ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 серпня 2026 року 
м. Київ
справа №580/2998/24
адміністративне провадження № К/990/11723/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Бившева Л.І., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства «Уманський лікеро-горілчаний завод»
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2024 (Суддя: Янківська В.П.), 
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2025 (Судді: Вівдиченко Т.Р., Аліменко В.О., Ключкович В.Ю.),
у справі №580/2998/24 
за адміністративним позовом Державного підприємства «Уманський лікеро-горілчаний завод» 
до Головного управління ДПС у Черкаській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

В березні 2024 року Державне підприємство «Уманський лікеро-горілчаний завод» (далі - позивач, ДП «Уманський лікеро-горілчаний завод») звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.11.2023: №11022/23-00-07-02-01, №11023/23-00-07-02-01, №11025/23-00-07-02-01, №11026/23-00-07-02-01, №11027/23-00-07-02-01, №11028/23-00-07-02-01, №11029/23-00-07-02-01, №11030/23-00-07-02-01, №11031/23-00-07-02-01, №11032/23-00-07-02-01, №11034/23-00-07-02-01, №11035/23-00-07-02-01, №11036/23-00-07-02-01, від 06.03.2024 року №11029/23-00-07-02-01, якими позивачеві зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, визначено до сплати грошові зобов`язання з податку на прибуток, земельного податку, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а також збільшено податок на додану вартість та застосовані штрафні санкції.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на неправомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки, проведеної всупереч чинному законодавству, оскільки підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI був установлений мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок на період з 18.03.2020 та до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України. Тоді, як проведення податковим органом перевірки на підставі Постанови КМУ від 03.02.2021 року № 89 всупереч чинному та нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним, а встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої прийняті податкові повідомлення-рішення є достатнім для висновку про їх протиправність, що також знайшло своє відображення в низці постанов Верховного Суду від 28.12.2022 у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2021 у справі № 160/24072/21. Крім того, переходячи до по суті зафіксованих актом перевірки порушень, позивач зазначив на документальне підтвердження реальності господарських операцій з посиланням на те, що він не може нести відповідальність за порушення податкової дисципліни своїми контрагентами, зокрема ТОВ «Фабіус Компані», ТОВ «Інокс Сервіс», ТОВ «Українська машинобудівельна техніка», ТОВ «Будстройінвест», ТОВ «Торнадо».

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2025 у задоволенні позову відмовлено (т. 11 а.с. 117-126).

Мотивуючи вказаний висновок, суди попередніх інстанцій посилались на відсутність порушень контролюючим органом порядку проведення перевірки, керуючись тим, що дійсно, на момент видання наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 19.11.2021 № 2460-п не завершилась дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок, передбачений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу № 2755. Однак на час поновлення документальної планової виїзної перевірки станом на 15.08.2023 дія мораторію завершена, позаяк з 01.07.2023 р. постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 відмінений на всій території України карантин (COVID-19).

До того ж, суд першої інстанції, встановивши відсутність порушення відповідачем порядку проведення перевірки не заперечував того, що у відповідності до постанови Верховного Суду від 04.06.2024 № 520/23110/21, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу № 2755 вже є сформованою та усталеною (але за умови проведення перевірки під час дії мораторію). При цьому за наслідками апеляційного перегляду, суд апеляційної інстанції відхилив посилання позивача на постанови Верховного Суду від 01.05.2024 у справі № 640/18314/21, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.12.2022 у справах № 420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28.10.2022у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, оскільки за висновками суду, дані судові рішення прийнято Верховним Судом за інших обставин та правовідносин у справах та в цих рішеннях відсутня обставина перенесення терміну проведення перевірки та проведення самої перевірки після закінчення дії карантину. 

Крім цього, переходячи до суті зафіксованих актом перевірки порушень, суди дійшли висновку про правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень, в тому числі з огляду на документальне не підтвердження позивачем реальності господарських операцій з контрагентами за перевіряємий період, не надання суду доказів, що при веденні бухгалтерського обліку та звітності орендоване обладнання та майно було відображено позивачем в основних засобах, у зв`язку з чим суди погодились з висновками відповідача, що спірні витрати позивач мав віднести до складу загальновиробничих витрат.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, яку просив задовольнити, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позову.

Скаржником вказано підставами касаційного оскарження пункт 3 частини 4 статті 328 КАС України з посиланням на те, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, а саме пункт 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України щодо застосування якого відсутній висновок Верховного Суду у правовідносинах, коли наказ про призначення перевірки приймався під час дії мораторію, а перевірка проведена після його завершення (враховуючи перенесення терміну проведення перевірки). 

За доводами скаржника, законодавець, шляхом внесення змін до ПК України доповнивши пунктом 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у відповідності до Закону України від 17.03.2020 року № 533-ІХ (зі змінами), запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. При цьому за доводами скаржника, судом апеляційної інстанції необґрунтовано не застосовано пункт 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України за умови, що призначена відносно позивача перевірка підпадає під дію мораторію, яке є істотним і доводить наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її наслідками без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень, що в свою чергу відповідає висновкам, викладеним в постановах Верховного Суду від 24.05.2023 у справі 140/607/22, від 28.06.2023 у справі № 160/7340/22, від 18.06.2024 у справі № 200/1769/22, від 07.11.2024 у справі № 320/277/22, від 13.11.2024 у справі № 320/38193/23.

Також скаржником вказано підставою касаційного оскарження пункту 4 частини 4 статті 328 КАС України, зауважено, що судами попередніх інстанцій не в повній мірі досліджено зібрані у справі докази, що призвело до прийняття незаконного рішення. В наведеній підставі скаржник посилався на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки законності: 1) призначення документальної планової перевірки наказом ГУ ДПС у Черкаській області від 19.11.2021 № 2460-п; 2) перенесення терміну такої перевірки (до дати отримання копій вилучених правоохоронними органами документів) на підставі наказу від 04 січня 2022 року № 1-п; 3) поновлення проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі наказу від 10 серпня 2023 року № 1516-п; 4) продовження строку проведення перевірки на підставі наказу від 18 серпня 2023 року № 1588-п (т. 11 а.с. 165-168).

Тобто доводи касаційної скарги в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження судових рішень зводяться виключно до порушення відповідачем порядку призначення відносно позивача перевірки в період дію мораторію, що за доводами останнього є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень без надання оцінки суті зафіксованими актом перевірки порушенням, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у цій справі з метою перевірки правильності ухвалення оскаржуваних судових рішень в межах вищенаведених доводів позивача відносно процедурних порушень перевірки, на які посилається скаржник

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін, посилаючись на те, що касаційна скарга не спростовує правильність висновків судів попередніх інстанцій за результатами розгляду справи, оскільки мораторій на здійснення документальних позапланових перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України діяв з 18.03.2020 і до 30.06.2023. Отже станом на час поновлення документальної планової виїзної перевірки (15.08.2023) дія мораторію завершена, оскільки з 01.07.2023 р. постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 відмінений на всій території України карантин (COVID-19). Також відповідачем зауважено на правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на зафіксовані актом перевірки порушення (т. 11 а.с. 182-199).

Так, відповідно до вимог частини 1 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши правильність ухвалення судами попередніх інстанцій рішень у даній справі в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів звертає увагу на наступне. 

Як встановлено судами попередніх інстанцій з матеріалів справи, 19 листопада 2021 року №2460-п Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято наказ, яким, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20, ст. 75, 77, 82 Податкового кодексу України, ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» та відповідно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік», вирішено провести з 29 грудня 2021 року документальну планову виїзну перевірку Державного підприємства «Уманський лікеро-горілчаний завод» тривалістю 10 робочих днів, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2021, з урахуванням п. 102.1 ст.102 Податкового кодексу, з питань правильності обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2021 року (т. 3 а.с. 24).
Наказом Головного управління ДПС у Черкаській області від 23.12.2021 № 2717-п внесено зміни до вищенаведеного наказу від 19 листопада 2021 року № 2460-п, шляхом викладення пункту 1 вищезазначеного наказу в частині дати проведення перевірки « з 31 грудня 2021 року» (т. 3 а.с. 25).
В подальшому, наказом Головного управління ДПС у Черкаській області від 04 січня 2022 року № 1-п вирішено перенести з 04.01.2022 термін проведення документальної планової виїзної перевірки ДП «УМАНСЬКИЙ ЛГЗ» до дати отримання копій вилучених правоохоронними органами документів або забезпечення доступу до вилучених документів (т. 3 а.с. 26).
Наказом Головного управління ДПС у Черкаській області від 10 серпня 2023 року №1516-п (на підставі п. 85.9 ст. 85, абз. 7 п.п. 69.2.-1, п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та відповідно до доповідної записки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Черкаській області від 09.08.2023 № 2721/23-00-07-01-07) поновлено проведення документальної планової виїзної перевірки ДП «УМАНСЬКИЙ ЛГЗ», призначеної наказом ГУ ДПС від 19.11.2021 №2460-п (з урахуванням наказів ГУ ДПС від 23.12.2021 №2717-п та від 04.01.2022 №1-п), з 15.08.2023 тривалістю 8 робочих днів (т. 3 а.с. 27).
Надалі, наказом Головного управління ДПС у Черкаській області від 18 серпня 2023 року №1588-п продовжено строк проведення перевірки на 5 робочих днів (т. 3 а.с. 28).
З матеріалів справи вбачається, що за результатами проведеної відповідачем у період з 31.12.2021 по 31.08.2023 року документальної планової виїзної перевірки, відповідачем складено акт перевірки від 14 вересня 2023 року №9321/23-00-07-02 -01/14216689 (т. 1 а.с. 32-241).
На підставі висновків акта перевірки, ГУ ДПС у Черкаській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 21 листопада 2023 року: - №11022/23-00-07-02-01, яким зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 1 084 406 грн; - №11023/23-00-07-02-01, яким збільшено зобов`язання по податку на прибуток підприємств на суму 193 933,00 грн за основним платежем та 19 393 грн. штрафної санкції; - №11025/23-00-07-02-01, яким збільшено зобов`язання по земельному податку на суму 27 668,87 грн. за основним платежем та 2766,89 грн. штрафної санкції; - №11026/23-00-07-02-01, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 1 020 грн.; - №11027/23-00-07-02-01, яким збільшено зобов`язання по податку на нерухоме майно на суму 13 286,93 грн за основним платежем та 1 328,69 грн штрафної санкції; - №11028/23-00-07-02-01, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 1 020 грн.; - №11029/23-00-07-02-01, яким збільшено зобов`язання по податку на нерухоме майно на суму 13 098,86 грн. за основним платежем та 758,95 грн. штрафної санкції; - №11030/23-00-07-02-01, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 4 080 грн.; - №11031/23-00-07-02-01 форми Р, яким збільшено зобов`язання по акцизному податку на суму 3 000,00 грн. за основним платежем та 300 грн. штрафної санкції; - №11032/23-00-07-02-01 форми Р, яким збільшено зобов`язань по частині чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) на суму 853 045 грн за основним платежем; - №11034/23-00-07-02-01 форми Р, яким збільшено зобов`язань по податку на додану вартість на суму 342 140,00 грн за основним платежем та 34 214 штрафної санкції; - №11035/23-00-07-02-01 форми Р, яким збільшено зобов`язання по податку на додану вартість на суму 20 744 234 грн. за основним платежем та 5 186 059 грн. штрафної санкції; - №11036/23-00-07-02-01 форми Р, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 9180,00 грн.
Вищевказані податкові повідомлення-рішення ДП «УМАНСЬКИЙ ЛГЗ» оскаржило в адміністративному порядку до ДПС України, проте, рішенням про результати розгляду скарги від 20.02.2024 № 4490/6/99-00-06-01-01-06 залишено без змін винесені податкові повідомлення-рішення та збільшено податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 21.11.2023 № 11029/23-00-07-02-01 в частині застосування штрафу на суму 49,12 грн., а скарга залишена без задоволення.
За наслідками розгляду скарги, ГУ ДПС у Черкаській області 06.03.2024 року додатково винесено податкове повідомлення-рішення № 2759/23-00-07-01-01, яким збільшено штрафну санкцію на суму 49,12 грн.
Колегія суддів звертає увагу, що незгода з даними податковими повідомленнями-рішеннями слугувала підставою для звернення позивача з цим позовом до суду. 

Однак на стадії касаційного перегляду судових рішень в межах доводів касаційної скарги спірним є правомірність прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки, наказ про призначення якої прийнятий під час дії мораторію, а перевірка проведена після його завершення (враховуючи перенесення терміну проведення перевірки), у зв`язку з чим скаржник звернувся до суду з цією касаційною скаргою з метою формування Верховним Судом висновку з наведеного питання.
Так, відмовляючи в задоволенні позову суди попередніх інстанцій посилались на відсутність порушень контролюючим органом порядку проведення перевірки, керуючись тим, що дійсно, на момент видання наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 19.11.2021 № 2460-п не завершилась дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок, передбачений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу № 2755. Однак на час поновлення документальної планової виїзної перевірки станом на 15.08.2023 дія мораторію завершена, позаяк з 01.07.2023 р. постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 відмінений на всій території України карантин (COVID-19).
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За правилами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно з пунктом 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

За правилами пункту 77.5 статті 77 ПК України у разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77 ПК України).

Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" установлено з 19 грудня 2020 року до 30 червня 2023 року (враховуючи зміни, внесені Постановами КМУ № 104 від 17.02.2021, № 405 від 21.04.2021, № 611 від 16.06.2021, № 855 від 11.08.2021, № 981 від 22.09.2021, № 1336 від 15.12.2021, № 229 від 23.02.2022, № 630 від 27.05.2022, № 928 від 19.08.2022, № 1423 від 23.12.2022, № 383 від 25.04.2023) на території України карантин.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

07 березня 2022 року набрав чинності Закон № 2118-IX, яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, згідно з підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.

25 листопада 2022 року набрав чинності Закон України від 03 листопада 2022 року № 2719-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу".

Вказаним Законом внесено зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та встановлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема, документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14 - 78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Отже, ПК України встановлена можливість проведення контролюючим органом з 25 листопада 2022 року документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з вищенаведених підстав.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

01 серпня 2023 року набрав чинності Закон № 3219-IX, яким пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.2-1.

Цим підпунктом установлено, що тимчасово, на період з 01 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, документальні позапланові перевірки проводяться виключно на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 (у частині документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано інформацію, що свідчить про порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України та/або з питань оподаткування нерезидентів, які здійснюють свою діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги), 78.1.2 (у частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.9, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.

08 грудня 2023 року набрав чинності Закон України від 09 листопада 2023 року № 3453-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок».

Вказаним Законом пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.2-2 такого змісту: документальні та фактичні перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності безпечних умов для їх проведення, а саме безпечного:

доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування таких платників податків;

доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та до іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також до фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;

проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Документальні та фактичні перевірки, які були розпочаті (поновлені), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, або у зв`язку з поданням платниками податків повідомлень та з урахуванням вимог, передбачених підпунктом 69.28 цього пункту, та/або за вмотивованою заявою платника податків, зупиняються до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Такі обставини зупиняють перебіг строку проведення перевірки з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк. Не підлягають зупиненню документальні перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 (в частині документальних позапланових перевірок платників податків, щодо яких отримано інформацію, що свідчить про порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України), 78.1.8 (в частині декларування бюджетного відшкодування), 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких згідно з підпунктами 1-4 підпункту 69.35-1 цього пункту діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк.

У справі, що розглядається судами встановлено, що наказ від 19.11.2021 № 2460-п про призначення документальної планової виїзної перевірки з 29.12.2021 року прийнятий на момент, коли не завершилась дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок, передбачений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу № 2755. 

В подальшому, наказом від 23.12.2021 року № 2717-п перенесений термін проведення перевірки визначивши з 31.12.2021 року, а наказом від 04 січня 2022 року № 1-п вирішено перенести з 04.01.2022 термін проведення документальної планової виїзної перевірки ДП «УМАНСЬКИЙ ЛГЗ» до дати отримання копій вилучених правоохоронними органами документів або забезпечення доступу до вилучених документів. При цьому поновлено проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі наказу від 10 серпня 2023 року № 1516-п з 15.08.2023 тривалістю 8 робочих днів і наказом Головного управління ДПС у Черкаській області від 18 серпня 2023 року № 1588-п продовжено строк проведення перевірки на 5 робочих днів.
Остаточно, за результатами проведеної відповідачем у період з 31.12.2021 по 31.08.2023 року документальної планової виїзної перевірки, відповідачем складено акт перевірки 14 вересня 2023 року і 21.11.2023 року на його підставі прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а також, за результатами розгляду скарги позивача 06.03.2024 року відповідачем додатково винесено податкове повідомлення-рішення № 2759/23-00-07-01-01.
За висновками судів попередніх інстанцій, хоча наказ від 19.11.2021 № 2460-п про проведення перевірки виданий в період дії карантину і дії мораторію на проведення документальних планових перевірок, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, проте на час поновлення документальної планової виїзної перевірки станом на 15.08.2023 дія мораторію завершена, позаяк з 01.07.2023 р. постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 відмінений на всій території України карантин (COVID-19).

Однак судами не враховано, що Законом України від 09.11.2023 №3453 були внесені зміни до ПК України, а саме, доповнено ПК України підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення", згідно якого документальні перевірки, що розпочаті та не завершені до 24.02.2022, крім перевірок, для яких згідно з підпунктами 1-4 підпункту 69.35-1 цього пункту діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк. Вказаний Закон був опублікований 07.12.2023 в газеті "Голос України", отже набув чинності із 08.12.2023.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 березня 2026 року у справі №160/18728/24 (касаційне провадження № К/990/44909/25), в якій за результатами оцінки вимог законів, якими вносили зміни до ПК України в частині мораторію на проведення перевірки, Суд дійшов висновку, що з огляду на те, що перевірка Товариства не була завершена до 24.02.2022, поновлення її проведення після 07.12.2023 відповідає вимогам Закону України від 09.11.2023 №3453.

Однак в даному випадку, перевірка не була завершена до 24.02.2022 та поновлена до 08.12.2023 року.

Проте у подібних правовідносинах, коли документальна планова виїзна перевірка позивача призначена в період дії мораторію (та поновлена до 07.12.2023 року) Верховний Суд в постанові від 18.03.2026 року у справі № 400/12457/23 (касаційне провадження № К/990/13255/25), дійшов висновку, що останню призначено всупереч дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, та в подальшому проведено за відсутності на те правових підстав, що, відповідно, нівелює її наслідки.

Отже перевірка позивача призначена в період дії карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), всупереч мораторію на проведення документальних перевірок, введеному імперативним приписом пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. В силу порушення наведених вимог ПК України документальна планова виїзна перевірка позивача, призначена наказом 19.11.2021 № 2460-п є такою, що призначена, розпочата та проведена за відсутності на те законних правових підстав і не повинна була відбутися.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. 

Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними актів індивідуальної дії, прийнятих за її наслідками. 

У розглядуваній ситуації перевірку позивача призначено всупереч дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, та в подальшому проведено за відсутності на те правових підстав, що, відповідно, нівелює її наслідки. Відтак, прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

У відповідності до вимог частини 3 статті 341 КАС України, Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Отже доводи касаційної скарги в контексті призначення та проведення відповідачем перевірки позивача всупереч дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, що нівелює її наслідки у вигляді прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду даної справи.
Так, згідно частини 1 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На підставі викладеного, з огляду на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги зі скасуванням оскаржуваних судових рішень, та прийняттям нового про задоволення позову і скасування податкових повідомлень-рішень від 21.11.2023: №11022/23-00-07-02-01, №11023/23-00-07-02-01, №11025/23-00-07-02-01, №11026/23-00-07-02-01, №11027/23-00-07-02-01, №11028/23-00-07-02-01, №11029/23-00-07-02-01, №11030/23-00-07-02-01, №11031/23-00-07-02-01, №11032/23-00-07-02-01, №11034/23-00-07-02-01, №11035/23-00-07-02-01, №11036/23-00-07-02-01, від 06.03.2024 року №11029/23-00-07-02-01.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 351, 356, 359 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Уманський лікеро-горілчаний завод» задовольнити. 
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2025 у справі № 580/2998/24, скасувати. 

Прийняти нове рішення. Адміністративний позов Державного підприємства «Уманський лікеро-горілчаний завод» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 21.11.2023: №11022/23-00-07-02-01, №11023/23-00-07-02-01, №11025/23-00-07-02-01, №11026/23-00-07-02-01, №11027/23-00-07-02-01, №11028/23-00-07-02-01, №11029/23-00-07-02-01, №11030/23-00-07-02-01, №11031/23-00-07-02-01, №11032/23-00-07-02-01, №11034/23-00-07-02-01, №11035/23-00-07-02-01, №11036/23-00-07-02-01, від 06.03.2024 року №11029/23-00-07-02-01.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя: І.А. Васильєва 

Судді: Л.І. Бившева

В.П. Юрченко