала заробітної плати. Водночас така обставина не доводить, що роботи не могли бути виконані іншими працівниками цього самого підприємства, особами, залученими за цивільно-правовими договорами, працівниками інших субпідрядників.
Саме по собі отримання негативної відповіді від довільно визначеної фізичної особи не може бути доказом нереальності господарської операції, якщо попередньо не доведено, що ця особа відповідно до первинних, кадрових або інших документів дійсно була залучена до виконання конкретної роботи.
Суд також ураховує кількісне співвідношення опитаних осіб і загальної чисельності працівників підприємств.
Так, згідно з актом перевірки середня чисельність працівників ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» становила 13 осіб, ТОВ «КОВАС РЕНД» - 11 осіб, ТОВ «ГЛОБАЛБУД-ІНВЕСТ» - 16 осіб. Отже, лише у цих трьох підприємствах сукупно обліковувалося близько 40 працівників. Водночас контролюючий орган послався на пояснення лише 12 фізичних осіб.
Тому пояснення окремих працівників не дають відповіді на питання про діяльність решти персоналу підприємств. Крім того, суд зауважує, що матеріали перевірки стосуються не лише наведених чотирьох субпідрядників, а значно ширшого кола підприємств, залучених до виконання різних видів робіт протягом тривалого періоду.
Відповідач не пояснив, яким чином пояснення окремих осіб, пов`язаних лише з кількома субпідрядниками, можуть спростовувати операції, виконання яких відносилося до інших субпідрядних організацій.
Таким чином, суд вкотре наголошує, що під час опрацювання окремої отриманої інформації контролюючий орган не провів розмежування за конкретними договорами; за видами робіт; за періодами їх виконання; за підрядниками та субпідрядниками; за сумами операцій; за актами приймання виконаних робіт.
Натомість висновок про нереальність був поширений контролюючим органом на весь обсяг операцій позивача з ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД» і ТОВ «КУНЕЦ ЕС СІ ДЖІ».
Такий підхід не відповідає вимогам індивідуалізації встановленого податкового порушення.
Суд акцентує увагу, що обставини, що стосуються певної особи або окремого субпідрядника, можуть бути враховані лише під час оцінки конкретної операції, щодо якої встановлено їх безпосередній зв`язок. Вони не можуть автоматично поширюватися на інших виконавців, інші роботи, інші періоди та весь обсяг господарських відносин.
За таких обставин наведені в акті перевірки відомості характеризують переважно окремі недоліки діяльності контрагентів і повноту інформації, зібраної контролюючим органом, але не спростовують фактичного виконання робіт для позивача.
Суд доходить висновку, що відповідач не виконав покладеного на нього обов`язку довести нереальність спірних господарських операцій і, відповідно, неправомірність формування позивачем податкового кредиту та врахування витрат за операціями з ТОВ «СПЕЦЕНЕРГОМОНТАЖ ЛТД».
Оскільки висновок про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток ґрунтується на тих самих обставинах і є похідним від висновку про нереальність спірних операцій, спростування останнього свідчить також про відсутність підстав для відповідного коригування фінансового результату позивача.
Щодо донарахування податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з безоплатного надання послуг «плата за управління»
Перевіркою встановлено, що позивач уклав із ТОВ «БК «МІЛЕНІУМ» договори про відшкодування витрат на утримання та обслуговування будівлі й прибудинкової території від 01.02.2021 № 8.1-Е/У, від 14.07.2021 № 31/Т1-Е, від 27.07.2021 № 32/Т1-Е та від 11.01.2022 № 33/Т1-Е.
За умовами цих договорів позивач нараховував ТОВ «БК «МІЛЕНІУМ» як наймачу відповідних нежитлових приміщень плату за управління та вартість спожитих комунальних послуг. Після припинення договорів оренди приміщень договори про відшкодування витрат також були розірвані, а саме: договір № 8.1-Е/У - з 20.05.2021, договір № 32/Т1-Е - з 01.04.2022, договір № 33/Т1-Е - з 01.12.2022, договір № 31/Т1-Е - з 12.09.2023.
Контролюючий орган установив, що після розірвання цих договорів позивач не нараховував плату за управління та вартість комунальних послуг ані колишньому наймачу, ані власникам відповідних приміщень - ТОВ «ВОСХОД 31», ТОВ «ЗАРЯ 32» і ТОВ «БК «МІЛЕНІУМ».
Водночас відповідач дійшов висновку, що позивач фактично продовжував безоплатно надавати власникам приміщень адміністративно-управлінські послуги, спрямовані на забезпечення функціонування торговельно-офісного комплексу, а тому повинен був нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни таких послуг.
Оцінюючи правомірність цього висновку, суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг визначено, зокрема, як надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Постачанням послуг для цілей оподаткування визнається також постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.
Зі змісту наведених норм випливає, що виникнення об`єкта оподаткування пов`язане не з самим фактом здійснення платником певної діяльності чи понесення ним витрат, а з наявністю операції з постачання послуг іншій особі.
Отже, для висновку про безоплатне постачання послуг контролюючий орган повинен установити щонайменше, які саме дії або діяльність становили зміст послуги; який період і в якому обсязі така послуга надавалася; хто був її конкретним отримувачем; якими доказами підтверджується споживання результату відповідних дій отримувачем; що такі дії вчинялися позивачем саме на користь іншої особи, а не для забезпечення власної господарської діяльності або належного функціонування об`єкта, балансоутримувачем якого він є.
Саме лише здійснення позивачем функцій з утримання всього торговельно-офісного комплексу не означає автоматичного надання окремої послуги кожному власнику розташованого в ньому приміщення.
Діяльність із забезпечення функціонування будівлі може одночасно здійснюватися позивачем у власних господарських інтересах як балансоутримувача комплексу, власника значної частини приміщень та особи, яка експлуатує комплекс і передає приміщення в оренду. Опосередкована користь, яку внаслідок належного утримання всієї будівлі може отримувати власник окремого приміщення, сама собою не доводить існування операції з постачання йому послуги у розумінні податкового законодавства.
Для кваліфікації відповідної діяльності як постачання послуг необхідно встановити, що дії позивача були спрямовані саме на задоволення потреб визначеного отримувача, мали для нього самостійний споживчий зміст та фактично ним споживалися.
Суд дослідив зміст договорів, на які посилається контролюючий орган, та встановив, що вони регулювали відносини між позивачем як балансоутримувачем будівлі і ТОВ «БК «МІЛЕНІУМ» як наймачем нежитлових приміщень.
Предметом договорів було відшкодування наймачем витрат на утримання та обслуговування будівлі й прибудинкової території, зокрема шляхом сплати плати за управління та вартості комунальних послуг.
Отже, відповідні договори були укладені у зв`язку з фактичним користуванням ТОВ «БК «МІЛЕНІУМ» приміщеннями на підставі договорів оренди. Саме статус наймача та фактичне використання приміщень зумовлювали необхідність урегулювання порядку відшкодування витрат позивача.
Після припинення орендних відносин були розірвані і договори про відшкодування витрат. Контролюючий орган визнав, що надалі відповідні приміщення іншим суб`єктам господарювання в оренду не передавалися.
За таких обставин умови договорів, укладених із колишнім наймачем, не можуть автоматично застосовуватися до власників приміщень, які не були сторонами цих договорів.
Власник приміщення і його наймач перебувають у різних економічних та фактичних умовах. Наймач безпосередньо використовує приміщення, забезпечує перебування в ньому працівників та відвідувачів, споживає комунальні послуги, користується системами доступу, охорони, прибирання та іншою інфраструктурою комплексу. Натомість саме лише володіння порожнім приміщенням не підтверджує споживання аналогічного обсягу послуг.
Тому плата, погоджена позивачем із фактичним користувачем приміщень, не може без додаткового обґрунтування вважатися вартістю ідентичної послуги, нібито безоплатно наданої власнику приміщення після припинення його використання наймачем.
Суд погоджується з відповідачем у тому, що відсутність письмового договору сама собою не виключає існування операції з безоплатного постачання послуг. Для цілей оподаткування значення має фактичний зміст господарської операції, а не лише спосіб її юридичного оформлення.
