ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2026 року
м. Київ
справа № 815/14/17
адміністративне провадження № К/9901/56152/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25.01.2018 (суддя: Єфіменко К.С.)
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 (судді: Запорожан Д.В., Яковлєв О.В., Танасогло Т.М.)
у справі № 815/14/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-Зерно»
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП
про скасування податкового повідомлення-рішення, - 
В С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-Зерно» (далі - позивач, ТОВ «ТІС-Зерно», Товариство) звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП (далі - відповідач, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП, податковий/контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову (т. 1 а.с. 20- 30) просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення СДПІ з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС форми «В4» № 0000101400 від 13.01.2017, яким позивачу донараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 46753142,00 грн.
Позовні вимоги мотивовані протиправністю оскаржуваного рішення, оскільки висновки про завищення ТОВ «ТІС-Зерно» сум від`ємного значення та, відповідно, заниження задекларованих ТОВ «ТІС-Зерно» податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.01.2016 по 30.06.2016 на загальну суму 46753142,00 грн. є необґрунтованими та суперечать положенням п/п. 14.1.71 п.14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, які, за переконанням позивача, ототожнюють поняття «звичайна ціна» саме з «договірною ціною», а не «ринковою ціною». 
Позивач вважає наведені відповідачем тарифи за постачання послуг з накопичення, перевалки та експедирування зерна (т.з. «комплексна ставка») ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН» не свідчать про їх відповідність ринковим цінам, з огляду на те, що відповідачем не було досліджено під час проведення перевірки цін, що склалися на морських терміналах, що працюють в акваторії Чорного моря на послуги з накопичення, зберігання та перевалки зерна, а отже не було визначено рівень ринкових цін на них. 
Відповідач не надав належних доказів, які б підтверджували визначений ним розмір ринкових цін на послуги з накопичення, зберігання та перевалки зерна, при тому, що відповідач без дослідження первинних документів ТОВ «НІКА-ТЕРА»» та ТОВ СП «НІБУЛОН» та цін інших платників податків на такі ж послуги зазначає, що саме ціна вказаних суб`єктів господарювання є ринковою. 
Заявник також зазначив, що у випадку встановлення невідповідності договірної ціни ринковій не передбачено настання негативних наслідків для платника податків, адже ст. 188 Податкового кодексу України, на яку наявне посилання в акті перевірки, посилається при визначенні бази оподаткування ПДВ на звичайну (договірну) ціну, а не на ринкову ціну. Також позивач зазначав, що послуги, які надає замовникам термінал ТОВ «ТІС-Зерно», та послуги, які надаються на терміналах ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН» не є ідентичними, чи однорідними, що унеможливлює співставлення цін вказаних суб`єктів господарювання на такі послуги. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25.01.2018 (т. 8 а.с. 80-92), залишеним без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 (т. 8 а.с. 197-207), позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.01.2017 № 0000101400.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовну відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник зазначив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Мотивуючи касаційну скаргу скаржник зауважив, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доказам у справі, не вірно встановлені обставини укладених договорів ТОВ «ТІС-Зерно» з компаніями «ІNTOUR SUPPORT LTD», «TIS-ZERNOSERVICESLIMITED», «GRAIN-TRANS LIMITED», а також не досліджено умови договорів ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ «СП «НІБУЛОН», які також надавали лише послуги з перевалки та накопичення зернових вантажів, тоді як експедирування було відсутнє, про що помилково зазначили суди попередніх інстанцій. 
Також суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що згідно умов договорів, укладених ТОВ СП «НІБУЛОН» з його контрагентами, послуги перевезення вантажу від причалу терміналів до внутрішнього та зовнішнього рейду, морського порту Миколаїв, виконання навантажувально-розвантажувальних робіт з використанням плавучих кранів, сушіння вантажу, послуги зберігання вантажу понад 30 днів - не входять до послуг перевалки, та їх вартість визначається окремо, у зв`язку з чим, вбачається ідентичність комплексу операцій, що включені до перевалки зернових вантажів у ТОВ СП «НІБУЛОН» та ТОВ «ТІС-Зерно».
За твердженням податкового органу особливості навантаження судна не впливають на комплексну ставку та формування собівартості послуг, наданих ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ «СП «НІБУЛОН», адже їх вартість визначається окремо, у зв`язку з чим судами попередніх інстанцій зроблено помилкові висновки, що послуги, які надають вказані підприємства, не є ідентичними та не є однорідними.
Скаржник також зазначив, що судом першої інстанції, в порушення вимог ч. 3 ст. 44 та ч. 2 ст. 77 КАС України, було відмовлено відповідачу у задоволенні клопотання про долучення до матеріалів даної справи Експертного висновку з приводу комплексної ставки послуг з перевантаження зернових вантажів ЗПК ТОВ «Бруклін-Київ» та навантаження суден у причалів Одеського морського порту, проведеного ДП «Державний проектно-вишукувальний та науково-дослідний інститут морського транспорту «Чорноморндніпроект», яким обґрунтована комплексна ставка за перевантаження зернових вантажів у розмірі 9 дол.США/т (з ПДВ), яка відповідає ринковим умовам 2015-2016 маркетинговому року. Причиною відмови у залученні такого висновку слугували обставини дослідження такого висновку судом у справі № 815/3900/17 при ухвалені постанови від 11.09.2017 та надання йому правової оцінки. 
Тоді як апеляційним судом було долучено вказаний висновок та приєднано до матеріалів справи, однак надано неналежну правову оцінку.
Крім того, судами попередніх інстанцій не згадується про письмові заперечення відповідача на експертний висновок судової економічної експертизи, проведеної по матеріалам судової справи № 815/14/17, який складений з численними порушеннями норм законодавства. 
Враховуючи викладене податковий орган просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та відмовити у задоволенні позовних вимог.
У відзиві на позовну заяву позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ТІС-Зерно», код ЄДРПОУ 37468469 зареєстроване за адресою: 67543, Одеська область, Комінтернівський район, с. Визирка, вул. Чапаєва, 60.
Основними видом господарської діяльності ТОВ «ТІС-Зерно» є код КВЕД 52.24 «Транспортне оброблення вантажів (основний)». Також ТОВ «ТІС-Зерно» здійснює наступні види діяльності: Код КВЕД 46.11 «Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами»; Код КВЕД 46.21 «Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин»; Код КВЕД 52.10 «Складське господарство»; Код КВЕД 52.22 «Допоміжне обслуговування водного транспорту»; Код КВЕД 52.29 «Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту».
Податковим органом на підставі наказу СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС від 14.09.2015 № 383 «Про проведення планової виїзної документальної перевірки ТОВ «ТІС-Зерно», код ЄДРПОУ 37468469» та направлень виданих СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС була проведена планова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності ТОВ «ТІС-Зерно» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 28.12.2016 № 190/28-08-14-00/37468469 (т. 1 а.с. 77-185), яким встановлено порушення позивачем вимог: п/п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п. 23.1 ст. 23, п. 188.1 ст. 188, п. 200.4 ст. 204 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено суму від`ємного значення ПДВ на загальну суму 46 753 142,00 грн., в т.ч. за січень 2016 - 1263978,00 грн.; за лютий 2016 - 14267987,00 грн.; за березень 2016 - 12124854,00 грн.; за квітень 2016 - 9879009,00 грн.; за травень 2016 - 2956702,00 грн.; за червень 2016 - 6260612,00 грн.
Підставою для вказаних висновків слугували господарські операції щодо наданих ТОВ «ТІС-Зерно» послуг з перевалки, накопичення й експедирування зернових вантажів згідно з договорами, що були укладені ТОВ «ТІС-Зерно» (Одеська область, порт Южний), як виконавцем з наступними контрагентами - замовниками: компанією «ІNTOUR SUPPORT LTD», компанією «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», компанією «GRAIN-TRANS LIMITED» за цінами (договірна ціна), які не відповідають рівню звичайних ринкових цін. 
При цьому, суди також зазначили, що посилаючись на визначення ринкової ціни на вказані послуги на ринку в цілому, контролюючий орган в акті перевірки аналізує лише два підприємства, які надають аналогічні послуги з накопичення, зберігання та перевалки зернових вантажів, але розташовані в іншому регіоні, ніж позивач, а саме: морські термінали ТОВ «Спеціалізований морський порт «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН» (Миколаївська область, Миколаїв). Так, в акті перевірки відповідачем зафіксовано, що собівартість вказаних послуг ТОВ «ТІС-Зерно» складає 2,96 дол. США за тону обробленого вантажу зернових, а собівартість подібних послуг у ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» складає - 3,8 дол. США за тону обробленого вантажу зернових. Розшифровку статей витрат, які формують собівартість послуг ТОВ СП «НІБУЛОН», а також пояснення - з яких причин собівартість послуги для підприємств резидентів розрахована в іноземній валюті, в акті перевірки не надано.
Крім того, суди зазначили, що за твердженням відповідача вартість послуги на морському терміналі ТОВ «ТІС-Зерно» складає 5,0-6,20 дол. США за тонну обробленого вантажу зернових, у той час як на терміналі ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» вартість послуги складає 14,00 дол. США за тону обробленого вантажу зернових, а на терміналі ТОВ СП «НІБУЛОН» складає 15,0 дол. США за тону обробленого вантажу зернових. 
Відтак, в основу висновків відповідачем покладено співставлення тарифів на перевалку на морських терміналах TOB «ТІС-Зерно» (Одеська область, порт Южний) та TOB «Морський спеціалізований порт «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН» (Миколаївська область, порт Миколаїв); аналіз реалізації зернових культур на експорт на умовах контрактів СРТ та FOB, комплекс послуг з перевалки яких здійснювався через TOB «ТІС-Зерно»; співставлення та аналіз ціни товарів, у розрізі впливу умов поставки на формування ціни експорту; вибірки митних оформлень з бази даних «АСМО Інспектор» - в результаті чого перевіряючі в акті дійшли до висновку про невідповідність між звичайною (договірною) ціною (ціною постачання послуг) та ринковою ціною на послуги, що надаються ТОВ «ТІС-Зерно» порівняно з цінами на послуги, що надаються на аналогічних морських терміналах в порту Миколаїв - ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН», у зв`язку з чим зазначили про порушення платником податків п/п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п. 23.1 ст. 23, п. 188.1 ст. 188, п. 200.4 ст. 204 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки ТОВ «ТІС-Зерно» подало до СДПІ письмові заперечення вих. № 0401/1 від 04.01.2017.
17.01.2017 за результатами розгляду заперечень на акт перевірки на адресу позивача поштою надійшло прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 13.01.2017 № 0000101400, яким ТОВ «ТІС-Зерно» донараховано податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 46753142,00 грн. (т. 1 а.с. 31-32).
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, Товариство звернулося до суду за захистом своїх порушених прав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що послуги які надають термінали ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН», та послуги, що надає позивач ТОВ «ТІС-Зерно» не є ідентичними та не є однорідними, вказане полягає у різних технічних характеристиках перевалочних комплексів ТОВ «ТІС-Зерно» та ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», їх різному географічному розташуванні, а також у відмінності умов договорів з контрагентами, які полягають у відмінності переліку тих послуг, що входять до складу «комплексної ставки перевалки», у зв`язку з чим незважаючи на загальну схожість послуг, предмети договорів ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ СП «НІБУЛОН» та ТОВ «ТІС-Зерно» суттєво відрізняються та містять різний набір робіт та послуг, що надаються виконавцями та вартість яких в сукупності визначається як комплексна ставка перевалки. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, виходячи з наступного. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п. 23.1 ст. 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
Порядок визначення бази оподаткування податку на додану вартість, встановлений ст. 188 ПК України.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Таким чином, суди попередніх інстанцій вірно зазначили, що податкове законодавство передбачає, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг не може бути нижчою від звичайних цін на товари (роботи, послуги). У той же час звичайна ціна дорівнює ціні, яка визначена сторонами в договорі. При цьому, діє встановлена законом презумпція, що звичайна ціна (визначена сторонами в договорі) відповідає рівню ринкових цін, а обов`язок доведення невідповідності рівня ціни договору рівню звичайної ціни покладається на податковий орган.
Так, у спірних правовідносинах контролюючий орган виходив з того, що позивач укладав договори про надання послуг з перевалки, накопичення й експедирування зернових вантажів згідно з договорами з наступними контрагентами - замовниками: компанією «ІNTOUR SUPPORT LTD», компанією «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», компанією «GRAIN-TRANS LIMITED» за цінами (договірна ціна), які не відповідають рівню звичайних ринкових цін, оскільки собівартість вказаних послуг ТОВ «ТІС-Зерно» складає 2,96 дол. США за тону обробленого вантажу зернових, а собівартість подібних послуг у ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» складає - 3,8 дол. США за тону обробленого вантажу зернових. Також вартість послуги на морському терміналі ТОВ «ТІС-Зерно» складає 5,0-6,20 дол. США за тонну обробленого вантажу зернових, у той час як на терміналі ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» вартість послуги складає 14,00 дол. США за тону обробленого вантажу зернових, а на терміналі ТОВ СП «НІБУЛОН» складає 15,0 дол. США за тону обробленого вантажу зернових. 
В контексті з наведеним судами попередніх інстанцій встановлено, що предметом типових договорів ТОВ «ТІС-Зерно» є перевалка, накопичення, а також експедирування зернових вантажів. Предметом типових договорів ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА» (п. 1.1., п. 1.3.) є накопичення та перевалка, тобто відсутня послуга з експедирування; вантажем можуть бути, крім зернових, також зернобобові та олійні культури, обов`язковий загальний обсяг перевалки мінімум 250 000,00 тон, тобто, договорами визначені різні обсяги перевалки, що також впливає на визначення ціни за договором. Предметом типових договорів ТОВ СП «НІБУЛОН» (п. 2.1., п. 2.2.1., 2.2.2.) є накопичення, перевалка та навантажувально-розвантажувальні роботи, тобто до предмету договору входять перевезення вантажу від причалу термінала до внутрішнього та зовнішнього рейду морського порту Миколаїв, виконання навантажувально-розвантажувальних робіт з використанням плавучих кранів.
Відповідно до п.п. 3.1.13 договорів на перевалку ТОВ «ТІС-Зерно» передбачено, що «Виконавець здійснює за рахунок «Замовника» оплату залізниці за подачу прибирання, повернення власних чи орендованих вагонів з наданням копій документів, що підтверджують такі витрати». Згідно умов п. 5.1 вказаних договорів, укладених ТОВ «ТІС- Зерно» як виконавцем, послуги з подачі-прибирання вагонів не включаються до комплексної ставки з перевалки. На відміну від умов договорів, що укладаються ТОВ «ТІС- Зерно», інший термінал ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА» включає до комплексної ставки перевалки послуги з подачі - прибирання вагонів по ж/д ст. «Жовтнева» - експорт, Одеська залізниця. Відповідно до умов договорів, укладених ТОВ «ТІС-Зерно», подача залізничних вагонів здійснюється замовником (п. 4.3. договорів), оплату залізниці за подачу, прибирання вагонів здійснює виконавець за рахунок замовника (п. 3.1.13 договорів). Пунктом 4.6. договорів укладених ТОВ «ТІС-Зерно» передбачений обов`язок замовника надавати інформацію про вагони не пізніше 24 годин після відправлення. На відміну від договорів ТОВ «ТІС- Зерно», умови типових договорів укладених як виконавцями ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА» (п. 2.1 договорів) та ТОВ СП «НІБУЛОН» (п. 3.1.1 договорів) передбачають, що подачу-прибирання вагонів здійснює сам виконавець.
Суди попередніх інстанцій також вірно зазначили, що з аналізу умов порівнюваних договорів також вбачається, що на відміну від позивача по справі, ТОВ СП «НІБУЛОН» включає до комплексної ставки перевалки також доставку фумігантів на борт суден для здійснення фумігації зернових вантажів; розміщення та зберігання суднової партії як в критих складах терміналу, так і на баржах; вантажем можуть бути, окрім зернових культур, також олійні культури (п. 2.1., п. 2.2.1., п. 2.2.2. договорів). Натомість ТОВ «ТІС- Зерно», на відміну від ТОВ СП «НІБУЛОН», не включає вартість даних послуг до складу комплексної ставки і здійснює фумігацію зернових вантажів виключно за окрему оплату як за додаткову послугу, що не входить до комплексної ставки перевалки (п.п. 3.1.5 договору ТОВ «ТІС- Зерно» про перевантаження, накопичення та експедирування зернових вантажів № 011215КТ від 02.12.2015).
Суди також зазначили, що позивачем з посиланням на умови типових договорів ТОВ «ТІС- Зерно» та ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА»», а також на дані, отримані з публічних джерел інформації зазначено, що технологічні та інфраструктурні характеристики цих трьох терміналів мають велику кількість відмінностей, що впливає на формування собівартості їх послуг.
Крім того, суди попередніх також зазначили, що завдяки найбільш глибоководному причалу ТОВ «ТІС-Зерно» (осадка суден біля причальної стінки дорівнює 13,0 м) навантажує судно повністю біля причалу, без необхідності його довантаження на рейді, як це здійснюється терміналами ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН» (осадка суден біля причалів 10,3 м в акваторії Миколаївського морського торгового порту). Це збільшує швидкість навантаження зернових вантажів на судно та зменшує собівартість послуг за рахунок того, що на відміну від терміналів, що працюють в акваторії порту Миколаїв, у ТОВ «ТІС-Зерно» в акваторії порту Южний відсутня необхідність наймати додатковий флот для довантаження судна на рейді. Географічні відмінності порту Южний, в акваторії якого розташований морський термінал позивача ТОВ «ТІС-Зерно», обумовлюють можливість скоротити витрати та час на здійснення лоцманського проведення суден до причалу. Для доступу до причалу ТОВ «ТІС- Зерно» судно заходить з відкритого моря в Аджаликський лиман (порт Южний) і стає біля причалу №16. Натомість для навантаження в Миколаївських портах використовується обов`язкове лоцманське проведення судна до терміналів ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН» із необхідністю довантаження суден баржами на зовнішньому рейді. Вказані особливості свідчать про схожість, але неоднорідність послуг, що надаються різними морськими терміналами та впливають як на формування собівартості послуг, так і на попит на їхні послуги на ринку.
Суди також вірно акцентували, що місцем надання послуг ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ СП «НІБУЛОН» є Миколаївська область, а місцем надання послуг ТОВ «ТІС-Зерно» - акваторія порту Южний (Одеська область), що свідчить про надання послуг у двох різних портах та двох різних регіонах.
При цьому, суди попередніх інстанцій вірно зазначили, що в акті перевірки відсутні будь-які відомості щодо проведення дослідження податковим органом рівня цін саме в Одеському регіоні. 
Відносно посилань податкового органу в акті перевірки на те, що ТОВ «ТІС-Зерно» та ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА»», ТОВ СП «НІБУЛОН» здійснюють свою господарську діяльність в акваторії Чорного моря, тому і порівнювались ці три підприємства, то суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що відповідно до наявної у матеріалах справи інформації з публічних джерел зареєстровано 22 підприємства, які надають послуги у акваторії портів Чорного моря та видом господарської діяльності яких є накопичення, зберігання та перевалка зернових вантажів, однак для визначення ціни, яку відповідач суб`єктивно вважає ринковою, податковим органом обрано лише два підприємства - ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» і ТОВ СП «НІБУЛОН», які обидва надають послуги в Миколаївській області, що свідчить про не об`єктивність проведеного контролюючим органом дослідження рівня ринкових цін. 
Суди попередніх інстанцій також вірно зазначили, що висновки відповідача про те, що ринковою ціною послуг з накопичення, зберігання та перевалки зерна є саме ціна, що встановлена двома обраними відповідачем підприємствами - ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА»» та ТОВ СП «НІБУЛОН» є необґрунтованими та такими, що зроблені контролюючим органом без дійсного дослідження ринку вказаних послуг та без надання первинної документації ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ СП «НІБУЛОН» щодо формування цього тарифу та відповідність його рівню ринкових цін. 
Отже, суди попередніх інстанцій вірно зазначили, що незважаючи на загальну схожість послуг, предмети договорів ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ СП «НІБУЛОН» та ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» суттєво відрізняються та містять різний набір робіт та послуг, що надаються виконавцями та вартість яких в сукупності визначається як комплексна ставка перевалки.
Більш того, 18.12.2017 судовим експертом Тимофєєнко С.А. складено висновок експерта № 09/004/1027/2 судової економічної експертизи по матеріалам адміністративної справи № 815/14/17 у якому експерт дійшов висновку про те, що проведеним дослідженням встановлено що, висновки акту від 28.12.2016 № 190/28 08/14-00/37468469 «Про результати планової виїзної документальної перевірки ТОВ «ТІС-Зерно» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016», складеного СДПІ з обслуговування великих платників у м. Одеса Міжрегіонального головного управління ДФС, в частині завищення ТОВ «ТІС-Зерно» від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду податку на додану вартість в сумі 46753142,00 грн. документально не підтверджуються.
Так, суди попередніх інстанцій вірно встановили, що в мотивувальній частині висновку судової економічної експертизи, експертом зазначено про наступне.
У відповідності до умов вищенаведених договорів, наданих на дослідження, порівнювані морські термінали, розташовані в акваторіях Южного та Миколаївського морських портів мають різні технічні характеристики причалів, зокрема стосовно допустимої осадки суден у причалів, кількості причалів тощо. Таким чином, вбачається, що умови договорів ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» та ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ СП «НІБУЛОН» не є співставними та/або ідентичними; не спостерігається ідентичність комплексу операцій, що включені до такого поняття, як «перевалка зернових вантажів» та вбачається, що договори ТОВ «ТІС-Зерно» та ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ СП «НІБУЛОН» не є тотожними.
При встановлені перевіряючими СДПІ з ВПП у м. Одесі МГУ ДФС обставин, що вказують на невідповідність у ТОВ «ТІС-Зерно» звичайної (договірної) ціни (ціни постачання послуг) ринковій ціні (визначеній у свою чергу на підставі даних, отриманих при аналізі діяльності ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ «СП «НІБУЛОН») не було проведено дослідження документів бухгалтерського обліку та фінансової звітності вказаних суб`єктів господарювання, що характеризують напрями та обсяги спрямування прибутку. При цьому, формування підприємством тарифів на виробництво та постачання будь-яких послуг, у т.ч. з перевалки, накопичення та експедирування експортних партій вантажів, залежить не тільки від їх фактичної собівартості, а й також від запланованого прибутку, який залежить зокрема, від рівня рентабельності (економічної ефективності виробництва, за якою підприємство за рахунок грошової виручки від реалізації послуг повністю відшкодовує витрати на їх виробництво й одержує прибуток, як головне джерело відтворення), та не може бути ідентичним із складовими формування прибутку інших суб`єктів господарювання.
Послуги, що надаються ТОВ «ТІС-Зерно» за договорами укладеними з такими підприємствами, як Компанія «GRAIN-TRANS LIMITED», Компанія «INTOUR SUPPORT LTD», Компанія «TIS-ZERNOSERVICESLIMITED», не можуть підпадати під термін «самостійно виготовлених», оскільки у формуванні послуги перевалки, накопичення й експедирування вантажів зернових, зернобобових та олійних культур задіяне підприємство, що надає експедиторські послуги, які включені до комплексної ставки ТОВ «ТІС-Зерно», а саме: ТОВ з ІІ «Трансінвестсервіс». Крім того, для формування послуги перевалки, накопичення й експедирування вантажів зернових, зернобобових та олійних культур ТОВ «ТІС-Зерно» задіяні частково орендовані виробничі потужності.
Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків про протиправність податкового повідомлення-рішення №0000101400 від 13.01.2017, яким позивачу донараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 46753142,00 грн.
Відносно посилань податкового органу на те, що судом першої інстанції, в порушення вимог ч. 3 ст. 44 та ч. 2 ст. 77 КАС України, було відмовлено відповідачу у задоволенні клопотання про долучення до матеріалів даної справи Експертного висновку з приводу комплексної ставки послуг з перевантаження зернових вантажів ЗПК ТОВ «Бруклін-Київ» та навантаження суден у причалів Одеського морського порту, проведеного ДП «Державний проектно-вишукувальний та науково-дослідний інститут морського транспорту «Чорноморндніпроект», яким обґрунтована комплексна ставка за перевантаження зернових вантажів у розмірі 9 дол.США/т (з ПДВ), яка відповідає ринковим умовам 2015-2016 маркетинговому року, тоді як апеляційним судом було долучено вказаний висновок та приєднано до матеріалів справи, однак надано неналежну правову оцінку, то колегія суддів вважає вказані доводи безпідставними, оскільки згадка про вказаний висновок взагалі відсутня в акті перевірки, у зв`язку з чим такий висновок не був підставою для прийняття оскаржуваного рішення. 
Доводи відповідача в касаційній скарзі про те, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доказам у справі, не вірно встановлені обставини укладених договорів ТОВ «ТІС-Зерно» з компаніями «ІNTOUR SUPPORT LTD», «TIS-ZERNOSERVICESLIMITED», «GRAIN-TRANS LIMITED», а також не дослідили умови договорів ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ «СП «НІБУЛОН», які також надавали лише послуги з перевалки та накопичення зернових вантажів, тоді як експедирування було відсутнє, про що помилково зазначили суди попередніх інстанцій, то колегія суддів вважає вказані доводи необґрунтованими, оскільки, по-перше, суди попередніх обставин дослідили та проаналізували умови договори як ТОВ «ТІС-Зерно» з компаніями «ІNTOUR SUPPORT LTD», «TIS-ZERNOSERVICESLIMITED», «GRAIN-TRANS LIMITED», так і умови договорів ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ «СП «НІБУЛОН», умови яких також зафіксовані в акті перевірки, по-друге, дійсно ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ «СП «НІБУЛОН» надавали лише послуги з перевалки та накопичення зернових вантажів, тоді як послуги з експедирування надавались не ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», ТОВ «СП «НІБУЛОН», як помилково зазначено відповідачем, а такі послуги надавались ТОВ «ТІС-Зерно», що також випливає з назви самих договорів позивача, з огляду на що суди попередніх інстанцій надали належну правову оцінку доказам у цій справі.
Також безпідставними є покликання відповідача у касаційній скарзі на те, що особливості навантаження судна не впливають на комплексну ставку та формування собівартості послуг, наданих ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ «СП «НІБУЛОН», оскільки, по-перше, на підтвердження таких доводів, податковим органом, в порушення вимог ч. 2 ст. 77 КАС України не надано жодних у розумінні ст. 73 КАС України доказів, по-друге, у тому числі особливості навантаження судна (об`єм навантаження, витрачення часу навантаження біля причалу, тобто швидкість навантаження) впливають на формування комплексної ставки та формування собівартості послуг.
Щодо посилань податкового органу на те, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку запереченням відповідача на висновок експерта № 09/004/1027/2 судової економічної експертизи по матеріалам адміністративної справи № 815/14/17, то колегія суддів зауважує, що надання або ненадання судами попередніх інстанцій оцінки запереченням відповідача на висновок експерта № 09/004/1027/2 не спростовують відмінність умов договорів ТОВ «ТІС-Зерно» з компаніями «ІNTOUR SUPPORT LTD», «TIS-ZERNOSERVICESLIMITED», «GRAIN-TRANS LIMITED» від умов договорів ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ «СП «НІБУЛОН», які включають в себе різні обов`язки виконавців, різні місця їх розташування та відмінні умови навантаження товару на судно.
Отже, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП залишити без задоволення. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25.01.2018 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі № 815/14/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк