ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2026 року 
м. Київ
справа № 320/1374/23
адміністративне провадження № К/990/30191/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Уханенка С.А.,
суддів -Кашпур О.В., Соколова В.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції адміністративну справу
за позовом Комунального підприємства «Київтеплоенерго» до Державної аудиторської служби України про визнання протиправними дій та рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Державної аудиторської служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року (головуючий суддя - Лапій С.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року у справі за позовом (головуючий суддя - Парінов А.Б., судді - Беспалов О.О., Грибан І.О.),
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. У січні 2023 року Комунальне підприємство виконавчого органу (Київської міської державної адміністрації) «Київтеплоенерго» (далі - КП «Київтеплоенерго») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної аудиторської служби України, в якому просило:
- визнати протиправними дії Державної аудиторської служби України із складання та підписання «Звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності КП «Київтеплоенерго» за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року» від 05 грудня 2022 року № 05-21/2;
- визнати протиправною та скасувати вимогу Державної аудиторської служби України про надання детальної інформації про стан виконання пропозицій та рекомендацій, поданих за наслідками аудиторського звіту та результатів їх впровадження, оформлену листом від 05 грудня 2022 року №000500-14/9827-2022;
- визнати протиправними дії Державної аудиторської служби України щодо проведення ревізії та складання Акта планової виїзної ревізії діяльності КП «Київтеплоенерго» від 04 лютого 2022 року № 05-21/2 за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року;
- визнати протиправною та скасувати вимогу Державної аудиторської служби України, оформлену листом від 07 грудня 2022 року № 000500-14/9956-2022.
1.1. Позов обґрунтовано тим, що з 30 серпня 2021 року Державною аудиторською службою України проведено державний фінансовий аудит фінансово-господарської діяльності позивача за період 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року, за результатами якого, 11 лютого 2022 року відповідачем складено Проєкт аудиторського звіту, який був направлений КП «Київтеплоенерго» супровідним листом для відома та надання коментарів до нього у десятиденний строк. Також під час проведення аудиту, Державною аудиторською службою України було ініційовано проведення ревізії за такий же період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року, згідно з пунктом 8.19 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на IV квартал 2021 року (в частині інспектувань). За твердженням позивача, працівники відповідача до перевірки допущені не були, через порушення ними відповідної процедури. У зв`язку із запровадженням воєнного стану на території України, 10 березня 2022 року КП «Київтеплоенерго» направило відповідачу лист, в якому посилаючись на втрату доступу до документів для підготовки заперечень, указало, що остаточні коментарі та заперечення будуть надані Державній аудиторській службі України після завершення бойових дій на території України і одночасно просило продовжити строк для розгляду Проєкту аудиторського звіту і не приймати остаточних рішень стосовно підприємства. Позивач зазначив, що листом від 02 травня 2022 року № 000500-14/3098-2022 відповідач проінформував його про те, що завершення заходів фінансового контролю стосовно нього буде після усунення обставин непереборної сили та надання ним відповідних коментарів. Також, за твердженням позивача, цим же листом йому погоджено клопотання про продовження строків для розгляду Проєкту аудиторського звіту. 
1.2. КП «Київтеплоенерго» указує, що усупереч попередньому рішенню, у грудні 2022 року Державна аудиторська служба України продовжила перевірку і засобами поштового зв`язку направила позивачу лист від 05 грудня 2022 року № 0005000-14/9827-2022 разом із аудиторським звітом від 05 грудня 2022 року № 05-21/2 із додатками, та одночасно запропонувала детально його опрацювати, усунути недоліки в роботі, про що повідомити відповідачу протягом двох місяців після скасування воєнного стану. КП «Київтеплоенерго» зауважує, що йому також був надісланий протокол узгодження звіту, в якому зазначено, що він не надав коментарів до нього. 
1.3. Позивач зауважує, що надісланий йому акт планової виїзної ревізії діяльності КП «Київтеплоенерго» від 04 лютого 2022 року № 05-21/2 складено без його участі, оскільки працівники відповідача не були допущені до перевірки, а позивач не надавав жодного документу та заперечував проти проведення ревізії. Посилаючись на те, що під час проведення аудиту та ревізії відповідачем були допущені процедурні порушення порядку проведення заходів державного фінансового контролю, у зв`язку з чим висновки перевірки є неповними та необ`єктивними, КП «Київтеплоенерго» просило суд задовольнити позов.
ІІ. Установлені судами обставини справи
2. Відповідно до пункту 4.47 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на IIІ квартал 2021 року, з 30 серпня 2021 року було розпочато державний фінансовий аудит КП «Київтеплоенерго» за період роботи з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року.
3. Відповідно до пункту 8.19. розділу VІІІ Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на IV квартал 2021 року (в частині інспектувань), затвердженого наказом Держаудитслужби від 24 вересня 2021 року № 335 (зі змінами, унесеними наказом від 06 грудня 2021 року № 413), КП «Київтеплоенерго» включено до переліку підконтрольних установ (об`єктів контролю) на яких заплановано проведення інспектувань за темою, визначеною у Плані.
3.1. Листом від 06 грудня 2021 року № 000500-14/15322-2021 Державна аудиторська служба України повідомила КП «Київтеплоенерго», що з 16 грудня 2021 року буде розпочато ревізію окремих питань фінансово господарської діяльності позивача за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року та указала, що орієнтовний термін завершення заходу - 31 січня 2022 року. 
4. За результатами ревізії діяльності КП «Київтеплоенерго» 04 лютого 2022 року відповідачем складено Акт планової виїзної ревізії № 05-21/2, в якому описано низку виявлених порушень і недоліків у фінансово-господарській діяльності позивача.
5. Листом від 11 лютого 2022 року № 000500-14/1648-2022 Державна аудиторська служба України також направила КП «Київтеплоенерго» проєкт аудиторського звіту від 11 лютого 2022 року, складеного за результатами державного фінансового аудиту діяльності позивача за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року та указала, що обґрунтовані коментарі (за наявності) до аудиторського звіту необхідно надіслати Держаудитслужбі у строк, визначений пунктом 20 Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 березня 2019 року № 252 (далі - Порядок № 252).
6. У листі від 21 лютого 2022 року № 28АУ/02/1у/3/869 КП «Київтеплоенерго» висловила свої заперечення та коментарі стосовно Акта планової виїзної ревізії № 05-21/2 як по суті виявлених порушень так і, зокрема, указавши про недотримання контролюючим органом строків, установлених для повідомлення об`єкта контролю про проведення ревізії. В цьому ж листі позивач указав, що фактично ревізію за місцем розташування КП «Київтеплоенерго» не було проведено і документи підприємством не були надані, так як фахівці відповідача не було до неї допущено, у зв`язку з порушенням процедури, установленої для проведення такої перевірки ( том ІІ а.с. 246 - 250, том ІІІ а.с. 1 - 89). 
6.1. У доповнення до листа від 21 лютого 2022 року № 28АУ/02/1у/3/869 КП «Київтеплоенерго» направила відповідачу листи від 24 травня 2022 року № 28АУ/2/03/4/1333 та від 02 червня 2022 року № 28АУ/02/2/1450, в яких висловила додаткові коментарі та заперечення стосовно Акта планової виїзної ревізії № 05-21/2.
7. Також 10 березня 2022 року КП «Київтеплоенерго» направило Державній аудиторській службі України лист, в якому, посилаючись на приписи Закону України від 03 березня 2022 року № 2115-ІХ «Про захист інтересів суб`єктів подання звітності та інших документів у період дії воєнного стану або стану війни», просило продовжити строк для розгляду проєкту аудиторського звіту та не приймати будь-яких рішень під час воєнного стану, запровадженого Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64 «Про введення воєнного стану в Україні». 
7.1. В цьому ж листі указано, що КП «Київтеплоенерго» не погоджується з висновками аудиторського звіту, а відповіді на більшість питань, розглянутих Державною аудиторською службою України під час перевірки надано у коментарях (запереченнях) підприємства від 21 лютого 2022 року № 28АУ/02/1у/3/869, надісланих на Акт планової виїзної ревізії № 05-21/2. Додатково позивач повідомив про намір надати додаткові коментарі і заперечення щодо висновків перевірки, однак зауважив, що внаслідок бойових дій на околицях міста Києва персонал КП «Київтеплоенерго» позбавлений можливості узагальнити та надати остаточні коментарі і заперечення проти висновків аудиторського звіту через втрату доступу до первинних документів та примірників аудиторського звіту внаслідок збройної агресії російської федерації проти України ( том І а.с. 19).
8. Листом від 14 березня 2022 року КП «Київтеплоенерго» додатково повідомило відповідача про неможливість надання заперечень і документів щодо результатів ревізії, оскільки з 24 березня 2022 року підприємство втратило можливість доступу до документів для підготовки та подання додаткових заперечень у доповнення до листа від 21 лютого 2022 року № 28АУ/02/1у/3/869, а уповноважені особи КП «Київтеплоенерго» не мають фактичного доступу до первинних документів, що знаходяться в адмінбудівлі. У зв`язку з наведеним позивач просив не приймати рішень та висновків щодо обставин, викладених в акті планової виїзної ревізії від 04 лютого 2022 року № 05-21/2 протягом періоду воєнного стану в Україні до надання ним документів з поясненнями (том І а.с. 21).
9. Розглянувши надіслані КП «Київтеплоенерго» заперечення до Акта планової виїзної ревізії № 05-21/2 (лист від 21 лютого 2022 року № 28АУ/02/1у/3/869) та листи від 10 та 14 березня 2022 року Державна аудиторська служба України листом від 02 травня 2022 року № 000500-14/3098-2022 (том І а.с. 23) повідомила, що попередній термін на заперечення КП «Київтеплоенерго» від 21 лютого 2022 року № 28АУ/02/1у/3/869 визначений до 21 березня 2022 року. Водночас, з огляду на запровадження воєнного стану на території України відповідач проінформував, що зупинив до усунення/зникнення обставин, зумовлених воєнним станом, надсилання висновків на часткові заперечення КП «Київтеплоенерго» до акта ревізії, а також надсилання об`єктом контролю додаткових заперечень до акта ревізії і коментарів до аудиторського звіту.
9.1. Додатково Державна аудиторська служба України у листі № 000500-14/3098-2022 указала, що завершить проведення заходів державного фінансового контролю стосовно КП «Київтеплоенерго» після усунення/зникнення обставин непереборної сили, зумовлених воєнними діями, та надасть висновки на заперечення позивача (лист від 21 лютого 2022 року № 28АУ/02/1у/3/869), а також висновки на додаткові заперечення до акта ревізії і коментарі до проєкту аудиторського звіту, що надійдуть від КП «Київтеплоенерго» у терміни визначені законодавством. 
10. В наступному листом від 05 грудня 2022 року № 000500-14/9827-2022 Державна аудиторська служба України проінформувала КП «Київтеплоенерго», що згідно з пунктами 26, 27 Порядку № 252 та з урахуванням вимог постанови Кабінету Міністрів України від 07 травня 2022 року № 561 «Деякі питання здійснення державного фінансового контролю в умовах воєнного стану» надсилає підприємству примірник аудиторського звіту від 05 грудня 2022 року №05-21/2, який позивачу запропоновано опрацювати усунути порушення законодавства та недоліки в роботі КП «Київтеплоенерго», які виявлено під час аудиту та надати інформацію щодо вжитих заходів відповідно до пунктів 28, 29 Порядку № 252. 
10.1. Разом із звітом про результати державного фінансового аудиту від 05 грудня 2022 року № 05-21/2 КП «Київтеплоенерго» було надіслано протокол погодження звіту, в якому указано, що на виконання пунктів 19, 20, 21 Порядку № 252 листом від 11 лютого 2022 року № 000500-14/1648-2022 КП «Київтеплоенерго» було попередньо надіслано проєкт аудиторського звіту від 11 лютого 2022 року для ознайомлення та обговорення, який позивач отримав 22 лютого 2022 року, однак станом на 05 грудня 2022 року коментарі до проєкта звіту від КП «Київтеплоенерго» не надійшли (том ІІ а.с. 94).
11. Також Державна аудиторська служба України направила позивачу лист від 07 грудня 2022 року № 000500-14/9956-2022 «Про усунення виявлених порушень», в якому, зокрема, указала, що акт ревізії посадові особи КП «Київтеплоенерго» відмовилися підписати, але надали заперечення у листах № 28АУ/02/1у/3/869 КП, № 28АУ/2/03/4/1333 та № 28АУ/02/2/1450, які розглянуті та частково прийняті відповідачем.
11.1. В цьому ж листі указано, що за результатами ревізії встановлено фінансові порушення та недоліки на суму 20 281 140,3 тис. грн, зокрема ті, що призвели до втрат фінансових (матеріальних ресурсів) на суму 3 261 494,50 тис. грн. Також установлено порушення законодавства, які на час завершення ревізії і дотепер не усунуто, у зв`язку з чим КП «Київтеплоенерго» зобов`язано ужити відповідних заходів та надати Держаудитслужбі відповідну інформацію з документами до 16 січня 2023 року (том ІІІ а.с. 103 - 114).
12. Позивач не погодився з діями Державної аудиторської служби України і указаними вимогами, просив визнати їх неправомірними та скасувати, з підстав порушення контролюючим органом процедури проведення заходів державного фінансового контролю та безпідставності нарахованих сум збитків.
13. Предметом спору у цій справі є дії органу державного фінансового контролю та правомірність вимоги про усунення порушень законодавства, виявлених під час проведення ревізії.
ІІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їхнього ухвалення
14. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року, позов задоволено. Визнано протиправними дії Державної аудиторської служби України із складання та підписання Звіту про результати державного фінансово аудиту діяльності КП «Київтеплоенерго» за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року від 05 грудня 2022 року № 05-21/2. Визнано протиправною та скасовано вимогу Державної аудиторської служби України від 05 грудня 2002 року №000500-14/9827-2022. Визнано протиправними дії Державної аудиторської служби України щодо проведення ревізії та складання Акту від 04 лютого 2022 року № 05-21/2 планової виїзної ревізії діяльності КП «Київтеплоенерго» за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року. Визнано протиправною та скасовано вимогу Державної аудиторської служби України від 07 грудня 2022 року № 000500-14/9956-2022.
14.1. Вирішуючи спір та задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що, зокрема, недотримання відповідачем під час проведення аудиту Порядку № 252 в частині проведення етапу узгодження проєкту звіту про результати аудиту, підписання протоколу узгодження звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання, формування, підписання та подання звіту об`єкту аудиту, є підставою для визнання неправомірними дій органу фінансового контролю, з огляду на те, що Державна аудиторська служба України листом від 02 травня 2022 року № 000500-14/3098-2022 погодила клопотання позивача щодо продовження строку для розгляду позивачем проекту аудиторського звіту до завершення воєнного стану. Також суди взяли до уваги, що у висновку на заперечення відповідач зазначив про вибірковість перевірки документації (судових справ) і врахували встановлені рішенням Солом`янського районного суду міста Києва від 26 квітня 2024 року обставини у справі № 760/13053/23, а за результатом дослідження наданих сторонами доказів у справі суди дійшли висновку про необґрунтованість вимоги відповідача.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції, вимоги касаційної скарги та аргументи сторін
15. Не погоджуючись із судовими рішеннями, 14 липня 2025 року Державна аудиторська служба України надіслала до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року, в якій просить переглянути оскаржені судові рішення, з підстав неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, скасувати їх та відмовити в позові.
16. Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що в ході розгляду цієї справи судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено позивачем, що проведення державного фінансового аудиту відбулося, а отже відповідна перевірка проведена. Відповідач зауважує, що за висновком Великої Палати Верховного Суду у справі № 816/228/17 неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Тому належним способом захисту порушеного права позивача у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
16.1. Державна аудиторська служба України наголошує, що невідповідність обраного позивачем способу захисту є підставою для прийняття судом рішення про відмову у позові, так як оскаржувані дії Держаудитслужби реалізовано шляхом проведення перевірки, а тому їхнє оскарження не є належним та ефективним способом захисту права позивача. Отже, такі вимоги не підлягають задоволенню, що повністю узгоджується з судовою практикою, що викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 та постанові Верховного Суду від 29 березня 2023 року у справі № 160/17775/21. 
16.2. У касаційній скарзі заявник звертає увагу на те, що відповідно до пункту 20 Порядку № 252 керівник та визначені ним працівники об`єкта аудиту ознайомлюються з проектом звіту та готують (у разі потреби) обґрунтовані коментарі до нього у письмовій формі у строк, що становить не більш як десять робочих днів з дня отримання такого проекту звіту одним із способів, визначених у пункті 16 цього Порядку. Зважаючи на обставини, що склалися у КП «Київтеплоенерго» (знищення внаслідок ракетного удару документів з фінансово-господарської діяльності за період з 2018 по 2021 рік), невизначеності КП «Київтеплоенерго» щодо можливості надання коментарів до проекту аудиторського звіту, у зв`язку зі знищенням документів, а також з урахуванням того, що коментарі до проекту аудиторського звіту не є документом, подання якого безумовно вимагається відповідно до норм чинного законодавства, та того, що правоохоронними органами здійснювалися досудові розслідування у кримінальних провадженнях стосовно фінансово-господарської діяльності КП «Київтеплоенерго», Держаудитслужбою було складено звіт про результати державного фінансового аудиту діяльності КП «Київтеплоенерго» та направлено його об`єкту аудиту.
16.3. Державна аудиторська служба України підкреслює, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
16.4. Заявник вважає, що наразі відсутня усталена судова практика щодо застосування приписів пунктів 20 - 27 (якими урегульована процедура узгодження проєкту аудиторського звіту з об`єктом контролю) Порядку № 252, а отже є підстави для правового роз`яснення їх Верховним Судом шляхом формування відповідного висновку.
16.5. Державна аудиторська служба України посилається на те, що суди попередніх інстанцій не врахували той факт, що листом від 24 травня 2022 року № 28АУ/2/03/4/1333 КП «Київтеплоенерго» надіслало Держаудитслужбі додаткові заперечення до Акта ревізії від 04 лютого 2022 року №05-21/2, а в листі від 02 червня 2022 року №28АУ/02/2/1450 КП «Київтеплоенерго» висловило додаткові коментарі і заперечення щодо висновків ревізії, викладених в цьому Акті №05-21/2. Водночас за період червень - грудень 2022 року коментарі до проекту аудиторського звіту (інші документи, які містять додаткові відомості, інформацію, що могли бути враховані в аудиторському звіті), окрім зазначених заперечень (коментарів) до акта ревізії окремих питань фінансово- господарської діяльності, КП «Київтеплоенерго» на адресу Держаудитслужби, не надавало, не зважаючи на те, що за вказаний період позивач здійснював діяльність, що підтверджується розміщеними на офіційному сайті Департаменту внутрішнього фінансового контролю і аудиту Київської міської Державної адміністрації матеріалами звітності КП «Київтеплоенерго» за І півріччя 2022 року, фінансового плану на 2022 рік, звіту про виконання фінансового плану за І півріччя 2022 року, що засвідчує ведення діяльності КП «Київтеплоенерго» та можливість складання позивачем, зокрема, фінансової та іншої звітності та, відповідно, складання і надання інших документів. Проте правом подати коментарі до проєкту аудиторського звіту з відповідними підтвердними документами, починаючи з червня 2022 року позивач не скористався.
16.6. На думку заявника, коментарі до аудиторського звіту не є документом, подання якого є обов`язковим відповідно до норм чинного законодавства, як це передбачено Законом України від 03 березня 2022 року № 2115-ІХ «Про захист інтересів суб`єктів подання звітності та інших документів у період дії воєнного стану або стану війни» (далі - Закон № 2115-ІХ), оскільки коментарі до аудиторського звіту подаються у разі їхньої наявності. З огляду на те, що в грудні 2022 року КП «Київтеплоенерго» на адресу Держаудитслужби надіслало листа від 07 грудня 2022 року «Про неможливість надання документів під час воєнного стану», яким повідомило, що 10 жовтня 2022 року внаслідок ракетного удару було зруйноване приміщення по вулиці Жилянській, 83/85 в місті Києві разом з архівом, де зберігалися оригінали документів щодо фінансово-господарської діяльності підприємства 2018 - 2021 роки, серед яких і ті, що є предметом дослідження аудиту, такі обставини фактично ускладнили надання у порядку визначеному законом заперечень.
16.7. Відповідач указує, що при складанні Аудиторського звіту були розглянуті всі часткові та додаткові заперечення і коментарі до акта ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності від 04 лютого 2022 року №05-21/2, які були надіслані КП «Київтеплоенерго» на адресу Держаудитслужби і за результатами їхнього розгляду були враховані заперечення в сумі 217 920,0 тис. грн, що було відображено в Аудиторському звіті (загальна сума виявлених порушень та недоліків зменшена на вказану суму). Отже, Держаудитслужба при здійсненні державного фінансового аудиту діяла лише в межах повноважень та у передбачений спосіб, що передбачені Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю» та пункту 20 Порядку № 252, однак, суди попередніх інстанцій неправильно визнали їх недотриманими, фактично переклавши відповідальність за бездіяльність об`єкта контролю на контролюючий орган.
17. Ухвалою Касаційного адміністративного суду в складі Верховного Суду від 30 вересня 2025 року відкрито касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Державної аудиторської служби України за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, з підстав відсутності висновку щодо застосування пунктів 20 - 27 Порядку № 252 у подібних правовідносинах.
18. У відзиві на касаційну скаргу КП «Київтеплоенерго» просить залишити її без задоволення, а судові рішення без змін, посилаючись на те, що касаційна скарга відповідача не містить жодних аргументів неправильного застосування судами у оскаржених рішеннях пунктів 20 - 27 Порядку № 252, як і не містить власних висновків, яким чином мали бути застосовані вказані пункти у межах вирішення цієї справи. КП «Київтеплоенерго» звертає увагу, що згідно визначеного Порядком № 252 процесу проведення державного фінансового аудиту, етап узгодження проєкту аудиторського звіту, який складається із підготовки та подання об`єктом аудиту коментарів до проєкту звіту, їх обговорення та складання протоколу узгодження проєкту аудиторського звіту є обов`язковим етапом державного фінансового аудиту. З огляду на викладене, аргумент касаційної скарги відповідача про необов`язковість коментарів до проєкту аудиторського звіту є помилковим, оскільки лише цей етап аудиту надає можливість об`єкту контролю надати власні коментарі органу Держаудитслужби для доведення власної позиції та забезпечення об`єктивності остаточного результату аудиторського звіту.
18.1. Позивач листом від 10 березня 2022 року поінформував Державну аудиторську службу України про незгоду з висновками аудиторського звіту відповідача та намір подати коментарі, однак внаслідок вторгнення рф на територію України і знаходження військ рф на околицях Києва КП «Київтеплоенерго» втратило доступ до документів для опрацювання аудиторського звіту та підготовки і подання коментарів на нього. Отже, за таки виняткових обставин, внаслідок об`єктивних причин неможливості подання коментарів щодо проєкту аудиторського звіту, позивач заявив клопотання про продовження строку для розгляду проєкту аудиторського звіту та просив врахувати що на більшість питань, розглянутих у аудиторському звіті позивачем вже надано коментарі у запереченнях від 21 лютого 2022 року № 28АУ/02/1у/3/869. 
18.2. КП «Київтеплоенерго» стверджує, що листом від 02 травня 2022 року № 000500-14/3098-2022 Держаудитслужба продовжила строк розгляду позивачем Проєкту аудиторського звіту та надання ним коментарів до проєкту аудиторського звіту до завершення воєнного стану. Водночас остаточну дату обговорення та узгодження аудиторського звіту відповідачем визначено не було, що, на його думку, убачається з листів від 11 лютого 2022 року № 000500-14/1648-2022 та від 02 травня 2022 року № 000500-14/3098-2022.
V. Джерела права й акти їхнього застосування
19. За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
20. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
21. Відповідно до статті 1 Закону України від 26 січня 1993 року №2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (далі - Закон №2939-XII, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
22. За приписами частини першої статті 2 Закону №2939-XII головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, в тому числі суб`єктах господарювання, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належить суб`єктам господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
22.1. Частиною другою цієї ж статті передбачено, що державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі (частина друга статті 2 Закону №2939-XII).
23. Відповідно до статті 3 Закону №2939-XII державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті.
24. Інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті. На підконтрольних установах, щодо яких за відповідний період їх фінансово-господарської діяльності відповідно до цього Закону проведено державний фінансовий аудит, інспектування за ініціативою органу державного фінансового контролю не проводиться (стаття 4 Закону №2939-XII).
25. За приписами пунктів 1, абзацу 2 пункту 4, пункту 7 частини першої статті 10 Закону №2939-ХІІ органу державного фінансового контролю надається право перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, документи щодо проведення закупівель, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (коштів, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо); при проведенні ревізій вилучати у підприємств, установ і організацій копії фінансово-господарських та бухгалтерських документів, які свідчать про порушення, а на підставі рішення суду - вилучати до закінчення ревізії оригінали первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів із складенням опису, який скріплюється підписами представника органу державного фінансового контролю та керівника відповідного підприємства, відповідної установи, організації, та залишенням копій таких документів таким підприємствам, установам, організаціям; пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства.
25.1. За умовами пунктів 10, 13 частини першої статті 10 Закону № 2939-ХІІ орган державного фінансового контролю має право: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.
26. За умовами частини другої статті 15 Закону № 2939-XII закріплено, що законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
27. Правила проведення ревізій органами державного фінансового контролю регламентовані статтею 11 Закону № 2939-XII, відповідно до частини першої якої плановою виїзною ревізією вважається ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані роботи органу державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої юридичної особи чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна ревізія.
27.1. Планова виїзна ревізія проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності підконтрольних установ за письмовим рішенням керівника відповідного органу державного фінансового контролю не частіше одного разу на календарний рік (частина друга статті 11 Закону № 2939-XII).
27.2. Право на проведення планової виїзної ревізії підконтрольних установ надається лише у тому разі, коли їм не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної ревізії надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення рік (частина третя статті 11 Закону № 2939-XII).
28. Пунктом 1 частини чотирнадцятої статті 11 Закону № 2939-XII посадові особи органу державного фінансового контролю вправі приступити до проведення ревізії за наявності підстав для їх проведення, визначених цим та іншими законами України, та за умови надання посадовим особам підконтрольних установ, інших суб`єктів господарської діяльності під розписку направлення на ревізію, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державного фінансового контролю, мета, вид, підстави, дата її початку та дата закінчення ревізії, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державного фінансового контролю, які проводитимуть ревізію. Направлення на ревізію є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державного фінансового контролю, скріпленого печаткою органу державного фінансового контролю.
29. Ненадання цих документів посадовим особам підконтрольних установ та інших суб`єктів господарської діяльності або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною чотирнадцятою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державного фінансового контролю до проведення ревізії (частина п`ятнадцята статті 11 Закону № 2939-XII).
30. Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року №43 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення №43) Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
31. Підпунктом 3 пункту 4 Положення №43 установлено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
32. Пунктом 6 Положення №43 установлено, що Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань, зокрема, має право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства (пункт 16); у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку (пункт 23).
33. Згідно з пунктом 7 Положення № 43 Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
34. Механізм проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами (далі - органи Держаудитслужби) державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання установлений Порядком № 252.
35. Пунктом 3 Порядку № 252 установлено, що державний фінансовий аудит діяльності суб`єктів господарювання (далі - аудит) - це вид державного фінансового аудиту, що полягає у перевірці та аналізі стану справ щодо законного та ефективного використання державних та/або комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, стану внутрішнього контролю у суб`єктів господарювання.
36. Згідно з пунктом 6 Порядку № 252 процес аудиту складається з таких етапів:
1) планування та організація аудиту (попереднє вивчення об`єкта аудиту, складення та затвердження робочого плану та програми аудиту). Робочий план та програму аудиту складає керівник аудиту та подає на затвердження керівникові органу Держаудитслужби або одному з його заступників. Керівник аудиту подає для ознайомлення програму аудиту об`єкту аудиту одним із способів, визначених у пункті 16 цього Порядку;
2) проведення аудиторських процедур, формування і оформлення аудиторських доказів, підготовка аудиторських висновків, пропозицій та рекомендацій;
3) звітування за результатами аудиту шляхом оформлення та узгодження проекту звіту про результати аудиту (далі - звіт), підписання протоколу узгодження звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання (далі - протокол узгодження), формування, підписання та подання звіту об`єкту аудиту;
4) моніторинг виконання поданих за результатами аудиту пропозицій та рекомендацій та результатів їх впровадження.
Документування проведення аудиту здійснюється в паперовій формі.
37. Способи направлення об`єкту аудиту першого примірника акта визначені пунктом 16 Порядку № 252. 
38. За умовами пункту 19 Порядку № 252 керівник аудиту формує проєкт звіту та подає його об`єкту аудиту для ознайомлення не пізніше ніж в останній робочий день завершення строку проведення аудиту, визначеного в направленні з урахуванням продовження такого строку, одним із способів, передбачених пунктом 16 цього Порядку.
39. Керівник та визначені ним працівники об`єкта аудиту ознайомлюються з проєктом звіту та готують (у разі потреби) обґрунтовані коментарі до нього у письмовій формі у строк, що становить не більш як десять робочих днів з дня отримання такого проекту звіту одним із способів, визначених у пункті 16 цього Порядку. Об`єкт аудиту надсилає (у разі їх наявності) органу Держаудитслужби коментарі у строк, визначений органом Держаудитслужби у супровідному листі до такого проєкту звіту з урахуванням строку ознайомлення з ним об`єкта аудиту (пункт 20 Порядку № 252).
40. Керівник та визначені ним працівники об`єкта аудиту разом із керівником аудиту та державними аудиторами обговорюють і узгоджують проєкт звіту у визначений органом Держаудитслужби у супровідному листі до такого проєкту строк з урахуванням строку ознайомлення з ним об`єкта аудиту (пункт 21 Порядку № 252).
41. Під час обговорення та узгодження проєкту звіту державні аудитори мають право отримувати від об`єкта аудиту додаткову інформацію, підтвердні документи та/або відповідні пояснення з метою уточнення викладених у коментарях до проєкту звіту фактів (пункт 22 Порядку № 252).
42. За результатами обговорення та узгодження проєкту звіту складається протокол узгодження за формою згідно з додатком 1. Протокол узгодження підписують у день обговорення та узгодження проєкту звіту керівник аудиту та керівник об`єкта аудиту по одному примірнику для органу Держаудитслужби та для об`єкта аудиту (пункт 23 Порядку № 252).
43. Пунктом 24 Порядку № 252 установлено, що у разі коли за результатами обговорення та узгодження проєкту звіту керівник аудиту не врахував коментарів об`єкта аудиту, протокол узгодження підписується з відповідною позначкою в ньому. Обґрунтування неврахованих коментарів до звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання оформляються під час підписання протоколу узгодження у формі згідно з додатком 2 та надсилаються об`єкту аудиту разом із звітом і є його невід`ємною частиною.
44. У разі відмови керівника об`єкта аудиту від узгодження проекту звіту та/або підписання протоколу узгодження керівник аудиту складає акт про відмову підписувати звіт, інформує про такий факт за рішенням керівника органу Держаудитслужби Кабінет Міністрів України, а також інші заінтересовані органи та робить відповідний запис у протоколі узгодження(пункт 25 Порядку № 252).
45. Керівник аудиту протягом трьох робочих днів з дня підписання протоколу узгодження складає та підписує по одному примірнику звіту для органу Держаудитслужби та об`єкта аудиту. Кожен примірник звіту візує керівник аудиту на кожній сторінці із зазначенням загальної кількості сторінок на останній сторінці (пункт 26 Порядку № 252).
46. За правилами пункту 27 Порядку № 252 керівник аудиту протягом трьох робочих днів з дня підписання протоколу узгодження подає відповідний примірник звіту об`єкту аудиту одним із способів, визначених у пункті 16 цього Порядку.
47. Разом із звітом керівник аудиту подає об`єкту аудиту супровідний лист, підписаний керівником органу Держаудитслужби, із зазначенням строку інформування про виконання пропозицій та рекомендацій, поданих у ньому, та результати їх впровадження. Пропозиції та рекомендації, що містяться у звіті, обов`язкові до розгляду об`єктом аудиту (пункт 28 Порядку № 252).
48. Постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 затверджено Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами (далі - Порядок № 550) пунктом 2 якого (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) установлено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
49. Пунктом 46 Порядку № 550 передбачено, що якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, та у разі надходження заперечень до нього - не пізніше ніж 10 робочих днів після надсилання висновків на такі заперечення об`єкту контролю надсилається вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
49.1. Про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства цей об`єкт контролю у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинен інформувати відповідний орган державного фінансового контролю з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, що підтверджують усунення порушень (абзац 2 пункту 46 Порядку № 550).
50. Згідно з пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: 
- притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю;
- порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства;
- звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства;
- застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
51. Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - це акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
52. Право на звернення до суду та способи судового захисту регламентовані статтею 5 КАС України відповідно до приписів пункту 4 частини першої якої, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їхній захист, шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
VI. Позиція Верховного Суду
53. Питанням, яке суд касаційної інстанції має вирішити в межах розгляду цієї справи, є перевірка обґрунтованості доводів заявника щодо правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій положень пунктів 20 - 27 Порядку № 252 щодо повноважень Держаужитслужби оформити звіт про результати державного фінансового аудиту діяльності суб`єкта господарювання, у випадках ненадання об`єктом перевірки коментарів до проєкту такого звіту на етапі його узгодження, в установлені контролюючим органом строки.
54. Також ключовим аргументом касаційної скарги в розрізі наведеної підстави оскарження є довід щодо необов`язковості коментарів до аудиторського звіту, оскільки вони подаються у разі їхньої наявності, а з огляду на те, що в грудні 2022 року КП «Київтеплоенерго» повідомило, що з 10 жовтня 2022 року внаслідок ракетного удару було зруйноване приміщення по вулиці Жилянській, 83/85 в місті Києві разом з архівом, де зберігалися оригінали документів щодо фінансово-господарської діяльності підприємства 2018 - 2021 роки, затверджуючи аудиторський звіт контролюючий орган діяв правомірно та у межах установленої законом процедури.
55. Відповідаючи на визначене питання, Верховний Суд зазначає таке.
56. Положеннями підпункту 3 пункту 6 Порядку № 252 регламентовано, що звітування за результатами аудиту розпочинається зі стадії оформлення та узгодження проєкту звіту про результати аудиту. Отже, попередньо контролюючий орган зобов`язаний надіслати об`єкту перевірки відповідний проєкт для подальшого його узгодження, встановивши десятиденний строк для надання відповідних коментарів на висновки перевірки. 
57. У розвиток наведеного, приписами пункту 20 Порядку № 252 керівнику та визначеним ним працівникам об`єкта аудиту надано право ознайомитися та підготувати (у разі потреби) обґрунтовані коментарі до проєкту звіту у письмовиій формі у строк не більше десяти робочих днів з дня отримання такого проєкту. 
57.1. Отже за об`єктом аудиту закріплено право на підготовку та подачу обґрунтованих коментарів до проєкту звіту у визначений цим Положенням строк. Проте указана норма не визначає такий документ, як обов`язкову складову узгодження проєкту звіту, оскільки це є правом об`єкта перевірки, яке жодним чином не обмежує повноваження контролюючого органу у процесі оформлення результатів аудиту у разі неподання таких коментарів.
58. За правилами пункту 21 Порядку № 252 керівник та визначені ним працівники підконтрольного об`єкту аудиту разом із керівником аудиту та державними аудиторами обговорюють і узгоджують проєкт звіту в установлені цим пунктом строки, а державні аудитори мають право отримувати додаткову інформацію (документи), з метою уточнення викладених у коментарях фактів (пункт 22 Порядку № 252). 
58.1. Таким чином, обговорення і узгодження проєкту звіту це спільна робота визначених осіб об`єктів контролю і аудиту з метою досягнення узгоджених результатів процедури аудиту.
59. Фінальним документом за результатами обговорення і узгодження є Протокол узгодження, який підписується керівниками обох об`єктів, що фіналізує процедуру оформлення результатів аудиту.
60. Також, приписами пункту 24 Порядку № 252 передбачено алгоритм дій у випадку неврахування Держаудитслужбою попередньо наданих коментарів об`єкта аудиту, у зв`язку з чим останній має право оформити документ під назвою «обґрунтування неврахованих коментарів до звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання» за формою згідно з додатком № 2 Порядку №252. У разі відмови керівника підконтрольного об`єкту від узгодження проєкту звіту та/або підписання протоколу узгодження складається акт про відмову підписувати звіт, інформується про такий факт Кабінет Міністрів України (інші заінтересовані органи) та робиться відповідний запис у протоколі узгодження (пункт 25 Порядку №252). У випадку узгодження проєкту звіту органом Держаудитслужби вчиняються дії відповідно до приписів пунктів 25, 26 Порядку № 252.
Пунктом 28 Порядку №252 установлено, що разом зі звітом об`єкту аудиту направляється супровідний лист, із зазначенням строку інформування про виконання пропозицій та рекомендацій, які обов`язкові до розгляду об`єктом аудиту.
61. Підсумовуючи викладене, Верховний Суд констатує, що надання коментарів підконтрольною установою на проєкт аудиторського звіту насамперед є правом такої установи, реалізація/нереалізація якого жодним чином не впливає на подальшу процедуру оформлення відповідного звіту, оскільки саме на цій стадії підконтрольна установа може висловити свої заперечення стосовно установлених аудитом фактів, які Держаудитслужба повинна перевірити, за потреби витребувати додаткові пояснення і документи та прийняти відповідне рішення про відхилення або прийняття таких коментарів.
61.1. Це означає, що закон зобов`язує орган Держаудитслужби надіслати примірник проєкту об`єкту аудиту та у разі надання у встановлені пунктом 20 Порядку № 252 строки коментарів, обговорити та узгодити питання, що в них порушуються. Водночас відсутність (ненадання) об`єктом перевірки таких заперечень не є підставою для зупинення подальшої процедури узгодження результатів аудиту, оскільки інститут надання коментарів, передбачений Порядком № 252, є лише інструментом реалізації права об`єкта контролю донесення власної позиції щодо висновків аудиту і вплинути на формування остаточних результатів контрольного заходу.
62. Повертаючись до обставин справи, що розглядається, Верховний Суд наголошує, що касаційне провадження відкрито за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України в розрізі дотримання Державною аудиторською службою України приписів Порядку № 252 в частині регламентації пунктів 20 - 27 складання та підписання «Звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності КП «Київтеплоенерго» за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року» від 05 грудня 2022 року № 05-21/2.
63. Судами встановлено, що проєкт аудиторського звіту від 11 лютого 2022 року Державна аудиторська служба України направила КП «Київтеплоенерго» листом від 11 лютого 2022 року № 000500-14/1648-2022 та указала, що обґрунтовані коментарі (за наявності) до аудиторського звіту необхідно надіслати Держаудитслужбі у строк, визначений пунктом 20 Порядку.
63.1. Заперечення щодо висновків аудиторського звіту КП «Київтеплоенерго» висловило у листі від 10 березня 2022 року, в якому указано: «підприємство не погоджується з висновками аудиторського звіту на більшість питань розглянутих ДАСУ у аудиторському звіті надано у коментарі у запереченнях підприємства у листі № 28АУ/02/1у/3/869» (заперечення щодо висновків ревізії). Додатково позивач повідомив про намір надати додаткові коментарі і заперечення щодо висновків перевірки, однак зауважив, що внаслідок бойових дій на околицях міста Києва персонал КП «Київтеплоенерго» позбавлений можливості узагальнити та надати остаточні коментарі і заперечення проти висновків аудиторського звіту через втрату доступу до первинних документів та примірників аудиторського звіту внаслідок збройної агресії російської федерації проти України.
63.2 Додатково, листом від 14 березня 2022 року КП «Київтеплоенерго» повідомило відповідача про неможливість надання заперечень і документів та просило не приймати рішень та висновків щодо обставин, викладених в акті планової виїзної ревізії від 04 лютого 2022 року № 05-21/2 протягом періоду воєнного стану в Україні до надання ним документів з поясненнями.
64. Як встановлено судами, реакцією на наведене листування стало рішення відповідача, оформлене листом від 02 травня 2022 року № 000500-14/3098-2022, відповідно до якого до усунення/зникнення обставин, зумовлених воєнним станом зупиняється «надсилання об`єктом контролю додаткових коментарів до аудиторського звіту», Держаудитслужба «завершить проведення заходів державного фінансового контролю на КП «Київтеплокомуненерго після усунення обставин непереборної сили, зумовлених воєнними діями та надасть висновки на коментарі до проєкту аудиторського звіту, що надійдуть від КП «Київтеплоенерго», у терміни, визначені законодавством».
65. Користуючись ключовим принципом «належного врядування», який передбачає право бути почутим, що зумовлює надання можливості особі (фізичній чи юридичній) для висловлення (письмово або усно) власної позиції щодо адміністративного акта, що ухвалюється відповідно до повноважень адміністративного органу, а також приписами статті 17 Закону України «Про адміністративну процедуру», відповідно до якої особа має право бути заслуханою адміністративним органом, надавши пояснення та/або заперечення у визначений законом формі до прийняття акта, Суд констатує, що процедура обговорення та узгодження проєкту звіту, відповідно до пункту 23 Порядку № 252 є нормативним втіленням наведеного принципу у визначеній цим Порядком формі.
66. Таким чином, дотримання процедури, передбаченої пунктом 23 Порядку № 252 є реалізацією наведеного принципу. Необхідність з боку органу контролю надавати висновки на коментарі до проєкту аудиторського звіту додатково підкреслює значимість цього етапу у процесі аудиту.
67. Варто також наголосити, що умови правомірності/протиправним адміністративного акта, закріплені приписами статті 87 Закону України «Про адміністративну процедуру», відповідно до яких невідповідність принципам адміністративної процедури створює умову протиправності адміністративного акта.
68. Повертаючись до обставин цієї справи Суд зауважує, що орган контролю, розпочавши процедуру звітування за результатами аудиту, відповідно до підпункту 3 пункту 6 Порядку №252, 11 лютого 2022 року надіслав на адресу позивача проєкт аудиторського звіту на 589 аркушах, надавши строк для надсилання обґрунтованих коментарів (за наявності) та зазначив, що дата обговорення та узгодження проєкту аудиторського звіту буде визначена після отримання коментарів (т.1 а.с. 18).
68.1. Проте, як зазначалося, з огляду на початок повномасштабного вторгнення рф на територію України 24 лютого 2022 року, наслідком чого стало введення в державі воєнного стану, листом від 02 травня 2022 року № 000500-14/3098-2022 процедура звітування за результатами аудиту була зупинена.
69. Надалі, діючи непослідовно, Державна аудиторська служба України 05 грудня 2022 року, керуючись приписами пунктів 26, 27 Порядку 252 надіслала на адресу позивача звіт, відповідно до якого було запропоновано усунути порушення законодавства та недоліки в роботі та надати інформацію про стан виконання пропозицій та рекомендацій.
70. Верховний Суд указує, що норми Порядку № 252 встановлюють строки для надання коментарів і не зобов`язують Держаудитслужбу продовжувати підконтрольній установі ці строки та, відповідно, не зупиняють процедуру затвердження результатів аудиту. Водночас, визначивши нові строки для подання обґрунтованих коментарів для КП «Київтеплокомуненерго» та означивши інший період для завершення проведення заходів державного фінансового контролю на КП «Київтеплокомуненерго» Державна аудиторська служба України створила для позивача певну визначеність щодо завершення процедури аудиту підприємства, проте сама не дотрималася власного рішення, як і не повідомила КП «Київтеплокомуненерго» про відновлення такої процедури.
71. Як убачається з матеріалів справи, до звіту було додано протокол узгодження звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання від 05 грудня 2022 року, який не містить підпису директора КП «Київтеплокомуненерго», водночас відсутній акт про відмову від підписання звіту, як передбачено пунктом 25 Порядку № 252, що свідчить про недотримання процедури обговорення та узгодження проєкту аудиторського звіту.
72. Підсумовуючи викладене, Верховний Суд констатує, що завершивши процедуру оформлення звіту шляхом його надсилання об`єкту контролю, Державна аудиторська служба України порушила ключовий принцип «належного врядування» - право бути почутим, а саме право на участь в адміністративному провадженні, закріплене в статті 17 Закону України «Про адміністративну процедуру».
73. З огляду на те, що такі процедурні порушення негативно вплинули на права і обов`язки позивача, Верховний Суд констатує, що за наведеного нормативно правового регулювання, допущені контролюючим органом процедурні дефекти створили умови, за яких адміністративний акт (аудиторський звіт) має ознаки протиправності, у зв`язку з чим, висновки судів попередніх інстанції щодо протиправності аудиторського звіту є законними та обґрунтованими.
74. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
75. За таких обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає за необхідне залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
VІI. Судові витрати
76.  З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, за наслідками перегляду справи в суді касаційної інстанції, судові витрати не розподіляються.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Державної аудиторської служби України залишити без задоволення.
2. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року без змін.
4. Судові витрати не розподіляються.
5. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не оскаржується.
Головуючий суддя: С.А. Уханенко
Судді: О.В. Кашпур
В.М. Соколов