ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2026 року 
м. Київ

справа № 160/30284/23
касаційне провадження № К/990/2005/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року (головуючий суддя - Рищенко А.Ю.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чередниченко В.Є.; судді - Шальєва В.А., Іванов С.М.)
у справі № 160/30284/23
за позовом Підприємства з іноземними інвестиціями у формі приватного акціонерного товариства «Запорізький залізорудний комбінат»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2023 року Підприємство з іноземними інвестиціями у формі приватного акціонерного товариства «Запорізький залізорудний комбінат» (далі - ПІІ ПрАТ «Запорізький залізорудний комбінат»; позивач; платник; товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 серпня 2023 року № 759/32-00-51-01-04 та від 14 серпня 2023 року № 758/32-00-51-01-04.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 03 червня 2024 року позовну заяву задовольнив повністю. 

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 12 грудня 2024 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІНЕКС ЕКО», Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРБУДЕЛМОНТАЖ», Публічним акціонерним товариством «Енергетична Компанія «БАРВІНОК», Товариством з обмеженою відповідальністю «Паверсток», Товариством з обмеженою відповідальністю «КОРУМ ШАХТСПЕЦБУД», Комунальним підприємством «ДНІПРОРУДНЕНСЬКІ ТЕПЛОВІ МЕРЕЖІ», Комунальним підприємством «КОМФОРТ» Дніпрорудненської міської ради, Публічним акціонерним товариством «ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО», Комунальним підприємством «ОБЛВОДОКАНАЛ» ЗОР, Акціонерним товариством «ОПЕРАТОР ГАЗОРОЗПОДІЛЬНОЇ СИСТЕМИ «ЗАПОРІЖГАЗ», Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРСПЕЦСЕРВІС», Державним воєнізованим гірничорятувальним (аварійно-рятувальним) загоном Державної служби України з надзвичайних ситуацій, Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОМЕНЕРГОСПЕЦМОНТАЖ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПАРТНЕР-ГРУП ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛІНКСЕРВІС КР», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕПЛА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕПІРОК Україна», Приватним підприємством «СТРОЙ-СМЕТА», Товариством з обмеженою відповідальністю «ГІП «ГІПРОПРОМ БУД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВГ «УКРМАЙНІНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗАПОРІЖЖЯЕЛЕКТРОПОСТАЧАННЯ», Приватним підприємством «ТД «ГАЛПІДШИПНИК» Запорізька філія, Товариством з обмеженою відповідальністю «МОДУС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕНА», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД ИРБИС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД АЛЕКСАНДР», Товариством з обмеженою відповідальністю «НВП НОВОТЕХ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТВП СТАЛЬІНВЕСТ».

Верховний Суд ухвалою від 27 січня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.

05 лютого 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем на підставі наказу від 22 березня 2023 року № 73-п проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПІІ ПрАТ «Запорізький залізорудний комбінат» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн у декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року (від 17 лютого 2023 року № 9027340401), за результатами якої складено акт від 21 квітня 2023 року № 398/32-00-51-01-04/00191218.

Не погодившись із висновками зазначеного акта перевірки, позивачем 11 травня 2023 року подано відповідні заперечення на нього. За результатами розгляду цих заперечень контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника з питання дослідження фактів, викладених у запереченні від 11 травня 2023 року (від 16 травня 2023 року вх. № 34119/6) до акта від 21 квітня 2023 року № 398/32-00-51-01-04/00191218, наслідки якої оформлено актом від 18 липня 2023 року № 750/32-00-51-01-04/00191218. 

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198,3, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з неправомірним формуванням у період з березня 2022 року по липень 2022 року податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІНЕКС ЕКО», Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРБУДЕЛМОНТАЖ», Публічним акціонерним товариством «Енергетична Компанія «БАРВІНОК», Товариством з обмеженою відповідальністю «Паверсток», Товариством з обмеженою відповідальністю «КОРУМ ШАХТСПЕЦБУД», Комунальним підприємством «ДНІПРОРУДНЕНСЬКІ ТЕПЛОВІ МЕРЕЖІ», Комунальним підприємством «КОМФОРТ» Дніпрорудненської міської ради, Публічним акціонерним товариством «ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО», Комунальним підприємством «ОБЛВОДОКАНАЛ» ЗОР, Акціонерним товариством «ОПЕРАТОР ГАЗОРОЗПОДІЛЬНОЇ СИСТЕМИ «ЗАПОРІЖГАЗ», Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРСПЕЦСЕРВІС», Державним воєнізованим гірничорятувальним (аварійно-рятувальним) загоном Державної служби України з надзвичайних ситуацій, Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОМЕНЕРГОСПЕЦМОНТАЖ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПАРТНЕР-ГРУП ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛІНКСЕРВІС КР», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕПЛА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕПІРОК Україна», Приватним підприємством «СТРОЙ-СМЕТА», Товариством з обмеженою відповідальністю «ГІП «ГІПРОПРОМ БУД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВГ «УКРМАЙНІНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗАПОРІЖЖЯЕЛЕКТРОПОСТАЧАННЯ», Приватним підприємством «ТД «ГАЛПІДШИПНИК» Запорізька філія, Товариством з обмеженою відповідальністю «МОДУС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕНА», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД ИРБИС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД АЛЕКСАНДР», Товариством з обмеженою відповідальністю «НВП НОВОТЕХ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТВП СТАЛЬІНВЕСТ», реальність взаємовідносин з якими неможливо підтвердити (недостатня чисельність працюючих, відсутність основних засобів, технічної та матеріальної бази для надання послуг тощо). Також платник, не маючи контролю над всіма виробничими потужностями протягом перевіряємого періоду здійснював придбання товарів та послуг, які не використані в господарській діяльності, що призвело до завищення суми від`ємного значення та, як наслідок, від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. 

Фактично ж основною тезою, на якій базуються наведені висновки акта перевірки, є те, що в період березень - липень 2022 року виробничі потужності товариства знаходилися на тимчасово окупованій території і операції, які здійснював платник у цей період, не можуть носити характер реальних господарських операцій.

На підставі зазначеного акта перевірки Східним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкові повідомлення-рішення: від 14 серпня 2023 року № 759/32-00-51-01-04, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 36981422,00 грн; від 14 серпня 2023 року № 758/32-00-51-01-04, згідно з яким нараховано штрафні санкції в розмірі 17000,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Згідно з пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

Судами з`ясовано, що господарська діяльність на ПІІ ПрАТ «Запорізький залізорудний комбінат» продовжувалася до 15 червня 2022 року, коли збройні формування Російської Федерації зайшли на територію платника та захопили виробничі та адміністративні приміщення, внаслідок чого контроль над товариством був втрачений.

У зв`язку з цим наказом від 15 червня 2022 року № 130 зупинено діяльність ПІІ ПрАТ «Запорізький залізорудний комбінат» з використанням майна, над яким втрачено контроль.

Також 15 червня 2022 року позивач повідомив відповідні органи держаної влади України, правоохоронні органи (витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 20 червня 2022 року № 12022082190000218), обласну військову адміністрацію про втрату контролю над виробничими потужностями та майном та 22 червня 2022 року в засобах масової інформації - газеті Верховної Ради України «ГОЛОС «УКРАЇНИ» № 127 (7877) опубліковано оголошення ПІІ ПрАТ «Запорізький залізорудний комбінат» про втрату контролю над виробничими потужностями, майном та документами.

Одночасно позивач Повідомленням від 15 червня 2022 року № 20/67 «про втрату контролю над документацією» повідомив контролюючий орган про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.

Однак, відповідач рішенням від 12 липня 2022 року № 1681/6/32-00-51-01-09 «Про результати розгляду Повідомлення про втрату контролю над документацією» відмовив позивачу у застосуванні спеціальних правил, передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року у справі № 160/12841/23, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року, визнано протиправним та скасовано рішення від 12 липня 2022 року № 1681/6/32-00-51-01-09 «Про результати розгляду Повідомлення про втрату контролю над документацією».

У цій справі судами встановлено, що позивачем виконано всі дії, які передбачені підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Натомість відповідачем не доведено правомірності прийняття рішення від 12 липня 2022 року № 1681/6/32-00-51-01-09 «Про результати розгляду Повідомлення про втрату контролю над документацією».

За правилами частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

За таких обставин є цілком обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність правових підстав для проведення в розглядуваній ситуації документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформулювала правовий висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі № 560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а тощо. 

Відповідно ж до позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, в постановах від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 та від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, встановлена судом протиправність наслідків перевірки з підстави порушення процедури її проведення є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Таким чином, встановлені судами порушення, допущені відповідачем при призначенні перевірки позивача, нівелюють правові наслідки її проведення, а також є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову і визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Східного МУ ДПС по роботі з ВПП без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач  І. А. Гончарова

Судді  І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова