ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2026 року 
м. Київ

справа № 640/17536/22
адміністративне провадження № К/990/52951/25 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Акціонерного товариства «БТА Банк» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.03.2025 (суддя - Логойда Т.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025 (головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді: Василенко Я.М., Ганечко О.М.) у справі №640/17536/22.

встановив:
У жовтні 2022 року Акціонерне товариство «БТА Банк» (далі - АТ «БТА Банк») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві) від 10.12.2021 №91245070801.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.10.2022 відкрито провадження у даній адміністративній справі.

15.12.2022 набрав чинності Закон України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» (Закон від 13.12.2022 № 2825-IX).

26.09.2024 набрав чинності Закон України «Про внесення зміни до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» щодо забезпечення розгляду адміністративних справ» (Закон від 16.07.2024 № 3863-IX).

На виконання вимог зазначеного Закону дану справу передано до Донецького окружного адміністративного суду.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 19.03.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025, позов задоволено.

ГУ ДПС у м. Києві звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.03.2025, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Підставою касаційного оскарження ГУ ДПС у м. Києві вказує п. 3 ч. 4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пп. 197.1.21, п. 197.1, ст. 197 Податкового кодексу України щодо якої на момент прийняття оскаржуваної постанови був відсутній висновок Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду стосовно її застосування у подібних правовідносинах.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що земельна ділянка є складовою частиною об`єкта нерухомості, а її вартість включена до вартості об`єкта нерухомого майна у розумінні пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України, а тому операція з постачання земельної ділянки не може вважатися такою, що звільняється від оподаткування податком на додану вартість.

Крім того, суд апеляційної інстанції також неправильно застосував положення пункту 198.6 статті 198 та пункту 36 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Суд дійшов помилкового висновку про те, що перебіг строку у 365 календарних днів для включення спірної суми податку до податкового кредиту має обчислюватися з вересня 2017 року - дати продажу необоротного активу.

За доводами контролюючого органу, перебіг строку, передбаченого абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, для включення залишку невикористаної частки податку на додану вартість за об`єктом 1 (8 405 320,19 грн.) мав розпочатися саме з серпня 2016 року. Включення ж зазначеної суми до податкового кредиту лише у вересні 2017 року відбулося після спливу встановленого 365-денного строку, що виключає можливість правомірного формування податкового кредиту у відповідному звітному періоді.

Таким чином, висновки суду щодо дотримання позивачем строку у 365 днів та правомірності включення суми 8 405 320,19 грн. до податкового кредиту за вересень 2017 року, відповідно до пункту 198.6 статті 198 та пункту 36 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є необґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає визнанню правомірним.

У відзиві на касаційну скаргу АТ «БТА Банк» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «БТА Банк» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020.

За результатами зазначеної перевірки, ГУ ДПС у м. Києві складено акт від 08.11.2021 № 83216/Ж5/26-15-07-08-01/14359845, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

п. 188.1 ст. 188, п. 189.9 ст.189, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 12 445 320 грн., в тому числі за вересень 2017 року на суму 12 445 320 грн., та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2018 року на суму 75 541 грн.;

п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на загальну суму ПДВ 75 541 грн. по операції з ліквідації основних засобів у січні 2018 року.

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.12.2021 № 91245070801, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 15556650 грн., з них: за податковими зобов`язаннями 12445320 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3111330 грн. (в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання).

За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Судом також встановлено, що за результатами проведеної судово-економічної експертизи з питань документального та нормативного підтвердження висновків акту перевірки Головного управління ДПС у м. Києві від 08.11.2021 року №83216/Ж5/26-15-07-08-01/14359845, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, експертом ТОВ «Київський експертно-дослідний центр» прийнято висновок від 26.08.2022 року №15109. У вказаному висновку зазначено, що висновки зазначеного акту перевірки щодо порушень п. 188.1 ст. 188, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 445 320 грн., в тому числі: за операціями з реалізації об`єктів нерухомості за договором купівлі - продажу нерухомості від 27.09.2017 року № 2 за вересень 2017 року на суму 4040000 грн., та за операціями з реалізації об`єктів нерухомості за договором купівлі-продажу нерухомості від 27.09.2017 року № 1 за вересень 2017 року на суму 8405 320,19 грн. - документально та нормативно не підтверджуються.

Висновки податкового органу про порушення позивачем п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, що полягало у занижені податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2017 року на загальну суму 4040000 грн. за операціями з реалізації об`єктів нерухомого майна обґрунтовано тим, що у позивача обліковувався та у вересні 2017 року був проданий один об`єкт нерухомого майна, що складався з адміністративної будівлі та земельної ділянки, тому звільнення від оподаткування податком на додану вартість земельної ділянки, як окремого об`єкта, є безпідставним.

Надаючи оцінку таким висновкам, судами встановлено, що рішенням Господарського суду м. Києва від 17.06.2011 у справі № 34/148, яке залишено без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 07.09.2011 та набрало законної сили, позов Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» (найменування позивача на той час) до Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Строй», третя особа Акціонерне товариство «БТА Банк» (Казахстан), про звернення стягнення на предмет іпотеки задоволено:

1) звернено стягнення на користь ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) на предмет іпотеки за іпотечним договором від 29.04.2009, що був укладений між ВАТ «БТА Банк» та ТОВ «Прайм-Строй», а саме:

- земельну ділянку загальною площею 0,1452 га, що розташована за адресою: м. Київ, Голосіївський район, вул. Жилянська 48, 50а (цільове призначення земельної ділянки- реконструкція житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень, кадастровий номер 8000000000:72:147:0030), за ціною 20 829616,50 грн. (з ПДВ);

- адміністративну будівлю загальною площею 9139,60 кв.м., в тому числі: адміністративно-офісну частину площею 7243,30 кв.м., об`єкти торгівлі площею 866,40 кв.м., паркінг площею 773,70 кв.м., технічні приміщення площею 558,00 кв.м., що знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, № 48, 50а (Літера А), за ціною 274 868381,11 грн. (з ПДВ),

які належать ТОВ «Прайм-Строй» (ідентифікаційний код 34695337), шляхом передачі права власності на предмет іпотеки на користь Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845), в рахунок погашення заборгованості за договором невідновлювальної кредитної лінії № 01-Н/09, що був укладений 06.04.2009 між ВАТ «БТА Банк» та ТОВ «Прайм-Строй»;

2) припинено право власності ТОВ «Прайм-Строй» на земельну ділянку загальною площею 0,1452 га, що знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а (цільове призначення земельної ділянки- реконструкція житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень, кадастровий номер 8000000000:72:147:0030);

3) визнано за ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) право власності на земельну ділянку загальною площею 0,1452 га, що знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а (цільове призначення земельної ділянки- реконструкція житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень, кадастровий номер 8000000000:72:147:0030);

4) припинено право власності ТОВ «Прайм-Строй» на об`єкт нерухомого майна, розташований на земельній ділянці,- адміністративну будівлю загальною площею 9139,60 кв.м., в тому числі: адміністративно-офісну частину площею 7243,30 кв.м., об`єкти торгівлі площею 866,40 кв.м., паркінг площею 773,70 кв.м., технічні приміщення площею 558,00 кв.м., яка розташована в м. Києві по вул. Жилянська № 48, 50а;

5) визнано за ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) право власності на об`єкт нерухомого майна, розташований на земельній ділянці, -адміністративну будівлю загальною площею 9139,60 кв.м., в тому числі: адміністративно-офісну частину площею 7243,30 кв.м., об`єкти торгівлі площею 866,40 кв.м., паркінг площею 773,70 кв.м., технічні приміщення площею 558,00 кв.м., яка розташована в м. Києві по вул. Жилянська № 48, 50а.

На підставі зазначеного судового рішення ПАТ «БТА Банк» (правонаступник ВАТ «БТА Банк») шляхом звернення стягнення на предмет іпотеки набуло у власність два об`єкти нерухомого майна:

- земельну ділянку загальною площею 0,1452 га за ціною 20 829 616,50 грн.;

- адміністративну будівлю загальною площею 9139,60 кв. м. за ціною 274 868 381,11 грн.

Зазначені два об`єкти нерухомого майна зареєстровані у встановленому законом порядку і у вересні 2011 року позивачем були оприбутковані окремо, що підтверджується:

- меморіальним ордером від 21.09.2011 № 584 на суму 20 829 616,50 грн. (в якому зазначено, що оприбутковано нерухоме майно - земельна ділянка згідно з рішенням Господарського суду м. Києва від 17.06.2011 та постановою Київського апеляційного господарського суду у справі № 34/148 та рішенням Правління від 19.09.2011; дебет рахунку № 44106000002000 «Адмін. будівля та зем. ділянка: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а»; кредит рахунку № 36102003000000 «Заборгованість за операцією з придбання інвестиційної нерухомості»);

- меморіальним ордером від 21.09.2011 № 542 на суму 274 868 381,11 грн. (в якому зазначено, що оприбутковано нерухоме майно - будівля згідно з рішенням Господарського суду м. Києва від 17.06.2011 та постановою Київського апеляційного господарського суду у справі № 34/148 та рішенням Правління від 19.09.2011; дебет рахунку № 44106000002000 «Адмін. будівля та зем. ділянка: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а»; кредит рахунку № 36102003000000 «Заборгованість за операцією з придбання інвестиційної нерухомості»).