Водночас ця обставина не звільняє контролюючий орган від обов`язку довести, що відповідна господарська операція фактично відбулася.
Принцип превалювання сутності над формою передбачає відображення в обліку реального економічного змісту операції, однак не дозволяє визнавати операцію здійсненою виключно на підставі припущення про можливість її існування.
Інакше кажучи, відсутність договору не є безумовним доказом відсутності послуги, проте так само не є підставою вважати послугу фактично наданою без відповідних доказів.
У цій справі після розірвання договорів із ТОВ «БК «МІЛЕНІУМ» позивач не укладав із власниками приміщень договорів про надання адміністративно-управлінських послуг або про відшкодування витрат на утримання комплексу.
У матеріалах справи також відсутні акти наданих послуг, рахунки, претензії про сплату заборгованості, листування щодо погодження змісту чи обсягу послуг, заявки власників, документи про передачу результатів відповідних послуг або інші докази, з яких можна було б установити фактичне існування відносин між позивачем та власниками приміщень щодо їх обслуговування.
При цьому відповідач не встановив, що власники приміщень вимагали від позивача здійснення певних дій, погоджували їх обсяг, фактично приймали їх результат або відмовлялися оплачувати вже надані послуги.
Отже, в розглядуваному випадку відсутнє не лише формальне оформлення відносин, а й належні докази їх фактичного існування.
Позивач стверджував, що після припинення договорів оренди відповідні приміщення нікому не передавалися у користування, у них не перебували працівники або інші особи, а комунальні послуги фактично не споживалися.
Відповідач не спростував ці обставини доказами фактичного доступу працівників або представників власників до приміщень, показаннями засобів обліку комунальних ресурсів, відомостями системи контролю доступу, документами охоронної організації, актами огляду, фотографіями чи іншими матеріалами.
Натомість контролюючий орган обґрунтував висновок про фактичне споживання послуг тим, що: юридичною адресою власників приміщень зазначено адресу торговельно-офісного комплексу; підприємства перебували на податковому обліку та подавали податкову і фінансову звітність; посадовим особам цих підприємств нараховувалася заробітна плата.
Суд вважає, що такі обставини не підтверджують фактичного використання саме спірних приміщень.
Зазначення адреси нерухомого майна як місцезнаходження юридичної особи є реєстраційною відомістю та саме собою не свідчить про щоденне перебування працівників підприємства за цією адресою або фактичне здійснення там господарської діяльності.
Подання підприємством фінансової і податкової звітності підтверджує його юридичну та господарську активність, але не встановлює місце фактичної роботи його посадових осіб і не доводить використання конкретного нежитлового приміщення.
Аналогічно, нарахування заробітної плати посадовим особам свідчить про існування трудових відносин, але не підтверджує, що відповідні особи виконували трудові функції у приміщеннях, розташованих у торговельно-офісному комплексі.
Тому наведені відповідачем відомості є лише непрямими припущеннями та не спростовують твердження позивача про те, що після припинення орендних відносин приміщення фактично не використовувалися.
Контролюючий орган також зазначив, що розмір плати за управління за умовами договорів залежав від площі приміщення, вартості управління одним квадратним метром та відповідного коефіцієнта і не залежав від фактичного обсягу користування приміщенням.
Проте така формула була елементом конкретних договірних відносин між позивачем і ТОВ «БК «МІЛЕНІУМ».
Те, що сторони договору погодили фіксований порядок визначення плати незалежно від інтенсивності використання орендованого приміщення, не означає, що аналогічне грошове зобов`язання виникає в іншої особи після припинення відповідного договору.
У межах договірних відносин наймач зобов`язувався сплачувати визначену договором суму протягом строку користування приміщеннями. Після припинення договору оренди та договору про відшкодування витрат погоджений сторонами порядок розрахунків утратив чинність.
Отже, положення розірваних договорів не доводять, що позивач продовжив надавати таку саму послугу власникам приміщень, а власники продовжили її споживати.
Суд ураховує, що позивач залишався балансоутримувачем усього торговельно-офісного комплексу та продовжував здійснювати діяльність, спрямовану на забезпечення його належного функціонування, збереження технічного стану та споживчих властивостей.
Однак сам статус балансоутримувача не є окремою оподатковуваною операцією і не підтверджує безоплатного постачання послуг усім власникам приміщень у будівлі.
Контролюючий орган мав розмежувати витрати та дії позивача, пов`язані із забезпеченням власної господарської діяльності та функціонуванням належної йому частини комплексу; утримання спільних конструктивних елементів і систем будівлі; індивідуальні послуги, які могли надаватися конкретному власнику окремого приміщення.
Такого розмежування в акті перевірки не здійснено.
Відповідач не визначив, які саме адміністративно-управлінські функції були виконані безпосередньо для ТОВ «ВОСХОД 31», ТОВ «ЗАРЯ 32» і ТОВ «БК «МІЛЕНІУМ», чим вони відрізнялися від загальної діяльності позивача з управління комплексом та яким чином їх результат був переданий і спожитий кожним із цих підприємств.
Саме по собі збереження належного технічного стану будівлі може об`єктивно підтримувати вартість розташованого в ній нерухомого майна. Проте такий опосередкований економічний ефект не є достатнім для висновку про постачання конкретному власнику окремої послуги для цілей оподаткування ПДВ.
Інше тлумачення означало б, що будь-яка діяльність особи з утримання цілісного майнового комплексу автоматично визнається безоплатною послугою всім особам, майно яких розташоване в межах такого комплексу, незалежно від фактичного змісту відносин між ними. Такий підхід не ґрунтується на положеннях Податкового кодексу України.
Отже, відсутність чинних договорів із власниками приміщень не є самостійною та визначальною підставою для висновку про відсутність операції з постачання послуг.
Водночас у цій справі відповідач не довів фактичного надання таких послуг.
Контролюючий орган не встановив конкретного змісту, обсягу та періодичності послуг, нібито наданих кожному власнику приміщень, не підтвердив фактичне використання ними відповідних приміщень, не довів споживання комунальних, охоронних, адміністративних чи інших послуг та не відокремив їх від діяльності, яку позивач здійснював у власних господарських інтересах як балансоутримувач комплексу.
Обставини щодо місцезнаходження юридичних осіб, подання ними звітності та нарахування заробітної плати посадовим особам не підтверджують фактичного перебування таких осіб у спірних приміщеннях і споживання ними послуг позивача.
Так само умови розірваних договорів із колишнім наймачем не доводять ані факту подальшого надання послуг власникам приміщень, ані звичайної ціни таких послуг.
За таких обставин висновок відповідача про безоплатне постачання позивачем послуг «плата за управління» ґрунтується не на встановлених фактах, а на припущенні про те, що власник приміщення внаслідок самого факту володіння нерухомим майном обов`язково споживає всі послуги, які раніше надавалися його орендарю.
Відповідач не довів наявності операцій, які відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України є об`єктом оподаткування ПДВ. Відтак відсутні й правові підстави для визначення бази оподаткування за правилами пункту 188.1 статті 188 ПК України, нарахування податкових зобов`язань у сумі 5 911 583 грн та застосування наслідків, пов`язаних із нескладенням і нереєстрацією податкових накладних.
Отже, висновок акта перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ унаслідок безоплатного надання власникам окремих приміщень послуг «плата за управління» є необґрунтованим.
Тому, оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, а позовні вимоги є обґрунтованими та повинні бути задоволені в повному обсязі.

VI. Судові витрати.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судом встановлено, що позивачем сплачено судового збору 30280 грн.
Зважаючи на викладене, судовий збір, сплачений позивачем, стягується на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 132, 139, 143, 242-246, 255, 260-263, 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.07.2025 № 1493/Ж10/31-00-07-02-01-27, № 1495/Ж10/31-00-07-02-01-27, № 1496/Ж10/31-00-07-02-01-27.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Кошиця, 3, м. Київ, 02068, код ЄДРПОУ 44082145) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Три О» (пл. Спортивна, 1а, м. Київ, 01001, код ЄДРПОУ 23167814) судовий збір у розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн 00 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Жук Р.В.