ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2026 року 
м. Київ

справа № 811/1826/18
адміністративне провадження № К/990/26457/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року (суддя Брегей Р.І.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року (головуючий суддя Білак С.В., судді: Чабаненко С.В., Юрко В.І.) у справі №811/1826/18 за позовом Фермерського господарства «Холод» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги, 
УСТАНОВИВ:
Фермерське господарство «Холод» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог (від 14 лютого 2024 року), в якому просило:
визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 березня 2018 року:
№0000871304 форми «Д» від 21 березня 2018 року про сплату 3520991,47 грн основного платежу за податковими зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб, 2531355,87 грн штрафних (фінансових) санкцій та 2787646,97 грн пені; 
0000881304 форми «Д» від 21 березня 2018 року про сплату 264656,35 грн основного платежу за податковими зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб 190092,49 грн штрафних (фінансових) санкцій та 209510,00 грн пені;
визнати протиправним та скасувати частково податкове повідомлення-рішення №00000191402 форми «Р» від 21 березня 2018 року в частині грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість в сумі 3201135,00 грн основного платежу за податковими зобов`язаннями з податку на додані вартість та в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 800284,25 грн;
скасувати податкову вимогу №85328-50 від 18 липня 2018 року. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що висновки, викладені в Акті перевірки не відповідають існуючим фактам, суперечать законодавству з питань бухгалтерського обліку та оподаткування, у зв`язку з чим спірні податкові повідомлення-рішення прийнято неправомірно. 
Позивач вказував про те, що в Акті зазначено, що питома вага вартості несільськогосподарських товарів/послуг (які не вироблялись на власних або орендованих посівних площах) протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, становить 25,4%. Вказане в Акті перевірки не відповідає дійсності, оскільки станом на 01 червня 2014 року у власності Фермерського господарства «Холод» рахувалось зерно власного виробництва, в тому числі сої в кількості 132 тон, кукурудзи в кількості 103 тони та соняшнику в кількості 125 тони. Зазначений товар знаходився на відповідальному зберіганні у гр. ОСОБА_1 .
Також позивач наполягає на протиправності висновків в Акті перевірки про те, що у перевіряємому періоді з банківських рахунків Фермерського господарства «Холод» було знято готівкові кошти на загальну суму 22 517 052,51 грн та на перевірку не було надано будь-які документи, які підтверджували використання коштів виданих під звіт з банківських рахунків підприємства за призначенням. Однак, за твердженням позивача, наведене не відповідає дійсності, оскільки всі документи, в тому числі авансові звіти про використання знятих готівкових коштів на придбання товарно-матеріальних цінностей були вилучені слідчими ГУ ДФС у Кіровоградській області під час проведення обшуків в липні 2016 року. 
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 19 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Кіровоградській області від 21 березня 2018 року, яким Фермерському господарству «Холод» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачує податковий агент із доходів платника податку (відмінних від заробітної плати), на 3520991,47 грн, накладено штрафну санкцію в сумі 2531355,87 грн і нараховано пеню 2787646,97 грн.; яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 264656,35 грн, накладено штрафну санкцію в сумі 190092,49 грн і нараховано пеню 209510 грн.; яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3211218 грн і накладено штрафну санкцію в сумі 802805 грн, в частині грошового зобов`язання 3201135 грн і штрафу 800284,25 грн. Також, суд визнав протиправною і скасував податкову вимогу Головного управління Державної фіскальної служби в Кіровоградській області від 18 липня 2018 року відносно Фермерського господарства «Холод» в частині зобов`язання сплатити податковий борг з військового збору у сумі 664258,84 грн і з податку на доходи фізичних осіб, що сплачує податковий агент із доходів платника податку (відмінних від заробітної плати), 8839994,31 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з обґрунтованості висновку судового експерта, оскільки він обґрунтований аналізом допустимих письмових доказів, частину яких не досліджували податкові експерти з причин, що не залежали від волі платника податків, а саме: вилучення документів під час обшуку і не складання їх переліку. 
Суди врахували, що висновком судового експерта встановлено, що питома вага вартості несільськогосподарських товарів/послуг (які не вироблялись на власних або орендованих посівних площах) протягом попередніх 12 послідовних звітних періодів сукупно (за період з червня 2014 року по травень 2015 року) становить 0,59%. 
Суди зауважили, що позивач не втратив статус суб`єкта спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства і правильно відобразив податкові зобов`язання з податку на додану вартість у спеціальній декларації цього ж податку. 
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач зазначає, що в ході перевірки відображено порушення п.187.1 п.187.7 ст.187 Податкового кодексу України, а саме: ФГ «Холод» не включено до складу податкових зобов`язань загальної декларації податок на додану вартість по операціях з надання послуг по плануванню площі під кладовище, автокрана, перевезення контейнерів, зберігання контейнерів, реалізації труби димової на загальну суму 10 083 грн; на порушення пп. 209.15.2 п.209.15, пп. 209.17.1 п. 209.17 ст. 209 Податкового кодексу України: підприємством не включено до складу податкових зобов`язань загальної декларації з податку на додану вартість суму ПДВ у розмірі 240 863 грн; по операціях з реалізації сільськогосподарської продукції, яка ФГ «Холод» не вироблялась (не вирощувалась) на власних чи орендованих потужностях, що не є його власним виробництвом та походження якої невідоме.
Також ГУ ДПС у Кіровоградській області зазначає, що під час проведення перевірки використано дані первинних документів, наявних в матеріалах кримінальної справи № 32016120010000051, внесеної до ЄРДР 31 травня 2016 року та статистичної звітності, зокрема: реалізація сільськогосподарської продукції (форма №21-заг (річна)), підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду (форма №29-сг (річна)), Сівба та збирання врожаю сільськогосподарських культур, проведення інших польових робіт (форма № 37-сг (місячна), Звіт суб`єкта малого підприємництва: Баланс (форма №1-м). 
Так, згідно з даними балансу ФГ «Холод» станом на 30 червня 2014 року залишок запасів по рядку 1100 становить 0 грн, в т.ч. готової продукції (рядок 1103) 0 грн, згідно з даними форми №21-сг залишки продукції рослинництва відсутні.
Відповідач доводить про те, що ФГ «Холод» у період з 01 липня 2014 року по 31 грудня 2014 року здійснювало реалізацію сільськогосподарської продукції, яка ним не вирощувалась та була відсутня у залишках станом на 30 червня 2014 року, а саме реалізовано сої у кількості 122,31 тн на суму 685 627,87 грн, в т.ч. ПДВ 114 270,81 грн та кукурудзи у кількості 97,98 тн на суму 169 505,40 грн, в т.ч. ПДВ 28 250,90 грн. Також, у період з вересня 2014 по квітень 2015 року ФГ «Холод» реалізувало соняшнику на 57,86 тн більше ніж виростило на власних та орендованих посівних площах.
Також контролюючий орган в касаційній скарзі стверджує, що на порушення пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України ФГ «Холод» не зменшено податковий кредит за грудень 2015 року на суму 981,64 грн на підставі розрахунку коригування від 11 грудня 2015 року до податкової накладної від 07 жовтня 2015 року №620021, виписаного ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» у зв`язку із поверненням попередньої оплати на загальну суму 5 889,84 грн, в т.ч. ПДВ 981,64 грн.
Крім того, відповідач звернув увагу, що перевіркою банківських виписок, ЄРПН, податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних встановлено, що ФГ «Холод» 11 грудня 2015 року отримало на розрахунковий рахунок НОМЕР_1 (Філія Кіровоградське ОУ АТ ОЩАД м. Кіровоград, МФО 323475) грошові кошти у сумі 5 889,84 грн, в т.ч. ПДВ 981,64 грн від ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» з призначенням платежу «повернення попередньої оплати». В свою чергу, ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» виписало та зареєструвало в ЄРПН на адресу ФГ «Холод» розрахунок коригування від 11 грудня 2015 року до податкової накладної від 07 жовтня 2015 року №620021 на зменшення суми ПДВ у розмірі 981,64 грн. Проте, ФГ «Холод» розрахунок коригування не відображено у складі зменшення податкового кредиту. 
Відповідач звернув увагу, що в порушення п. 209.6, п. 209.11 ст. 209 Податкового Кодексу України, описаного у пункті 2) розділу 3.1.2.2.1 акту перевірки, ФГ «Холод» не мало права перебувати на спеціальному режимі оподаткування податком на додану вартість з травня 2015 року, тому обсяги реалізації та визначене податкове зобов`язання, що відображені у Податкових деклараціях з податку на додану вартість (Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства) підлягають відображенню у Загальних податкових деклараціях з податку на додану вартість на загальну суму 3 358 431 грн. 
Щодо договору зберігання (відповідального зберігання) № 19 від 10 жовтня 2009 року, укладеного між ФГ «Холод» (поклажодавцем) та ОСОБА_1. (зберігачем), відповідач наполягав на тому, що відповідно до Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта ОСОБА_1 встановлено, що у періоді з 10 жовтня 2009 року по 05 липня 2015 року ОСОБА_1 не мав у володінні або користуванні відповідні складські приміщення, елеватори або пристосовані для зберігання майданчики, щоб зберігати сою у кількості 132 тони; кукурудзу у кількості 103 тони; соняшнику «Супер Ультра Ранній» у кількості 125 п/о. Також відповідач звернув увагу, що сільськогосподарська продукція була повернута ОСОБА_1 із зберігання на ФГ «Холод» через 5 років (а соняшник «Супер Ультра Ранній» майже через 6 років) у тій же кількості, що і була передана, тобто навіть без природних втрат, що, на думку податкового оргун, неможливо, враховуючи властивості сільськогосподарської продукції.
Окрему увагу відповідач звернув на висновок експерта, який покладений в основу судових рішень при задоволенні позову. Зокрема, у висновку експерта відсутня інформація щодо наявності товарно-транспортних накладних, подорожніх листів автомобіля, тощо на транспортування продукції із «зберігання» - отже не розкривається порядок руху активу. Згідно з первинними документами ФГ «Холод» не ніс витрат по транспортуванню у період 01 липня 2014 року по 2015 роки.
Щодо використання під час проведення перевірки звітності ФГ «Холод» та визначення залишків сільськогосподарської продукції, контролюючий орган вказав, що згідно з даними Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна ФГ «Холод» у 2014 році не мало у власності складські приміщення для зберігання продукції у кількості 850,43 тон, а також не отримувало послуг від сторонніх організацій із зберігання.
Відповідач також пояснив, що протягом періоду, що перевірявся позивачем в Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ): не відобразило суми ПДФО, які необхідно було нарахувати та сплатити до бюджету за рахунок неправомірного застосування податкової соціальної пільги відповідно до пп. 169.2.2 п.169.2 ст.169 ПК України; не відобразило суми ПДФО, які необхідно було нарахувати та сплатити до бюджету за рахунок застосування коефіцієнту при виплаті доходів у негрошовій формі відповідно п.п.164.2.10 п.164. ст. 164 ПК України, не відобразило суми ПДФО, які необхідно було нарахувати та сплатити за порушення вимог п.п.170.9.2 п. 170.9 ст. 170 ПК України по знятим з розрахункових рахунків коштам, по яким не відзвітовано та не повернуто у встановлений строк, чим порушено вимоги п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп.«б» п.176.2 ст.176 ПК України. 
Крім того, відповідач вказав і на порушенні, яке полягало у не перерахуванні позивачем до бюджету військового збору за 2014 рік в сумі 73383,22 грн, за 2015 рік в сумі 264155,41 грн, чим порушено п.161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення», пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 ст.176 ПК України. 
Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає її касаційному перегляду. 
Верховний Суд ухвалою від 17 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке. 
Вирішуючи спір, суди установили, що на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби в Кіровоградській області №356 від 19 лютого 2018 року була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Фермерського господарства «Холод». За результатами проведеної перевірки був складений Акт №34/11-28-14-02/34200761 від 03 березня 2018 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Фермерського господарства «Холод» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2014 року по 31 грудня 2015 року. 