27.09.2017 між позивачем (на той час - ПАТ «БТА Банк»; код ЄДРПОУ 14359845) як продавцем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Проперті Менеджмент Солюшинс ТУ» (код ЄДРПОУ 40988637) як покупцем укладено договір купівлі-продажу нерухомого майна від 27.09.2017 №2 (оформлений нотаріально), згідно з умовами якого продавець зобов`язався продати та передати у власність покупця, а покупець купити та прийняти у власність належні продавцеві на праві власності «Об`єкт нерухомого майна» та «Земельну ділянку», та сплатити ціну в порядку та на умовах, що визначені у цьому Договорі.

Згідно з п. 1 Договору терміни, які використовуються в договорі, мають такі значення, зокрема:

- «Об`єкти нерухомого майна» означає разом земельну ділянку та об`єкт нерухомого майна;

- «Об`єкт нерухомого майна» означає розташовану на земельній ділянці адміністративну будівлю (літ. А), загальною площею: 9139,6 кв. м., розташовану за адресою: м.Київ, вул. Жилянська, будинок 48, 50а;

- «Земельна ділянка» означає земельну ділянку з кадастровим номером: 8000000000:72:147:0030, місце розташування: м. Київ, вул. Жилянська, будинок 48, 50а, загальною площею 0,1452 га, з цільовим призначенням «промисловості, комерційного використання і громадського призначення», яка належить до категорії земель «землі житлової і громадської забудови», з видом використання «для реконструкції житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень», та яка на праві приватної власності належить продавцю;

- «Ціна» означає ціну, визначену сторонами в п.3.3 цього Договору, за яку продавець передає у власність покупцю об`єкти нерухомого майна, та яку покупець зобов`язується оплатити продавцю в порядку, встановленому в ст. 3 цього Договору.

Пунктом 2.2. Договору передбачено, що Об`єкт нерухомого майна належить продавцю на праві приватної власності на підставі рішення Господарського суду м. Києва від 17.06.2011 та постанови Київського апеляційного господарського суду від 07.09.2011 у справі № 34/148 та підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єкта нерухомого майна номер 98598944, що видана 27.09.2017 року, номер запису про право власності: 6848716, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 443102880000.

Об`єкт нерухомого майна знаходиться на Земельній ділянці, що належить продавцю на праві приватної власності, яке зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 28.07.2017 за номером запису про право власності: 21663958, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 1315530080361, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №98621103, що виданий 27.09.2017 державним реєстратором - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Морозовою Світланою Володимирівною.

Відповідно до п. 2.7 Договору Земельна ділянка, що відчужується за цим Договором, згідно з Державним актом та витягом з Державного земельного кадастру №НВ- 0000858262017, що виданий 26.09.2017, має наступні характеристики: кадастровий номер: 8000000000:72:147:0030; місце розташування: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а; цільове призначення: промисловості, комерційного використання і громадського призначення; категорія земель: землі житлової та громадської забудови; вид використання земельної ділянки: реконструкція житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень; форма власності: приватна; площа: 0,1452 га.

Згідно з п.п. 3.1, 3.2, 3.3 ст. 3 Договору сторонами погоджено, що:

- ціна продажу Об`єкту нерухомого майна складає 231700000 грн., ПДВ у розмірі 46340000 грн., разом 278 040 000 грн.;

- ціна продажу Земельної ділянки складає 20200000 грн. (без ПДВ);

- загальна ціна продажу Об`єктів нерухомого майна складає 251 900 000 грн., ПДВ у розмірі 46 340 000 грн., разом - 298 240 000 грн.

Сплата покупцем ціни на користь продавця здійснюється в дату укладення у гривнях, у безготівковій формі, шляхом перерахування покупцем коштів на рахунок продавця, що вказаний в ст. 13 Договору (п. 3.6 ст. 3 Договору).

Згідно з п. 3.9 ст. 3 Договору після підтвердження здійснення покупцем сплати ціни (надання продавцю повідомлення банку покупця про списання коштів з його рахунку, якщо сторони не погодять інше) в дату укладення цього Договору сторони мають підписати акт приймання-передачі.

Пунктом 4.2 ст. 4 Договору визначено, що фактична передача кожного з Об`єктів нерухомого майна продавцем покупцеві здійснюється в день підписання цього договору та посвідчується актом приймання-передачі, але не раніше дати здійснення сплати покупцем ціни за цим договором.

На виконання умов зазначеного Договору (від 27.09.2017 року №2) покупцем проведено оплату вартості кожного Об`єкту нерухомого майна шляхом перерахування грошових коштів на транзитний рахунок позивача як продавця № 37392027000000 «Розрахунки за операціями з продажу майна» платіжними дорученнями:

- від 27.09.2017 № 5 на суму 278040000 грн., в якому призначенням платежу зазначено: «Купівля нерухомого майна за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017, в тому числі ПДВ 20% - 46340000,00 грн.»;

- від 27.09.2017 № 6 на суму 20200000 грн., в якому призначенням платежу зазначено: «Купівля земельної ділянки, кадастровий номер 8000000000:72:147:0030, за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017 без ПДВ».

Після цього сторонами Договору підписано акт приймання-передачі Об`єктів нерухомого майна від 27.09.2017 року, який є додатком 1 до зазначеного Договору.

В подальшому, на підставі цього Акту операція з реалізації Об`єктів нерухомого майна за Договором купівлі-продажу від 27.09.2017 №2 позивачем задокументована первинним документом - меморіальним ордером від 27.09.2017 №1849 на суму 251701657,79 грн. (призначення платежу: «Вибуття нерухомого майна нежитлової будівлі та земельної ділянки, м.Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, у зв`язку з продажем згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017 № 5282, 5283) та, відповідно, відображена по Дт рахунку № 37392027000000 «Розрахунки за операціями з продажу майна» в кореспонденції з Кт рахунку №44106000002000 «Адмін. будівля та зем. ділянка: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а»

По операціям з купівлі-продажу Об`єктів нерухомого майна по договору купівлі-продажу нерухомого майна від 27.09.2017 №2 позивач склав податкові накладні:

- від 27.09.2017 № 255 на загальну суму 278 040 000 грн., з них: обсяги постачання 231700000 грн., ПДВ 20% - 46340000 грн. (номенклатура - адміністративна будівля, розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а);

- від 27.09.2017 № 256 на загальну суму 20200000 грн., з них: обсяги операцій, звільнених від оподаткування 20200000 грн. (номенклатура - земельна ділянка з кадастровим номером 8000000000:72:147:0030; місце розташування: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а).

Зазначені податкові накладні 13.10.2017 в установленому порядку зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року та у додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до неї позивач задекларував податкові зобов`язання з податку на додану вартість за вересень 2017 року на загальну суму 46340333,33 грн., з якої 46340000 грн. - за операцією з продажу Об`єкту нерухомого майна (адміністративної будівлі).

В таблиці 1 Додатку 6 «Довідка (Д 6)» до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року вказав вартість Об`єкту нерухомого майна - земельної ділянки у розмірі 20200000 грн., реалізованої за операцією, звільненою від оподаткування податком на додану вартість; ця вартість включена до рядку 5 Декларації з податку на додану вартість.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Стаття 197 Податкового кодексу України визначені операції, звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Так, згідно з пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Кодексу звільняються від оподаткування операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що розміщені під об`єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положеньабзацу першого підпункту 197.1.13пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу стосується безоплатної приватизації).

Таким чином, в даному випадку, операція з продажу земельної ділянки, вартість якої визначена окремо від об`єкта нежитлової нерухомості, що розташована на такій земельній ділянці, звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України.

Продаж земельної ділянки, хоча і відбувся за одним договором купівлі-продажу, на підставі якого була продана адміністративна будівля, проте її (земельної ділянки) вартість в договорі визначена окремо.

З урахуванням наведеного, суди в межах даного спору дійшли вірного висновку, що операції з продажу такої земельної ділянки звільнялися від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим податкові зобов`язання з вказаного податку за вересень 2017 року (місяць продажу) у позивача не виникли.

З огляду на наведене, податковий орган дійшов помилкового висновку про порушення позивачем п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України - заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2017 року на загальну суму 4 040 000 грн. (20 % від 20200000 грн. (ціни продажу земельної ділянки)) під час продажу нерухомого майна.

Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що полягало у завищенні податкового кредиту за вересень 2017 року на загальну суму 8405320 грн.

Відповідач вважав, що позивач у відповідності до п. 198.5 cт. 198, п. 36 підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України вірно визначив розмір та порядок включення суми 8405320,19грн. по взаємовідносинах з ТОВ «ГМСІ» до податкового кредиту, проте пропустив строк для формування податкового кредиту (365 днів).

Строк 365 днів відповідач рахував з серпня 2016 року коли відбувся поділ необоротного активу, який позивач набув у власність від ТОВ «ГМСІ», на два об`єкти (Об`єкт 1 та Об`єкт 2) з подальшою реєстрацією цих двох об`єктів. Тому вважав, що включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту мало відбутися по серпень 2017 року включно.

Позивач же вважав, що строк 365 днів ним дотриманий. Такий строк слід рахувати з вересня 2017 року коли відбувся продаж необоротного активу, в тому числі Об`єкту 1. Оскільки відбувся продаж необоротного активу, тобто відбулося фактичне використання зазначеного необоротного активу в оподатковуваних операціях (продаж), тому на підставі п.36 підрозд.2 розд.«Перехідні положення» Податкового кодексу України та за наявності у нього зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної боржника - іпотекодавця ТОВ «ГМСІ», на підставі бухгалтерської довідки від 27.09.2017 року №2 він мав право включити залишок невикористаної частки податку на додану вартість у розмірі 8405320,19 грн. до податкового кредиту у податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року.

Судом встановлено, що рішенням Господарського суду м. Києва від 21.03.2012 у справі №5011-35/2645-2012, яке залишено без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 15.05.2012 року та набрало законної сили (рішення наявні в Єдиному державному реєстрі судових рішень), позов Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» до Товариства з обмеженою відповідальністю «ГМСІ», третя особа Акціонерне товариство «БТА Банк» (Казахстан), про стягнення 464351520,77 грн. задоволено частково: в рахунок погашення заборгованості ТОВ «ГМСІ» (ідентифікаційний код 22903731) за договором про відкриття кредитної лінії від 11.12.2007 року в редакції, що викладена в додатковій угоді від 09.12.2010 року №8, перед ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) у розмірі 460545018,58 грн., звернено стягнення на предмет іпотеки за договором іпотеки від 08.07.2010 року в редакції, що викладена в договорі про внесення змін від 17.12.2010 року №1, а саме на будівлю готелю та бізнес-центру, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75 (літера А) за ціною 800598007 грн., яка належить ТОВ «ГМСІ», шляхом визнання права власності за ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) на предмет іпотеки, а саме на будівлю готелю та бізнес-центру (літера А), що розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75, за зазначеною ціною; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Право власності на зазначений об`єкт - будівлю готелю та бізнес-центру (літера А), що розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75, позивачем було зареєстровано у встановленому порядку (підтверджується витягом з Реєстру про державну реєстрацію прав від 28.05.2012 року №34292091, що оформлений державним реєстратором КП «Київське міське бюро технічної інвентаризації та реєстрації права власності на об`єкти нерухомого майна).

У травні 2012 року зазначений об`єкт - будівлю готелю та бізнес-центру, вартістю 800598007 грн., в т.ч. ПДВ 133433001,17 грн., позивач оприбуткував на баланс як необоротний актив, що використовується в його господарській діяльності, що підтверджується меморіальним ордером від 25.05.2012 року № 2836.

На підставі податкової накладної від 16.05.2012 №89 (на загальну суму 800598007 грн., з них ціна постачання 667165005,83 грн., ПДВ 133433001,17 грн.), що виписана та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних боржником - іпотекодавцем ТОВ «ГМСІ», суму вартості необоротного активу (обсяги придбання без ПДВ) позивач включив до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2012 року (рядок 10.2 «не є об`єктом оподаткування…» розд. II «Податковий кредит»).

Оскільки позивач використовував об`єкт для власних потреб, тому відобразив суму податку на додану вартість у розмірі 133433001,17 грн. за цією операцією у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2012 року (рядок 39 графи «Операції з придбання з податком на додану вартість, які не надають права формування податкового кредиту» розділу II «Податковий кредит»).

Як пояснив позивач, для банківських установ, на підставі абз. 5 п. 198.6 cт. 198 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент оприбуткування необоротного активу) право віднесення сум податку до податкового кредиту зберігалося до моменту продажу такого заставленого майна, при одержанні ними права власності на заставлене майно з метою подальшого продажу. Керуючись зазначеними нормами Кодексу, він планував використати податковий кредит в момент продажу необоротного активу. Але у зв`язку із змінами до Податкового кодексу України (п. 198.6 ст. 198 Кодексу) починаючи з 01.01.2015 року для банківських установ право включення сум до податкового кредиту виникає при одержанні ними права власності на заставне майно.

У липні 2015 року позивач подав уточнюючий розрахунок до декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року, в якому до податкового кредиту включив суму податку на додану вартість у розмірі 46261221,34 грн. (34,67% від загальної суми податку на додану вартість - 133 433 001,17 грн.).

У серпні 2016 року позивач здійснив поділ зазначеного необоротного активу (будівлю готелю та бізнес-центру), придбаного у травні 2012 року, на два об`єкти:

- група нежитлових приміщень №1 загальною площею 3222,70 кв.м, що розташовані за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75 (далі - Об`єкт 1),

- група нежитлових приміщень №2 загальною площею 30200 кв.м, що розташовані за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75 (далі - Об`єкт 2),

та зареєстрував право власності на ці два окремих об`єкти, що підтверджується Інформаційними довідками з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна від 19.08.2016 №66253864 та, відповідно, №66254181.

Позивач пояснив, що Об`єкт 1 він використовував в адміністративних цілях (під офіс Банку), тобто в частково оподатковуваних операціях, а Об`єкт 2 - здавав в оренду, тобто використовував тільки в оподатковуваних операціях.

Відповідно до пп.7.14.1.48 розд. 7 Положення про облікову політику ПАТ «БТА Банк», що затверджено рішенням правління ПАТ «БТА Банк» від 29.12.2016 року №82, один і той самий об`єкт нерухомості може бути розділений на конструктивно відокремлені частини, що використовуються з різною метою: одна частина - для отримання доходу від орендної плати або збільшення капіталу, інша - для використання в процесі діяльності Банку або для адміністративних цілей. В бухгалтерському обліку частини об`єкта нерухомості відображаються окремо, якщо вони можуть бути продані окремо. Якщо ці частини не можуть бутлі продані окремо, то такий об`єкт визнається інвестиційною нерухомістю за умови, що лише незначна частина (менше 25 %) об`єкта утримується для використання в процесі діяльності Банку або для адміністративних цілей.

Виходячи із загальної площі необоротного активу - будівлі готелю та бізнес-центру - 33 422,70 кв. м. та загальної вартості придбаного необоротного активу - 800 598 007,00 грн., позивач визначив балансову вартість кожного об`єкта, а саме:

- вартість Об`єкта № 1 - 77 195 654,37 грн., в тому числі: вартість без ПДВ 64329711,97 грн., ПДВ 20 % - 12 865 942,40 грн., що підтверджується розпорядженням від 31.08.2016 року; це відображено бухгалтерською проводкою: Дт рахунку №44007995001000 «Основні засоби» Кт рахунку № 44104995001000 «Адміністративна будівля»;

- вартість Об`єкта № 2 - 723 402 352,63 грн., в тому числі: вартість без ПДВ 602835293,86 грн., ПДВ 20 % - 120567058,77 грн.

Оскільки позивач в період з грудня 2014 року по лютий 2016 року включно за операцією з придбання необоротного активу використав податковий кредит з податку на додану вартість на суму 46261221,34 грн. із загальної суми податку на додану вартість 133433001,17 грн. (що відповідачем не заперечується), тому невикористаний залишок податку на додану вартість у розмірі 87171779,83 грн. позивач розподілив пропорційно часткам використання сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість за придбаним необоротним активом між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями в пропорціях 34,67% та, відповідно, 65,33%, а саме:

- Об`єкт № 1: частка ПДВ 34,6% - 4460622,21 грн., частка ПДВ 65,33% - 8405320,19 грн.;

- Об`єкт № 2: частка ПДВ 34,6% - 41800599,13 грн., частка ПДВ 65,33% - 78766459,64 грн.

В бухгалтерському обліку позивача станом на 31.08.2016 року залишок податку на додану вартість обліковувався наступним чином:

- на рахунку № 35228048000995 «Податковий кредит (ГМСІ_частка в неоподатковуваних операціях)» - у розмірі 8405320,19 грн.;

- на рахунку № 35222044000995 «Податковий кредит (ГМСІ_частка в оподатковуваних операціях)» - у розмірі 78766459,64 грн.

У квітні 2017 року позивач подав уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2016 року, в якому до податкового кредиту включив залишок податку на додану вартість у розмірі 78766459,64 грн. (який розрахований пропорційно до загальної площі приміщення необоротного активу (33422,70 кв.м.) за мінусом вже використаної частки), що не був включений до податкового кредиту у зв`язку зі зміною напрямку використання Об`єкту 2 (здача повністю в оренду - оподатковувана операція).

Право позивача на формування податкового кредиту у зазначений спосіб підтверджено рішенням суду, яке набрало законної сили.

Так, постановою Окружного адміністративного суду від 15.09.2017 в адміністративній справі №826/8440/17, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2017 та постановою Верховного Суду від 19.12.2022, позов Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» до Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії задоволено: визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо збільшення суми податку, на яку Публічне акціонерне товариство «БТА Банк`має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму задекларованого Публічним акціонерним товариством «БТА Банк» податкового кредиту у рядку 10.1 уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок податкової декларації з ПДВ за серпень 2016 року, прийнятої органами ДФСУ 11.04.2017; зобов`язано Державну фіскальну службу України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ПАТ «БТА Банк» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: збільшити загальну суму податку за отриманими Публічним акціонерним товариством «БТА Банк» податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими в Реєстрі (п. 1 витягу з системи електронного адміністрування ПДВ) на суму 78 766 459,64 грн. (задекларованого Банком податкового кредиту на підставі уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок податкової декларації з ПДВ за серпень 2016 року, прийнятої органами ДФСУ 11.04.2017).

Цими є судовими рішеннями встановлено, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2016 року, в якому до податкового кредиту позивач включив залишок податку на додану вартість у розмірі 78766459,64 грн., був прийнятий податковим органом, що підтверджується квитанціями №1 та №2 від 11.04.2017 року. У період з 25.04.2017 по 09.06.2017 року ГУ ДФС у м.Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку Банку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 16.06.2017 року №635/26-15-14-06-01/14359845, в якому не зазначено жодних зауважень щодо декларування ПДВ та визначення позивачем податкового кредиту за операціями з необоротними активами, як і не встановлено будь-яких відхилень.

Суди визначили, що «при отриманні у власність від ТОВ «ГМСІ» на підставі судового рішення й відповідно до податкової накладної від 16.05.2012 №89 предмета іпотеки, оприбуткованого позивачем як необоротний актив, у нього виникло право на формування податкового кредиту, яким він не скористався за правилом «першої події», а отже таке право було пролонговано до моменту продажу вказаного активу в порядку пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України».

Колегія суддів Верховного Суду в цій справі погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про те, що для банків не застосовувався строк давності у 365 днів щодо податкового кредиту, пов`язаного із набуттям права на заставне майно, оскільки таке право зберігалось до моменту продажу майна, та про наявність у позивача права на відображення в системі електронного адміністрування ПДВ суми 78 766460 грн. як такої, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У вересні 2017 року позивач здійснив продаж необоротного активу (Об`єкта 1 та Об`єкта 2), що підтверджується договором купівлі-продажу нерухомого майна від 27.09.2017 року №1, що укладений між позивачем як продавцем та ТОВ «Проперті Менеджмент Солюшинс УАН» як покупцем.

В той же день позивач склав бухгалтерську довідку від 27.09.2017 №2, в якій відобразив історію набуття необоротного активу - будівлі готелю та бізнес-центру, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75, поділу зазначеного необоротного активу на два об`єкти (Об`єкт 1 та Об`єкт 2), продажу необоротного активу, в тому числі Об`єкта 1, виникнення залишку невикористаної частки податку на додану вартість у розмірі 8405320,19 грн. по Об`єкту 1.

На підставі зазначеної бухгалтерської довідки позивач на підставі п.36 підрозд.2 розд.«Перехідні положення» Податкового кодексу України включив залишок невикористаної частки податку на додану вартість у розмірі 8405320,19 грн. до рядку 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» розділу II «Податковий кредит» податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року.

Судами також встановлено, що у листопаді 2016 року (перед продажом необоротного активу та подачею податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року) позивач звернувся до Державної фіскальної служби України з листом від 01.11.2016 №15-33/1225 з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку застосування п.36 підрозд.2 розд.«Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині відображення податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки, складеної до податкових накладних минулих періодів, зокрема: за 2009 та 2012 роки.

Листом від 30.03.2017 № 655616/99-99-15-03-02-15 Державна фіскальна служба України надала позивачу індивідуальну податкову консультацію, якою підтвердила право позивача як платника податку на визначення податкового кредиту з податку на додану вартість щодо придбаних до 01.07.2015 об`єктів та пропорційне визначення податкового кредиту після поділу необоротного активу.

Відповідач як контролюючий орган не знайшов порушень в частині визначення позивачем суми податкового кредиту за вересень 2017 року 8405320 грн.

Спірним питанням в цій частині є правомірність висновків акту перевірки про допущення позивачем порушення п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України при внесенні такого податкового кредиту до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року з огляду на положення абз. 4 п. 198.6 ст. 198 цього Кодексу (на думку відповідача позивач, включивши суму 8405320,19 грн. до податкового кредиту після серпня 2017 року, порушив строки такого включення, що передбачені абз. 4 п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

Пунктом 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Стаття 199 Податкового кодексу України регулює питання пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту

Згідно з п.п. 199.1 та 199.2 ст. 199 Кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Абзацом 5 п. 198.6 cт. 198 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент оприбуткування позивачем необоротного активу травень 2012 року) було визначено, що для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право (право на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних) зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

Відповідно до абз. 4 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких до 1 липня 2015 року були визначені податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у редакції, що діяла до 31 січня 2015 року, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 року повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

З метою застосування цього пункту податковий кредит визначається на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Судами з`ясовано та не заперечувалось відповідачем, що позивач до 1 липня 2015 року на підставі судового рішення, що набрало законної сили, набув право власності на необоротний актив (будівлі готелю та бізнес-центру).

Суми податку на додану вартість, що сплачені (нараховані) у вартості цього необоротного активу, що придбаний позивачем до 1 липня 2015 року, не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні такого необоротного активу.

Тому, виходячи з наведених положень законодавства (п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України), суму такого податку на додану вартість позивач як платник податку мав право включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Податкового кодексу України, визначивши такий податковий кредит на дату початку фактичного використання необоротного активу, зазначену в первинних документах.

Відповідач помилково вважав, що фактичне використання позивачем необоротного активу відбулося у серпні 2016 року, а тому відображення позивачем податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року здійснено з порушенням строку 365 днів, у зв`язку з чим є неправомірним, з огляду на наступне.

Так, у серпні 2016 року відбувся лише поділ необоротного активу, який позивач набув у власність від ТОВ «ГМСІ», на два об`єкти (Об`єкт 1 та Об`єкт 2) з подальшою реєстрацією цих двох об`єктів.

Зазначена операція платника податку (поділ) не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, відповідно, податкова накладна/розрахунок коригування (з відображенням сум податку на додану вартість) при здійсненні такої операції не складається та, відповідно, не складалася.

Вказане свідчить про те, що при здійсненні такої операції використання необоротного активу в оподатковуваних операціях (шляхом його постачання (відчуження)) не відбулося.

Продаж позивачем необоротного активу відбувся у вересні 2017 року. І саме ця операція (продаж (постачання)) є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні п. 185.1 ст. 185 цього Кодексу. Відповідно, при такій операції податкова накладна складається та була складена (що відповідачем не заперечується).

Отже, саме у вересні 2017 року відбулося фактичне використання позивачем необоротного активу в оподатковуваних операціях.

Таким чином, оскільки у вересні 2017 року відбувся продаж необоротного активу, тобто відбулося фактичне використання необоротного активу в оподатковуваних операціях (продаж), тому на підставі п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та за наявності зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної боржника - іпотекодавця ТОВ «ГМСІ», на підставі бухгалтерської довідки від 27.09.2017 року №2 позивач правомірно, з дотриманням встановленого строку, включив залишок невикористаної частки податку на додану вартість у розмірі 8405320,19 грн. до рядку 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» розд. II «Податковий кредит» податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року.

Крім того, відповідачем не враховано те, що норми абз. 4 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України є загальними для платників податку на додану вартість, і строк 365 календарних днів для включення суми податку на додану вартість до податкового кредиту, про який в них йдеться, має відлік від дати складання податкової накладної/розрахунку коригування. (Як вже зазначалося, у серпні 2016 року (місяць, з яким відповідач пов`язував відлік строку 365 календарних днів) - при поділі необоротного активу, податкова накладна не мала складатися та, відповідно, на складалася.)

Тоді як, норми п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є спеціальними, та застосовуються за наявності умов, про які в них йдеться (і такі умови у даній справі мали місце), на підставі бухгалтерської довідки.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що твердження контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є необґрунтованими та недоведеними, а тому прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення є протиправними та підлягає скасуванню.

Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.03.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025 у справі №640/17536/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова   Л.І. Бившева