Згідно з висновками акту перевірки встановлено порушення:
п.187.1 п.187.7 ст. 187, п.209.6, п.209.11, пп.209.15.2 п.209.15, пп.209.17.1 п.209.17 ст. 209, пп.192.1.1 п.192.1 ст. 192 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у загальній податковій декларації з податку на додану вартість на загальну суму 3 363 256 грн;
п.201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних виписаних на адресу ТОВ «Атраком» на загальну суму ПДВ 566,67 грн у Єдиному реєстрі податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу у розмірах, визначених статтею 120-1 ПК України;
пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 ст.176 ПК України в частині несвоєчасного перерахування та неперерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб із заробітної плати за 2014 рік в сумі 2657,56 грн за 2015 рік в сумі 4696,13 грн;
пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.168.1.2, п.168.1.4, п. 168.1.5, п.168.1 ст. 168, пп. а п.176.2 ст. 176 ПК України - недоотримано та не перераховано податку з доходів фізичних осіб з паїв за 2014 рік в сумі 12958,59 грн за 2015 рік в сумі 5009,39 грн; 
пп.168.1.1 п.168.1 ст. 168, пп.168.1.2, п. 168.1.4, п.168.1.5, п.168.1 ст. 168, пп. а п.176.2 ст. 176 ПК України - недоотримано та не перераховано податку з доходів фізичних осіб з коштів, виданих під звіт та не наданих авансових звітів про використання цих коштів за 2014 рік в сумі 832676,04 грн за 2015 рік в сумі 3515982,10 грн;
п.16^1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення», пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 ст.176 ПК України в частині несвоєчасного перерахування до бюджету військового збору з паїв за 2015 рік в сумі 500,94 грн;
п.161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення», пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 ст.176 ПК України в частині неперерахування до бюджету військового збору з коштів виданих під звіт та не наданих авансових звітів про використання цих коштів за 2014 рік в сумі 73383,32 грн, за 2015 рік в сумі 264155,41 грн; 
п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп.»б» п.176.2 ст.176 ПК України, а саме: в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) протягом перевіряємого періоду підприємство: 1) не відобразило суми ПДФО, які необхідно було нарахувати та сплатити до бюджету за рахунок неправомірного застосування податкової соціальної пільги відповідно до пп.169.2.2 п.169.2 ст. 169 ПК України; 2) не відобразило суми ПДФО, які необхідно було нарахувати та сплатити за порушення вимог п.п.170.9.2 п.170.9 ст.170 ПК України по знятим з розрахункових рахунків коштам, по яким не відзвітовано та не повернуто у встановлений строк. 
Зі змісту акту перевірки встановлено, що ФГ «Холод» у період з 01 липня 2014 року по 31 грудня 2014 року здійснювало реалізацію сільськогосподарської продукції, яка ним не вирощувалась та була відсутня у залишках станом на 30 червня 2014 року, а саме: реалізовано сої у кількості 122,31 тн на суму 685 627,87 грн, в т.ч. ПДВ 114 270,81 грн та кукурудзи у кількості 97,98 тн на суму 169 505,40 грн, в т.ч. ПДВ 28 250,90 грн. Також встановлено, що у період з вересня 2014 року по квітень 2015 року ФГ «Холод» реалізувало соняшнику на 57,86 тн більше ніж виростило на власних та орендованих посівних площах. 
Також перевіркою встановлено, що ФГ «Холод» 11 грудня 2015 року отримало на розрахунковий рахунок грошові кошти у сумі 5 889,84 грн, в т.ч. ПДВ 981,64 грн від ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» з призначенням платежу «повернення попередньої оплати». ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» виписало та зареєструвало в ЄРПН на адресу ФГ «Холод» розрахунок коригування від 11 грудня 2015 року до податкової накладної від 07 жовтня 2015 року №620021 на зменшення суми ПДВ у розмірі 981,64 грн. Але ФГ «Холод» розрахунок коригування не відображено у складі зменшення податкового кредиту. 
В акті перевірки зафіксовано порушення п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних на адресу ТОВ «Атраком» на загальну суму ПДВ 566,67 грн у Єдиному реєстрі податкових накладних. Зокрема, перевіркою банківських виписок встановлено, що ФГ «Холод» отримувало грошові кошти на розрахункових рахунок від ТОВ «Атраком». ФГ «Холод», в порушення п.201.10 ст.201 ПК України, не виписано податкові накладні та не включено до складу податкових зобов`язань відповідних звітних періодів суми податкових зобов`язань по вказаних операціях. 
В подальшому, контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 21 березня 2018 року, якими: 
збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3211218 грн і накладено штрафну санкцію в сумі 802805 грн;
збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачує податковий агент із доходів платника податку (відмінних від заробітної плати), на 3520991,47 грн, накладено штрафну санкцію в сумі 2531355,87 грн і нараховано пеню 2787646,97 грн;
збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 264656,35 грн, накладено штрафну санкцію в сумі 190092,49 грн і нараховано пеню 209510 грн.
18 липня 2018 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області складено податкову вимогу на загальну суму 9515768,41 грн. 
Вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення, податкову вимогу незаконними і протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне. 
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п.187.7 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Щодо податкових повідомлень-рішень від 21 березня 2018 року, якими збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачує податковий агент із доходів платника податку (відмінних від заробітної плати), на 3520991,47 грн, накладено штрафну санкцію в сумі 2531355,87 грн і нараховано пеню 2787646,97 грн; збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 264656,35 грн, накладено штрафну санкцію в сумі 190092,49 грн і нараховано пеню 209510 грн.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що на підтвердження покладеного на позивача обов`язку щодо звітування про використання готівкових коштів надано банківські виписки з рахунків позивача, які були предметом дослідження судово-економічної експертизи, за результати здійснення якої складено та долучено до матеріалів справи висновок експерта Морозової І.М. №2021-0005 від 01 березня 2021 року. Судами в оскаржуваних рішеннях зазначено, що висновком експерта від 01 березня 2021 року встановлено, що за результатами проведеного дослідження відповідно до наданих первинних та розрахунково-платіжних документів, підтверджено, що керівник ФГ «Холод» належним чином виконав покладений на нього обов`язок щодо звітування про використання готівкових коштів. 
У зв`язку з цим, суди виснувались про протиправність податкових повідомлень-рішень від 21 березня 2018 року, якими:
- збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачує податковий агент із доходів платника податку (відмінних від заробітної плати), на 3520991,47 грн, накладено штрафну санкцію в сумі 2531355,87 грн і нараховано пеню 2787646,97 грн;
- збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 264656,35 грн, накладено штрафну санкцію в сумі 190092,49 грн і нараховано пеню 209510 грн.
Також в Акті перевірки зафіксовано про те, що перевіркою податкових накладних, Єдиного реєстру податкових накладних, додатків 5 до податкових декларацій з податку на додану вартість встановлено, що обсяги продажу по операціях з реалізації сої, кукурудзи та соняшника, які не вироблялись (не вирощувались) ФГ «Холод» на власних чи орендованих потужностях, включено до складу податкових зобов`язань декларації з податку на додану вартість з позначкою « 0121» (спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства) на загальну суму ПДВ 240862,79 грн. 
Зв висновками Акту перевірки порушення мало прояв в тому, що у позивача виник обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість на загальних підставах (перейти зі спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства), оскільки частка реалізованої продукції не власного виробництва (сільськогосподарський товаровиробник) перевищила 25%.
Суди попередніх інстанцій встановили, що приписами пункту 209.11 статті 209 ПК України (в редакції станом на 2014-2015 роки) визначено, що якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:
а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;
б) контролюючий орган виключає таке підприємство з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею;
в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.
Як відзначили суди попередніх інстанцій, контролюючий орган під час перевірки встановив, що питома вага вартості несільськогосподарських товарів/послуг (які вироблялись (не вирощувались) на власних або орендованих посівних площах) протягом попередніх 12 послідовних звітних періодів сукупно (за період з червня 2014 року по травень 2015 року) становить 25,4%. У зв`язку з чим, податковий орган здійснив висновок, що з травня 2015 року позивач не повинен був перебувати на спеціальному режимі оподаткування. 
Фактичні обставини, встановлені контролюючим органом під час перевірки:
-з 01 липня по 31 грудня 2014 року позивач реалізував продукцію, яку не виростив, і яка не перебувала у залишках станом на 30 червня 2014 року (122,31 т сої на суму 685627,87 грн і 97,98 т кукурудзи 169505,40 грн);
-з вересня 2014 року по квітень 2015 року реалізовано соняшника на 57,86 т більше, аніж вирощено (590046,45 грн);
-у травні 2015 року реалізовано 101,08 т соняшника, який не значився у залишках (970038,80 грн);
-за період з липня 2014 року по травень 2015 року надано послуги по плануванню кладовища, автокрана і реалізовано трубу димову на загальну суму 57098,32 грн і послуги несільськогосподарського характеру на суму 550 грн;
-загальний обсяг постачання з червня 2014 року по травень 2015 року (включно) склав 8113920грн;
-за період з липня 2014 року по травень 2015 року не встановлено придбання сільськогосподарської продукції у інших товаровиробників.
Отже, за висновком податкового органу ФГ «Холод» реалізувало частину сільськогосподарської продукції невідомого походження (не вирощену ним).
Позивачем реалізація сільськогосподарської продукції в обсягах, які встановив контролюючий орган не заперечувалася. 
Висновком експерта Морозової І.М. №2021-0005 від 01 березня 2021 року також підтверджено, що у травні 2015 року питома вага (частка) вартості реалізованої сільськогосподарської продукції власного виробництва (яку виробляли (вирощували) на власних або орендованих посівних площах) протягом 12 послідовних звітних податкових періодів, включаючи поточний, сукупно становить 99,41% (8065737 : 8113920 х 100%). 
Питома вага вартості несільськогосподарських товарів/послуг (які не вироблялись (не вирощувались) на власних або орендованих посівних площах) протягом попередніх 12 послідовних звітних періодів сукупно (за період з червня 2014 року по травень 2015 року) становить 0,59% (48183 : 8113920 х 100%). 
ФГ «Холод», за висновком експерта, з травня 2015 року не втратило статусу суб`єкта спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства і правильно відобразило податкові зобов`язання з податку на додану вартість у спеціальній декларації цього ж податку. 
Відмінність між висновками податкових інспекторів і судового експерта полягає в обсягу документів, які досліджувались ними.
Суди вказали про те, що податковий орган не досліджував договір відповідального зберігання від 10 жовтня 2019 року №19, укладеного між ФГ «Холод» та ОСОБА_1 . За цим договором ОСОБА_1 прийняв на зберігання 132 тони сої, 103 тони кукурудзи, 125 тони соняшника. Повернуто сільськогосподарську продукцію упродовж з 03 липня по 09 грудня 2014 року. 
Враховуючи викладене, суди дійшли висновку, що відповідач не спростував дійсність договору зберігання і повернення майна. 
Суди попередніх інстанцій повною мірою врахували висновок судового експерта, та поклали його в основу своїх висновків як належний і допустимий доказ у справі. При цьому, судами було враховано, що експертне дослідження проведено з дотриманням вимог законодавства, а наведені у висновку обставини узгоджуються з іншими доказами, наявними у матеріалах справи.
З урахуванням зазначених висновків експерта, викладених у висновку від 01 березня 2021 року №2021-0005, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про наявність обґрунтованих підстав для часткового задоволення позовних вимог. 
Суд зазначає про передчасність таких висновків судів попередніх інстанцій. Так, суди першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних рішеннях зазначили лише про наявність певних документів (які було досліджено лише судовим експертом), без надання належної оцінки таким, а також відповідним доводам контролюючого органу, що такі мають недоліки, складались формально тощо. Також судами взято до уваги та зазначено лише висновок експерта Морозової І.М. від 01 березня 2021 року №2021-0005.
Суд зазначає, що судами, всупереч вимог процесуального законодавства, було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих доказів, та/або виклику свідків для надання ними показань на підтвердження або спростування зазначеної інформації, що безпосередньо стосується господарської діяльності позивача в межах спірних правовідносин, наявність первинних документів за такими операціями. Суди першої та апеляційної інстанцій у межах спірних правовідносин не здійснили належної оцінки всіх вищенаведених обставин справи та формально підійшли до вирішення спірних питань, фактично покладаючись на висновки експертизи для його вирішення.
Так, зі змісту оскаржуваних рішень не вбачається, що судами попередніх інстанцій надавалась належна оцінка доводам контролюючого органу (зазначених, зокрема у вказаному акті перевірки), що платником податків не включено до складу податкових зобов`язань загальної декларації податок на додану вартість по операціях з надання послуг по плануванню площі під кладовище, автокрана, перевезення контейнерів, зберігання контейнерів, реалізації труби димової на загальну суму 10 083 грн; на порушення пп. 209.15.2 п.209.15, пп. 209.17.1 п. 209.17 ст. 209 Податкового кодексу України: підприємством не включено до складу податкових зобов`язань загальної декларації з податку на додану вартість суму ПДВ у розмірі 240 863 грн по операціях з реалізації сільськогосподарської продукції, яка ФГ «Холод» не вироблялась (не вирощувалась) на власних чи орендованих потужностях, що не є його власним виробництвом та походження якої невідоме. 
Крім того, судами не враховано твердження відповідача, що згідно з даними балансу ФГ «Холод» станом на 30 червня 2014 року залишок запасів по рядку 1100 становить 0 грн, в т.ч. готової продукції (рядок 1103) 0 грн, згідно з даними форми №21-сг залишки продукції рослинництва відсутні. Відповідач доводить про те, що ФГ «Холод» у період з 01 липня 2014 року по 31 грудня 2014 року здійснювало реалізацію сільськогосподарської продукції, яка ним не вирощувалась та була відсутня у залишках станом на 30 червня 2014 року. Тобто, ФГ «Холод» реалізувало соняшнику більше ніж виростило на власних та орендованих посівних площах. 
Як наслідок, суди дійшли до передчасного висновку, що у відповідності до вимог п. 209.6, п. 209.11 ст. 209 Податкового Кодексу України, ФГ «Холод» правомірно перебувало на спеціальному режимі оподаткування податком на додану вартість з травня 2015 року, а обсяги реалізації та визначене податкове зобов`язання, що відображені у Податкових деклараціях з податку на додану вартість (Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства) не підлягають відображенню у Загальних податкових деклараціях з податку на додану вартість на загальну суму 3 358 431 грн.
Крім того, судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам контролюючого органу про те, що згідно договору зберігання (відповідального зберігання) №19 від 10 жовтня 2009 року, укладеного між ФГ «Холод» (поклажодавцем) та ОСОБА_3 (зберігачем), ОСОБА_1 не мав можливості надавати послуги зі зберігання, оскільки не мав у володінні або користуванні відповідні складські приміщення, елеватори або пристосовані для зберігання майданчики, щоб зберігати сою у кількості 132 тони; кукурудзу у кількості 103 тони; соняшнику «Супер Ультра Ранній» у кількості 125 п/о. Не враховано судами і та обставина, що сільськогосподарська продукція була повернута ОСОБА_1 із зберігання на ФГ «Холод» через 5 років (а соняшник «Супер Ультра Ранній» майже через 6 років) у тій же кількості, що і була передана, тобто навіть без природних втрат, що, на думку податкового органу, неможливо, враховуючи властивості сільськогосподарської продукції.
Ані з рішення суду першої інстанції від 19 липня 2024 року, ані з постанови апеляційного суду від 21 травня 2025 року неможливо з`ясувати конкретний висновок суду, який став підставою для задоволення позовних вимог. 
Зазначене унеможливлює окреслити питання, в межах якого суд касаційної інстанції має з`ясувати правильність чи помилковість застосування судами норм права, у зв`язку з чим є підстави вважати, що суди детально не досліджували матеріали справи, а також не врахували доводи, зокрема, контролюючого органу. 
Щодо врахування судами висновку експерта Морозової І.М. від 01 березня 2021 року №2021-0005 при оцінці спірних правовідносин, Суд зазначає наступне. 
Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Частиною другою вказаної статті Кодексу передбачено, що ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частинами першою - четвертою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Згідно з положеннями частин першої - четвертої статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.
Відповідно до частини першої статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
Згідно з положеннями частини першої статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Суд звертає увагу, що врахування відповідних висновків експертизи не може замінювати оцінку, дослідження та аналіз відповідних доказів, наданих сторонами щодо спірних правовідносин, яка здійснюється судом під час розгляду справи, з урахуванням того, що за положеннями статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, такий висновок експерта не має для суду наперед встановленої сили. 
З урахуванням зазначеного, Суд вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасних висновків про наявність правових підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 21 березня 2018 року.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Відтак, за наслідками касаційного перегляду рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року суд касаційної інстанції дійшов висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм матеріального і процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому виявлені під час касаційного перегляду порушення не дають можливості перевірити обґрунтованість інших аргументів касаційної скарги і вирішити ключове питання у цій справі.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково. 
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року у справі №811/1826/18 скасувати. 
Справу №811/1826/18 передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва