ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2026 року 
м. Київ

справа № 280/12557/21
адміністративне провадження № К/990/15279/24, К/990/23965/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Бившева Л. І., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/12557/21
за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Лендфорт Азов» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Сацький Р. В.) від 16 листопада 2022 року, додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Калашник Ю. В.) від 07 листопада 2023 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сафронова С. В., Коршун А. О., Чепурнов Д. В.) від 06 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Білак С. В., Чабаненко С. В., Юрко І. В.) від 20 травня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2022 року Приватне сільськогосподарське підприємство «Лендфорт Азов» (далі - ПСП «Лендфорт Азов») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 20 вересня 2021 року:
- № 00135190719 форми «Р» у частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у сумі 91 159,89 грн, з яких 72 927,91 грн - орендна палата і 18 231,98 грн - штрафні (фінансові) санкції (штраф);
- № 00134990719 форми «ПН»;
- № 00135110719 форми «Р» у частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарського товаровиробника, у яких частка сільськогосподарського товаровиробника за попередній податковий рік дорівнює або перевищує 75% у сумі 341 589,24 грн, з яких 275 006,47 грн єдиний податок і 66 582,77 грн штрафні (фінансові) санкції (штраф);
- № 00135130719 форми «Р» у частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарського товаровиробника, у яких частка сільськогосподарського товаровиробника за попередній податковий рік дорівнює або перевищує 75% у сумі 253 409,14 грн, з яких 203 498,46 грн єдиний податок і 49 910,68 грн штрафні (фінансові) санкції (штраф);
- № 00135040719 форми «ПС» у частині застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 337 620 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Підприємства не відповідають фактичним обставинам справи.
Зокрема щодо висновку контролюючого органу про заниження Підприємством податкових зобов`язань з орендної плати за землю, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення № 00135190719, позивач вказує, що в нього в оренді знаходилася земельна ділянка з кадастровим номером 2320684500:02:007:0037 площею 2,4334 га згідно з договором оренди землі від 01 вересня 2006 року, укладеним з Бердянською районною державною адміністрацією. На ділянці розташовувались належні позивачу будівлі та споруди бази відпочинку. У зв`язку з продажом позивачем бази відпочинку Товариству з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Щедрий лан» згідно з Договором купівлі-продажу нерухомого майна від 08 лютого 2018 року, із 08 лютого 2018 року припинились належні позивачу права володіння і користування ділянкою та обов`язок сплачувати орендну плату, оскільки вказані права і обов`язки перейшли до нового власника бази відпочинку.
Що стосується податкового повідомлення-рішення № 00134990719 про нарахування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних по операціях з виплати орендної плати орендодавцям-фізичним особам у натуральній формі (зерном, цукром, олією тощо), позивач зазначає, що своєчасно зареєстрував податкові накладні за вказаними операціями. При цьому позивач посилається на те, що відповідач нарахував штраф оскільки він при виплаті орендної плати товаром складав та реєстрував податкові накладні не на кожну фізичну особу в розрізі номенклатури виданих товарів, а зареєстрував в єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, які містять загальну інформацію про кількість виданої продукції усім фізичним особам-орендодавцям за щоденними підсумками. Позивач зазначає, що реєстрація податкових накладних за щоденними підсумками здійснювалась в межах граничних строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України і він виконав вимоги підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України. 
При цьому позивач зауважує, що реєструючи податкові накладні за вказаними операціями за щоденними підсумками він не завдав шкоди державі Україна, а Державна податкова служби України сама визнавала доцільним реєстрацію податкових накладних при виплаті орендної плати у натуральній формі своїм пайщикам саме за щоденними підсумками, про що зазначала у своєму офіційному виданні «Вісник. Офіційно про податки» від 19 травня 2017 року № 18-19 (923).
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00135110719 позивач вважає безпідставними висновки відповідача про те, що при нарахуванні єдиного податку за ділянки виду пасовища і сіножаті, що використовуються для вирощування сільськогосподарських культур, має застосовуватись нормативна грошова оцінка ріллі. Позивач зазначає, що нарахування єдиного податку має здійснюватися з урахуванням виду ділянки в офіційних джерелах - укладених договорах оренди, державного земельного кадастру, рішеннях органів місцевого самоврядування. Сам факт оброблення ділянок, визначених органами місцевого самоврядування як пасовища і сіножаті та вирощування на них сільськогосподарської продукції не зумовлює можливість застосування до таких ділянок результатів нормативної грошової оцінки для ріллі, оскільки обробка землі та вирощування на ній сільськогосподарської продукції не поліпшує вказані показники землі та не збільшує її цінності.
Що стосується податкового повідомлення-рішення № 00135130719 позивач зауважує, що доводи контролюючого органу про не відображення ним орендованих ділянок на території Осипенківської територіальної громади Бердянського району Запорізької області спростовуються змістом поданих позивачем податкових декларацій. При цьому вказує на помилковість висновків відповідача про необхідність сплати єдиного податку з ділянок сіножаті та пасовища, що обробляються, виходячи з нормативної грошової оцінки ріллі.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00135040719 про нарахування штрафу в сумі 415 140 грн у зв`язку з несвоєчасним поданням повідомлень за формою № 20-ОПП щодо 407 об`єктів, позивач зауважує, що повідомлення за формою № 20-ОПП подається на не кожний об`єкт окремо, а одне повідомлення може подаватись щодо декількох об`єктів. Оскільки позивач набував майнові права на зазначені відповідачем 407 об`єктів протягом 76 календарних дат (тобто в один день набувались майнові права одразу на декілька об`єктів), позивач вважає, що порушив вимоги вказаного порядку лише 76 раз. Відповідно до пункту 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України відповідальність передбачена саме за несвоєчасне подання документа, а не відомостей про об`єкт. У зв`язку з цим позивач вважає, що має сплатити штраф за несвоєчасну подачу 76 повідомлень форми № 20-ОПП, що становить 77 520,00 грн.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2024 року, адміністративний позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення № 00135190719 від 20 вересня 2021 року, форма «Р» у частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у сумі 91 159,89 грн, з яких 72 927,91 грн - орендна палата і 18 231,98 грн - штрафні (фінансові) санкції (штраф).
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення № 00134990719 від 20 вересня 2021 року, форма «ПН».
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення № 00135110719 від 20 вересня 2021 року, форми «Р» у частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарського товаровиробника, у яких частка сільськогосподарського товаровиробника за попередній податковий рік дорівнює або перевищує 75% у сумі 341 589,24 грн, з яких 275 006,47 грн єдиний податок і 66 582,77 грн штрафні (фінансові) санкції (штраф).
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення № 00135130719 від 20 вересня 2021 року, форми «Р» у частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарського товаровиробника, у яких частка сільськогосподарського товаровиробника за попередній податковий рік дорівнює або перевищує 75% у сумі 253 409,14 грн, з яких 203 498,46 грн єдиний податок і 49 910,68 грн штрафні (фінансові) санкції (штраф).
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення № 00135040719 від 20 вересня 2021 року, форми «ПС» у частині застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 337 620 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь ПСП «Лендфорт Азов» судовий збір у розмірі 16 256,34 грн.
4. При цьому 23 листопада 2022 року представником позивача подано до суду першої інстанції заяву про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу в сумі 23 625 грн.
5. Додатковим рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року, вказану заяву задоволено частково, стягнуто на користь ПСП «Лендфорт Азов» витрати на правничу допомогу в сумі 4 000 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області.
6. Постановою Верховного Суду від 27 липня 2023 року додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року скасовані, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
7. За результатами нового розгляду справи, в частині вирішення питання про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу, додатковим рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року, заяву представника ПСП «Лендфорт Азов» про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково.
Стягнуто на користь ПСП «Лендфорт Азов» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати на професійну правничу допомогу у сумі 18 500 грн. В іншій частині вимог щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу адвоката, відмовлено.
8. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 квітня 2024 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року, і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні заяви про стягнення витрат на правничу допомогу адвоката.
9. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19 квітня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 27 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
11. 10 червня 2024 року до Верховного Суду від ПСП «Лендфорт Азов» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року залишити без змін.
12. Також, не погоджуючись з рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2024 року (якими вирішено спір по суті позовних вимог), 21 червня 2024 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
13. Ухвалою Верховного Суду від 03 липня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. 
14. 25 липня 2024 року до Верховного Суду від ПСП «Лендфорт Азов» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2024 року залишити без змін.
15. 12 серпня 2026 року Розпорядженням Т.в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1093/0/78-26 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
16. Згідно протоколів повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 12 серпня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Шишов О. О.
17. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
18. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 25 червня 2021 року по 23 липня 2021 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведена документальна планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року.
19. За результатами проведеної перевірки складено акт від 13 серпня 2021 року №7559/08-01-07-19/25223209, яким встановлено порушення ПСП «Лендфорт Азов», зокрема:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України внаслідок чого застосовується штрафна санкція за нереєстрацію податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних по операціям з видачі орендодавцям фізичним особам товарів в рахунок орендної плати за користування земельними ділянками (паями), окремо за кожну операцію постачання окремій фізичній особі, з урахуванням дати виникнення податкових зобов`язань;
- пунктів 286.1, 286.5 статті 286, пункту 287.1 статті 287, пункту 288.3 статті 288 ПК України внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з орендної плати за землю на суму 77 433,95 грн, в т.ч. за 2018 рік на суму 43 282,38 грн за 2019 рік на суму 34 151,57 грн;
- статті 292-1 ПК України внаслідок чого ПСП «Лендфорт Азов» за період з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року занизило суму єдиного податку на загальну суму 484 136,68 грн, в т.ч. за 4 квартал 2017 року на суму 49 317,43 грн, за 2018 рік на суму 126 027,01 грн, за 2019 рік на суму 181 062,21 грн, за 2020 рік на суму 115 198,80 грн, за 1 квартал 2021 року на суму 12 531,23 грн;
- пункту 63.3 статті 63 ПК України, пунктів 8.1, 8.4 статті 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2011 року № 1588 внаслідок ненадання та надання з порушенням десятиденного строку повідомлень за формою № 20-ОПП щодо наявності об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
20. 31 серпня 2021 року ПСП «Лендфорт Азов» подало заперечення на акт перевірки від 13 серпня 2021 року №7559/08-01-07-19/25223209, які рішенням відповідача № 56922/08-01-07-19 від 16 вересня2021 року залишені без задоволення, а висновки акта перевірки без змін.
21. На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 20 вересня 2021 року:
- № 00135190719, форми «Р», яким ПСП «Лендфорт Азов» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних на осіб на 77 433,95 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 19 358,49 грн;
- № 00134990719, форми «ПН» про нарахування ПСП «Лендфорт Азов» штрафу в сумі 59 977,55 грн за не реєстрацію податкових накладних;
- № 00135110719, форми «Р» про збільшення позивачу грошового зобов`язання на 280 481,41 грн зі сплати єдиного податку з сільськогосподарського товаровиробника, у яких частка сільськогосподарського товаровиробника за попередній податковий рік дорівнює або перевищує 75% та 67 951,51 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 00135130719, форми «Р» про збільшення позивачу грошового зобов`язання на 203 655,27 грн за платежем єдиний податок з сільськогосподарського товаровиробника, у яких частка сільськогосподарського товаровиробника за попередній податковий рік дорівнює або перевищує 75% та 49 949,88 грн штрафу;
- № 00135040719, форми «ПС», яким ПСП «Лендфорт Азов» нараховано штраф в сумі 415 140 грн за ненадання та надання з порушенням десятиденного строку повідомлень за формою № 20-ОПП щодо наявності об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням через які провадиться діяльність.
22. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення частково протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
23. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач в ході судового розгляду цієї справи не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень, в частині, що оскаржуються позивачем, та не надав належних доказів порушення позивачем вимог податкового законодавства України.
24. Зокрема, надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення № 00135190719, суди попередніх інстанцій виснували, що у зв`язку з укладенням 08 лютого 2018 року між ПСП «Лендфорт Азов» та Товариством з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Щедрий лан» договору купівлі-продажу будівель і споруд, які були розташовані на земельній ділянці, що перебувала в оренді, позивач починаючи з 08 лютого 2018 року втратив можливість користування вказаною земельною ділянкою, а усі права і обов`язки орендаря із вказаної дати перейшли до Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Щедрий лан». Відтак, із вказаної дати у позивача відсутній обов`язок сплачувати оренду плату за земельну ділянку.
25. Враховуючи, що порушення обов`язку сплати орендної плати позивачем допущене з 01 січня 2018 року по 07 лютого 2018 року, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим тільки в частині нарахування 4 506,04 грн орендної плати за 38 днів фактичної оренди позивачем ділянки у 2018 році (з 01 січня 2018 року по 07 лютого 2018 року), а також штрафу в сумі 1 126,51 грн (25% від 4506,04). В іншій частині податкове повідомлення-рішення № 00135190719 підлягає скасуванню.
26. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення № 00134990719 про нарахування позивачу штрафу за порушення ним строків реєстрації податкових накладних по операціях з виплати орендної плати орендодавцям-фізичним особам у натуральній формі, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками контролюючого органу операції з передачі товарів фізичним особам неплатникам ПДВ в якості виплати їм орендної плати, не відноситься до операцій, передбачених пунктом 201.4. статті 201 ПК України і пунктом 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31 грудня 2015 року, за щоденними підсумками яких може бути складена податкова накладна. Матеріали справи не місять доказів ритмічного постачання позивачем товарів орендодавцям, а тому відсутні підстави для складання зведених податкових накладних за такими операціями.
27. Разом з тим судами зауважено, враховуючи, що позивачем своєчасно зареєстровано податкові накладні на всю суму операцій з передачі товарів орендодавцями та в повному обсязі і відображено податкові зобов`язання, а статтею 120-1 ПК України (в редакції, чинній на момент вчинення позивачем вказаних вище операцій з передачі товарів) передбачена відповідальність саме за порушення передбачених статтею 201 ПК України строків реєстрації податкових накладних, то підстави притягнення позивача до відповідальності саме за вказаною статтею відсутні.
28. При цьому, за висновками судів попередніх інстанцій, у цьому спорі визначальним є превалювання «змісту» (своєчасна реєстрація у повному обсязі податкових зобов`язань позивачем) над «формою» (обов`язковість реєстрації податкових зобов`язань за передачу товару кожній фізичній особі). 
29. Оскільки шкоди інтересам держави позивач не завдав реєструючи податкові накладні за щоденними підсумками операцій, відповідач зміг встановити зміст, обсяг та ціну таких операцій, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення № 00134990719 від 20 вересня 2021 року про нарахування позивачу штрафу в розмірі 59 977,55 грн підлягає скасуванню.
30. Що стосується податкових повідомлень-рішень № 00135110719 та № 00135130719, суди попередніх інстанцій також дійшли висновку про їх протиправність в оскаржуваній частині, оскільки законодавством не передбачено обов`язок платника єдиного податку 4 групи при нарахуванні податкових зобов`язань за сіножаті та пасовища, що обробляються ним як рілля, враховувати нормативну грошову оцінку для ріллі, адже оцінка землі та віднесення землі до певного виду є виключною компетенцією її власника, а результати оцінки залежать від низки характеристик землі, а не від того, як вона використовується орендарем.
31. Щодо податкового повідомлення-рішення № 00135040719 в частині про нарахування позивачу 337 620 грн штрафу за неподання та несвоєчасне подання повідомлення за формою 20-ОП, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про його протиправність, Зокрема, судами попередніх інстанцій зауважено, що оскільки позивач мав подати одне повідомлення за формою 20-ОПП протягом десяти днів одночасно щодо кількох об`єктів, майнові права на які були набуті протягом одного дня, порушення строків подачі повідомлення за формою 20-ОПП мало місце 76 раз, а не 407 раз.
32. Водночас суди першої та апеляційної інстанцій задовольняючи частково вимоги позивача про ухвалення додаткового судового рішення та стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу, дійшли висновку, що обґрунтованим розміром витрат на правову допомогу, які підлягають стягненню, є 18 500 грн, а саме: написання та оформлення позовної заяви (15 000 грн), представництво в суді (2 000 грн), написання та оформлення відповіді на відзив (1 500 грн). 
33. При цьому суди попередніх інстанцій, визначаючи розмір витрат позивача на правову допомогу, які підлягають відшкодуванню, врахували, що ціна позову становить 1 083 755,82 грн, що є істотний критерієм для визначення важливості для позивача; справа є багатоепізодною (адвокат доводив неправомірність здійснених контролюючим органом Товариству нарахувань грошових зобов`язань з орендної плати з юридичних осіб, податку на додану вартість, єдиного податку з сільськогосподарського товаровиробника, а також нарахування штрафних (фінансових) санкцій).
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
1) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2024 року
34. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
35. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
36. В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12 червня 2018 року по справі № 808/2649/17, від 07 жовтня 2021 року по справі № 580/1311/19, від 28 травня 2020 року по справі № 818/2159/18, від 12 травня 2020 року по справі № 560/2648/19.
37. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що в даній справі суди не врахували, що позивач отримав сінокоси і пасовища в оренду вже в розореному стані та використовуються не для випасання худоби і сінокосіння, а з метою посіву сільськогосподарських культур, то для обрахунку суми податкових зобов`язань єдиного податку 4 групи за такі землі категорії сіножаті й пасовища необхідно застосовувати нормативно грошову оцінку, визначену для земельних ділянок категорії рілля. Результатом невиконання зазначених вимог стало заниження суми єдиного податку на загальну суму 429 167,31 грн за період з 4 кварталу 2017 року по 1 квартал 2021 року.
38. Крім того, скаржник зазначає, позивач по операціях з виплати орендної плати орендодавцям-фізичним особам у натуральній формі складає та реєструє в єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, не на кожну фізичну особу в розрізі номенклатури виданих товарів (послуг), а складає та реєструє в єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, які містять загальну інформацію про кількість виданої продукції (наданих послуг) за поточний місяць всім орендодавцям - фізичним особам (не платникам ПДВ). При цьому податкові накладні виписуються окремо на кожний вид виданої продукції чи наданих послуг, та не містять ознак зведеної податкової накладної (код знаки 4), що не відповідає вимогам пункту 201.4 статті 201 ПК України та Порядку № 1307.
39. При цьому скаржник звертає увагу, що орендодавці які отримують орендну плату у вигляді натуроплати отримують її одноразово, а не декілька днів поспіль, без відповідного розділення загального обсягу продукції (послуг) на декілька днів, про що орендодавець розписується одноразово у відповідній відомості. Отже, позивачем не зареєстровано зведені податкові накладні які можуть бути складені у відповідності до пункту 201.4 ПК України та пунктів 11 та 19 Порядку № 1307, а саме: в розрізі покупців з якими можливий ритмічний характер постачання, з зазначенням в зведеній податковій накладній всього опису (номенклатури) поставлених протягом місяця товарів/послуг та з зазначенням відповідного коду ознаки зведеної податкової накладної.
40. Також скаржник зазначає, що зважаючи на те, що право оренди земельної ділянки підприємством ТОВ Агрофірма «Щедрий лан», набуте за рішенням Господарського суду м. Києва, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі речових прав лише 16 жовтня 2019 року, обов`язок декларування земельної ділянки площею 2,4334 га (кадастровий номер 2320684500:02:007:0037) в якості об`єкта оподаткування залишається за ПСП «Лендфорт Азов» до 15 жовтня 2019 року включно. Відповідно ПСП «Лендфорт Азов» занижено податкові зобов`язання з орендної плати за землю на суму 77 433,95 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 43 282,38 грн, за 2019 рік на суму 34 151,57 грн.
41. Окремо скаржник також звертає увагу й на те, що протягом періоду з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року ПСП «Лендфорт Азов» укладало договори оренди земельних ділянок (рілля, сінокоси, пасовища), що беруться в оренду підприємством для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. Передача земельних ділянок від Орендодавців (в особі сільських рад, територіальних громад, фізичних осіб) до Орендаря (ПСП «Лендфорт Азов») здійснюється на підставі актів приймання-передачі (всього 365 договорів). При цьому відповідно даних АІС «Податковий блок» (Реєстрація ПП - Відомості про об`єкти оподаткування платника податків) у контролюючому органі відсутня інформація щодо наявності у ПСП «Лендфорт Азов» зазначених об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
42. Протягом періоду з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021року підприємство ПСП «Лендфорт Азов» придбавало транспортні засоби та машини, що підлягають реєстрації у відповідному державному органі із присвоєнням індивідуального реєстраційного номера. Відповідно до даних АІС «Податковий блок» (Реєстрація ПП - Відомості про об`єкти оподаткування платника податків) інформація про такі об`єкти оподаткування (перелік у кількості 42 шт. наведено в Додатку № 17.1 до акту перевірки) надавалася до контролюючого органу з порушенням десятиденного строку, визначеного пунктом 63.3 статті 63 ПК України.
43. Таким чином, ПСП «Лендфорт Азов» порушено пункт 63.3 статті 63, ПК України, пункти 8.1, 8.4 статті 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2011 року № 1588 внаслідок ненадання та надання з порушенням десятиденного строку повідомлень за формою № 20-ОПП щодо наявності об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
2) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області на додаткове рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року (про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу)
44. Головне управління ДПС у Запорізькій області не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення питання про стягнення судових витрат, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
45. Підставою касаційного оскарження судових рішень скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
46. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах по справах № 905/1795/18, № 905/1795/18, № 922/2685/19, № 922/3812/19, № 910/2170/18 щодо співмірності понесених позивачем витрат на оплату кожного із зазначених видів послуг адвоката та щодо розумності гонорару адвоката.
47. Скаржник наголошує, що судами не надано оцінку співмірності витрат на правову допомогу та складності справи, а також не оцінено розумність понесених витрат на правову допомогу.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
48. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
49. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
50. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
51. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
52. Виходячи зі змісту касаційних скарг в частині доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також виходячи з предмета спору у цій справі, одним з ключових питань, яке було поставлено перед судами є наявність/відсутність у позивача обов`язку щодо сплати орендної плати за земельну ділянку площею 2,4334 га (кадастровий номер 2320684500:02:007:0037), після відчуження (продажу) нерухомого майна (будівель, приміщень), розміщеного на цій земельній ділянці.
53. Так, як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач орендував вказану земельну ділянку у Бердянської районної державної адміністрації за договором оренди землі від 01 вересня 2016 року строком на 49 років.
54. На вказаній земельній ділянці були розташовані належні позивачу будівлі та споруди бази відпочинку, адресою якої є: Запорізька обл. Бердянський р-н., с. Новопетрівка, вул. Азовська, № 20, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна - 1402278723206 (далі - База).
55. 08 лютого 2018 року між позивачем, як продавцем, і ТОВ Агрофірма «Щедрий лан», як покупцем, укладено Договір купівлі-продажу нерухомого майна за яким продавець передає у власність покупця будівлі і споруди бази відпочинку за адресою Запорізька обл. Бердянський р-н., с. Новопетрівка, вул. Азовська, № 20, що розташовані на земельній ділянці з кадастровим номером 2320684500:02:007:0037 площею 2,4334 га. 
56. Перелік нерухомого майна, що продається наведений в абз.2 пункту 1.1. вказаного договору. У примітці до пункту 5.1.2. вказаного договору зазначено, що питання прав володіння, користування та розпорядження вказаною земельною ділянкою не є предметом вказаного договору, а вирішуються у встановленому законодавством порядку, а також нотаріусом роз`яснено покупцю зміст статті 120 Земельного кодексу України щодо переходу до нового власника нерухомого майна (будівель і споруд) права користування земельною ділянкою. 
56. Передача ПСП «Лендфорт Азов» і отримання ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» передбаченого у договорі нерухомого майна відбулась 08 лютого 2018 року, що підтверджується укладеним між ними актом приймання-передачі.
57. У зв`язку з набуттям ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» права власності на Базу воно звернулося до Запорізької обласної державної адміністрації щодо укладення додаткової угоди до Договору оренди землі від 01 вересня 2016 року щодо зміни сторони в зобов`язанні. Проте, Запорізька обласна державна адміністрація відмовила ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» в укладенні такої угоди.
58. У зв`язку з цим, ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» звернулось за захистом своїх прав до суду, і рішенням Господарського суду міста Києва від 28 серпня 2019 року у справі № 908/924/19 визнано укладеною між Запорізькою обласною державною адміністрацією та ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» угоду від 21 лютого 2019 року про заміну сторони у Договорі оренди землі від 01 вересня 2016 року. Вказане рішення набрало законної сили 26 вересня 2019 року. 
59. У вказаному рішенні, Господарський суд міста Києва, дійшов висновку що внаслідок відчуження нерухомого майна ПСП «Лендфорт Азов» на земельній ділянці площею 2,4334 га, кадастровий номер 2320684500:02:007:0037 за Договором купівлі-продажу нерухомого майна від 08 лютого 2018 року, до ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» як нового власника нерухомості автоматично перейшло право користування земельною ділянкою під набутим у власність майном, а натомість щодо відчужувача нерухомості такий договір є припиненим в силу закону.
У рішенні також зазначено, що відмова Запорізької обласної державної адміністрації в укладені додаткової угоди про заміну сторони орендаря прямо суперечить визначеному порядку переходу права оренди до нового орендаря та породжує ситуацію, коли особа, яка вже не є власником нерухомості, а отже не є фактичним землекористувачем внаслідок втрати правового зв`язку з розташованим на ній майном, змушена нести безпідставні фінансові втрати, сплачуючи за землю, якою вона не користується і не може користуватися. Натомість новий власник нерухомого майна невизначений час здійснює безоплатне фактичне користування земельною ділянкою, що прямо суперечить положенням статті 206 Земельного кодексу України, статті 21 Закону України «Про оренду землі».
60. У зв`язку з наведеним, у 2018 і 2019 роках позивач не декларує до сплати суму орендної плати за право користування ділянкою, а ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» декларує орендну плату за право користування ділянкою в 2019 році.
61. Таким чином відповідачем встановлено, що в період з 01 січня 2018 року по 15 жовтня 2019 року ані позивач, ані ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» не декларували ділянку в якості об`єкта оподаткування.
62. Оскільки право оренди вказаною земельною ділянкою набуте ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» за рішенням Господарського суду міста Києва від 28 серпня 2019 року у справі № 908/924/19, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі речових прав лише 16 жовтня 2019 року, то відповідач вважає, що обов`язок декларування ділянки, як об`єкта оподаткування, залишається за позивачем до 15 жовтня 2019 року включно.
63. У зв`язку з цим відповідач стверджує, що позивач при визначенні об`єкту оподаткування орендної плати за землю з 01 січня 2018 року по 15 жовтня 2019 року не врахував площу ділянки внаслідок чого занизив податкові зобов`язання з орендної плати на 77 433,95 грн. 
64. Надаючи оцінку таким висновкам контролюючого органу, колегія суддів виходить з наступного.
65. За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
66. Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
67. Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.
68. Пунктом 270.1 статті 270 ПК України визначено, що об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.
69. Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (абзац перший пункту 288.1, пункти 288.2 - 288.4 статті 288 ПК України).
70. Як передбачено пунктом 287.1 статті 287 ПК України, власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.
71. При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (пункт 287.6 статті 287 ПК України).
72. У разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин) (пункт 287.7 статті 287 ПК України).
73. У разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача (стаття 120 Земельного кодексу України).
74. Згідно з частиною першою статті 377 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача).
75. Пунктом «е» частини першої статті 141 Земельного кодексу України передбачено, що підставами припинення права користування земельною ділянкою є набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці.
76. Згідно зі статтею 7 Закону України «Про оренду землі» до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
77. Абзацом 8 частини 1 статті 31 Закону України «Про оренду землі» передбачено, що договір оренди землі припиняється в разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій іншою особою земельній ділянці.
78. З аналізу наведених вище правових норм слідує висновок, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки, який зобов`язаний сплачувати орендну плату за земельну ділянку, що перебуває у його користуванні на підставі договору оренди. Обов`язок сплачувати орендну плату виникає у землекористувача з дня виникнення права користування земельною ділянкою. Водночас, набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці, є підставами припинення права користування земельною ділянкою. У цілях оподаткування у власника будівлі, споруди (їх частини) з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно виникає обов`язок зі сплати податку за землю, на якій розташовані такі будівлі, споруди (їх частини). Якщо будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача, однак обов`язок зі сплати орендної плати виникне тільки на підставі укладеного договору оренди землі.
79. Отже, у разі набуття права власності на нерухоме майно, що розміщене на землі, та не оформлення права користування на таку земельну ділянку обов`язок зі сплати земельного податку виникає з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно, що розміщене на цій землі, адже якщо особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на земельній ділянці, то до неї як набувача переходить право користування земельною ділянкою. Водночас землекористувач має сплачувати плату за землю за фактичний період використання землі у поточному році.
80. Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 14 вересня 2021 року у справі № 808/2684/15, від 10 червня 2026 року у справі № 640/21526/21.
81. Суди попередніх інстанцій встановили, що на земельній ділянці площею 2,4334 га, кадастровий номер 2320684500:02:007:0037 знаходяться об`єкти нерухомості, які належали позивачу на праві власності та були відчужені останнім на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 08 лютого 2018 року, укладеного із ТОВ Агрофірма «Щедрий лан» (як покупцем).
82. Відтак, проаналізувавши наведені вище законодавчі положення, суди дійшли правильного висновку, що після 08 лютого 2018 року до покупця перейшов встановлений податковим законом обов`язок зі сплати орендної плати за земельну ділянку площею 2,4334 га, кадастровий номер 2320684500:02:007:0037, на якій розташоване придбане ним нерухоме майно, а тому податковим органом безпідставно нараховано ПСП «Лендфорт Азов» таке грошове зобов`язання згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
83. Що стосується податкових повідомлень-рішень від 20 вересня 2021 року № 00135110719, форми «Р» і № 00135130719, форми «Р» про збільшення позивачу податкового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарського товаровиробника, у яких частка сільськогосподарського товаровиробника за попередній податковий рік дорівнює або перевищує 75%, і штрафу, колегія суддів зазначає наступне.
84. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач при нарахуванні податкових зобов`язань зі сплати єдиного податку 4 групи застосував до земельних ділянок, які є сіножатями і пасовищами, відповідну нормативну грошову оцінку для сіножатей і пасовищ на підставі інформаційних листів Управління Держгеокадастру у Бердянському районі Запорізької області щодо вартості земельних ділянок. Копія відомості Управління Держземагенства у Бердянському районі Запорізької області № 0132р від 23 січня 2015 року з документації із землеустрою, що включені до Державного фонду документації із землеустрою, долучена позивачем до позову.
85. Відповідач не заперечує, що позивач сплачував єдиний податок за сіножаті та пасовища відповідно до нормативної грошової оцінки для цього виду землі.
86. Проте відповідач вважає, що при використанні сіножатей і пасовищ для вирощування сільськогосподарських культур, до таких земель має застосовуватись нормативна грошова оцінка ріллі.
87. Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем вказаних податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
88. Розділом XIV Податкового кодексу України визначено особливості спеціальних податкових режимів, зокрема, спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
89. Згідно з пунктом 291.2 статті 291 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
90. Відповідно до підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема, четверта група - сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
91. Відповідно до пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК України об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
92. Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом (абзац перший пункту 292-1.2 статті 292-1 ПК України).
93. Відповідно до підпункту 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - це капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
94. Згідно з пунктом 289.2 статті 289 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року.
95. За змістом пункту 293.9 статті 293 ПК України для платників єдиного податку четвертої групи розмір ставок податку з одного гектара сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду залежить від категорії (типу) земель, їх розташування і встановлюється у відсотках бази оподаткування.
96. Згідно з підпунктом 295.9.1 пункту 295.9 статті 295 ПК України платники єдиного податку четвертої групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, та сплачують податок щоквартально протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу.
97. Так, за приписами статті 22 Земельного кодексу України землями сільськогосподарського призначення визнаються землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції, здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільськогосподарської продукції, або призначені для цих цілей. До земель сільськогосподарського призначення належать, серед іншого, сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги).
98. У свою чергу, віднесення земель до тієї чи іншої категорії здійснюється на підставі рішень органів державної влади, Верховної Ради Автономної Республіки Крим, Ради міністрів Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень (частина перша статті 20 Земельного кодексу України).
Пасовища - це сільськогосподарські угіддя, які систематично використовуються для випасання худоби, рівномірно вкриті деревинною та чагарниковою рослинністю площею до 20 відсотків ділянки.
Сіножаті (сінокоси) - це сільськогосподарські угіддя, покриті багаторічною трав`янистою рослинністю, які систематично використовують для сінокосіння.
Рілля - це земельні ділянки, які систематично обробляються та використовуються під посіви сільськогосподарських культур, включаючи посіви багаторічних трав. До ділянок ріллі не належать сіножаті та пасовища, які розорано з метою їх докорінного поліпшення та які використовуються постійно під трав`яними кормовими культурами для сінокосіння та випасу худоби, а також міжряддя садів, які використовуються під посіви.
99. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПСП «Лендфорт Азов» як платник єдиного податку четвертої групи, у період, що підлягав перевірці, задекларував у своєму користуванні, серед іншого, категорію земельних ділянок «пасовища» та «сіножаті» на територіях Берестівської та Осипенківської територіальних громад Бердянського району Запорізької області. Позивач користується вказаними землями на підставі договорів оренди, укладеними з фізичними особами та органами місцевого самоврядування.
100. При цьому, як встановили суди, при поданні річних декларацій з єдиного податку четвертої групи за 2017-2021 роки, позивач виходив з категорії земельних ділянок, їх нормативної грошової оцінки та ставки податку, а саме: орендованих земельних ділянок за напрямом використання «пасовища» та «сіножаті».
101. Суди обґрунтовано відхили посилання контролюючого органу на те, що позивач використовує вказані земельні ділянки за призначенням «рілля», оскільки в матеріалах як перевірки так і цієї справи відсутні будь-які докази, які б підтверджували той факт, що ПСП «Лендфорт Азов» використовувало орендовані земельні ділянки за іншим напрямом, ніж це визначено офіційно уповноваженими органами (як-от акти обстеження земельної ділянки, які б підтверджували факти нецільового використання землі, тощо).
102. Будь-які висновки центрального органу, що здійснює контроль за використанням земель, - Держгеокадастру, щодо нецільового використання Товариством орендованих земель, в матеріалах справи також відсутні.
103. Отже, з огляду на дані нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, що перебувають у користуванні позивача, як єдиної підстави до визначення розміру ставки єдиного податку четвертої групи, а також враховуючи відсутність даних Держгеокадастру, як єдиного уповноваженого центрального органу державної влади, що здійснює контроль за використанням земель, щодо нецільового використання Товариством орендованих земель, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності донарахування відповідачем Товариству вказаного податку.
105. Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 31 січня 2020 року по справі № 500/2430/18.
106. Щодо оскарження податкового повідомлення-рішення № 00134990719 від 20 вересня 2021 року, форми «ПН» про нарахування позивачу 59 977,55 грн штрафу за порушення ним строків реєстрації податкових накладних по операціях з виплати позивачем орендної плати орендодавцям-фізичним особам у натуральній формі, суд зазначає наступне.
107. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, виходячи зі змісту акту податкової перевірки, згідно з договорами оренди земельних ділянок (паїв), укладеними між позивачем, як орендарем, і орендодавцями-фізичними особами, як орендодавцем, виплата позивачем орендної плати може здійснюватися в натуральній формі за бажанням орендодавця. В акті перевірки встановлено що у 2018 і 2019 роках позивач здійснив виплату оренди фізичним особам (неплатникам ПДВ) цукром і олією на загальну суму 719 730,50 грн, у т.ч. ПДВ 119 955,10 грн (арк. 20 акту перевірки). Ці обставини визнаються позивачем. Усі відомості про видачу продукції складені окремо на кожний вид продукції і описані в додатку № 6 у розрізі дат видачі ТМЦ. Видача натуроплати оформлюється видатковими накладними, які складені на суму кожної відомості або на декілька відомостей за один день (арк. 20 акту перевірки). Накладні та відомості місять інформацію, передбачену для первинних документів, передбачених статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідачем не виявлено фактів порушення оформлення первинних документів на підставі яких здійснювалась передача ТМЦ. Відповідач зазначає, що позивач складає та реєструє в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні, які містять загальну інформацію про кількість виданої продукції за день усім орендодавцям. При аналізі податкових накладних відповідачем встановлено, що вони складені окремо на кожний вид виданої продукції на день і зазначено тип причини «складена за щоденними підсумками операцій» з позначкою «зведена».
108. Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
109. Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, зокрема, покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі, зокрема:
здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
110. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
111. За положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
112. Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267, затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок № 1307).
113. Згідно з пунктом 3 Порядку № 1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
114. При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій (пункт 8 Порядку № 1307).
115. У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (пункт 12 Порядку № 1307).
116. Пунктом 19 Порядку № 1307 передбачено, що у разі здійснення постачання товарів/послуг (крім здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України), постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна: покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
117. Відповідно до підпункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
118. Як убачається з матеріалів справи, склад податкового правопорушення, покладений в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, полягає в порушенні ПСП «Лендфорт Азов» пункту 201.4 статті 201 ПК України, а саме позивачем станом на дату проведення перевірки не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям з видачі орендодавцям - фізичним особам товарів в рахунок орендної плати за користування земельними ділянками (паями), окремо на кожну операцію постачання окремій фізичній особі, з урахуванням дати виникнення податкових зобов`язань.
119. У свою чергу, як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач скористався можливістю реєстрації зведеної податкової накладної, як це передбачено пунктом 201.4 статті 201 ПК України, та зареєстрував податкові накладні на всю суму операцій з передачі товарів орендодавцям і в повному обсязі відобразив податкові зобов`язання, про що відповідач зазначає на арк. 23 акту перевірки і на підставі первинних документів, як це передбачено пунктом 44.1 статті 44 ПК України. Також позивач не порушив передбачені статтею 201 ПК України строки реєстрації податкових накладних за вказаними операціями.
120. Отже, ПСП «Лендфорт Азов» у повному обсязі відобразило податкові зобов`язання у зведених податкових накладних. Порушення, за позицією відповідача, полягає у тому, що позивач за результатами зазначених операцій складає та реєструє в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, не на кожну фізичну особу в розрізі номенклатури виданих товарів (послуг), а складає та реєструє зведені податкові накладні за щоденними підсумками.
121. Водночас колегія суду касаційної інстанції вважає, що диспозиція абзацу 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України визначає податкове порушення як відсутність реєстрації податкової накладної протягом граничного строку. В межах цих правовідносин ПСП «Лендфорт Азов» здійснило реєстрацію зведених податкових накладних, а тому в діях платника податків відсутній склад податкового правопорушення, встановлений наведеною нормою Кодексу. Обрання позивачем такого способу складання зведених податкових накладних не доводить правомірність застосування до нього штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням на підставі зазначеної в ньому норми.
122. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 28 травня 2020 року у справі № 818/2159/18 та від 02 лютого 2022 року по справі № 560/4185/19.
123. Крім того, враховуючи положення пунктів 12, 13, 14, 17 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, зокрема в частині здійснення розшифрування та проведення перевірки податкових накладних після їх надходження до ДПС, у випадку недотримання форми та порядку заповнення податкових накладних податковий орган наділений повноваженнями відмовити у реєстрації податкової накладної, або зупинити її реєстрацію.
124. У свою чергу відповідачем не подано до суду жодних доказів того, що у податкового органу під час здійснення реєстрації зведених податкових накладних виникли сумніви з приводу дотримання позивачем вимог щодо форми та порядку заповнення податкових накладних.
125. Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням № 00134990719 за відсутність реєстрації податкових накладних.
126. Вирішуючи питання про правомірність податкового повідомлення-рішення № 00135040719 від 20 вересня 2021 року, форми «ПС» в частині про нарахування позивачу 337 620 грн штрафу за неподання та несвоєчасне подання повідомлення за формою 20-ОПП, колегія суддів виходить з наступного.
127. Згідно висновків акта перевірки позивача притягнуто до відповідальності за порушення вимог пункту 63.3 статті 63 ПК України, абзацу 1 пункту 8.4 розд. VIII Порядку № 1588, за неподання та надання з порушенням десятиденного строку 407 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.
128. Перелік майна, щодо якого позивач не подав (чи подавав з порушенням строку) повідомлення за формою 20-ОПП наведений відповідачем у додатках 17.1 і 17.2 до акту перевірки. Зі змісту вказаних додатків слідує про набуття позивачем протягом періоду, що перевірявся відповідачем, майнових прав на 42 одиниці техніки (автомобілі, причепи, навісне обладнання для сільськогосподарської техніки) та 365 земельних ділянок в оренду.
129. Загальні положення щодо обліку платників податків врегульовано статтею 63 глави 6 розділу II ПК України.
130. Так, відповідно до пункту 63.1 статті 63 ПК України, облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
131. Згідно з пунктом 63.3 статті 63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу. Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків. Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
132. Отже, одним із способів податкового контролю є контроль за місцем розташування як платника податків, так і об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
133. Для здійснення такого податкового контролю застосовується Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2011 року № 1588 із змінами та доповненнями (Порядок № 1588).
134. Згідно з пунктом 8.1 Порядку № 1588 платник податків зобов`язаний повідомляти про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням до контролюючих органів за основним місцем обліку.
135. Положеннями пункту 8.2 Порядку № 1588 визначено, що об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
136. Повідомлення за формою № 20-ОПП (додаток 10 до Порядку) повинні подавати всі платники податків - як юридичні, так і фізичні особи - підприємці в разі наявності, виникнення, зміни типу об`єкта оподаткування.
137. Основною метою запровадження форми № 20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об`єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо).
138. Повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, подається до органу доходів і зборів протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об`єктом оподаткування.
139. Згідно з пунктом 8.4 Порядку № 1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.
140. Тобто, повідомлення за формою № 20-ОПП є складовою облікових даних платника податків, оскільки стосується об`єктів оподаткування та/або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких здійснюється податковий контроль.
141. За встановленими перевіркою обставинами, ПСП «Лендфорт Азов» у періоді охопленому перевіркою орендувало, придбавало та реалізовувало основні засоби (42 одиниці техніки та 365 земельних ділянок).
142. При цьому як встановлено перевіркою, і не заперечується позивачем, на вказані об`єкти останній не подав, або подавав з порушенням десятиденного строку до контролюючого органу повідомлення за формою № 20-ОПП.
143. Згідно з пунктом 117.1 статті 117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
144. Оскільки позивачем повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП, до контролюючого органу не подавалися, або подавалися з порушенням десятиденного строку, колегія суддів дійшла висновку про те, що застосування до ПСП «Лендфорт Азов» штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням № 00135040719 від 20 вересня 2021 року, є правомірним.
145. Посилання позивача, з якими погодилися суди першої та апеляційної інстанцій, на те, що нарахування штрафу за кожну одиницю є некоректним та неправомірним, є безпідставними, оскільки вони не знаходять свого нормативного підтвердження. Встановлені у пункті 8.4 Порядку № 1588 правила, які до того ж набрали чинності лише 27 липня 2020 року щодо можливості подання узагальнюючої інформації про однотипні об`єкти в одному повідомленні за формою № 20-ОПП, не означають, що штрафна санкція розраховується виходячи з кількості не поданих узагальнюючих повідомлень. Право узагальнювати інформацію належить саме платнику податків, а не контролюючому органу під час вирішення питання розміру штрафних санкцій. Оскільки платник податків зобов`язаний подавати повідомлення за формою № 20-ОПП про кожний об`єкт оподаткування та/або об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність, то штрафна санкція розраховується за кожний об`єкт, щодо якого не було подано відповідне повідомлення.
146. Подібні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 04 квітня 2023 року по справі № 120/15979/21-а.
147. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
148. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
149. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
150. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
151. За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
152. Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 00135040719 від 20 вересня 2021 року, форми «ПС» у частині застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 337 620 грн. В іншій частині позовних вимог оскаржувані рішення слід залишити без змін.
Щодо відшкодування позивачу витрат на оплату правничої допомоги адвоката
153. Відповідно до статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
154. Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
155. Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
156. Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
157. Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
158. Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
159. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
160. Отже, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
161. Згідно з пунктом 4 частини першої статті 1 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
161. Пунктом 9 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI встановлено, що представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
162. Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI).
163. Відповідно до статті 19 Закону № 5076-VI видами адвокатської діяльності є:
1) надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави;
2) складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру;
3) захист прав, свобод і законних інтересів підозрюваного, обвинуваченого, підсудного, засудженого, виправданого, особи, стосовно якої передбачається застосування примусових заходів медичного чи виховного характеру або вирішується питання про їх застосування у кримінальному провадженні, особи, стосовно якої розглядається питання про видачу іноземній державі (екстрадицію), а також особи, яка притягається до адміністративної відповідальності під час розгляду справи про адміністративне правопорушення;
4) надання правової допомоги свідку у кримінальному провадженні;
5) представництво інтересів потерпілого під час розгляду справи про адміністративне правопорушення, прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні;
6) представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами;
7) представництво інтересів фізичних і юридичних осіб, держави, органів державної влади, органів місцевого самоврядування в іноземних, міжнародних судових органах, якщо інше не встановлено законодавством іноземних держав, статутними документами міжнародних судових органів та інших міжнародних організацій або міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України;
8) надання правової допомоги під час виконання та відбування кримінальних покарань.
Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.
164. Відповідно до статті 30 Закону № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
165. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
166. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
167. Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
168. Суд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
169. Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
170. Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
171. Ключовим критерієм під час розгляду питання щодо можливості стягнення «гонорару успіху» у справі яка розглядається є розумність заявлених витрат. Тобто розмір відповідної суми має бути обґрунтованим. Крім того, підлягає оцінці необхідність саме такого розміру витрат.
172. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами передніх інстанцій, на обґрунтування понесених судових витрат на правову допомогу під час розгляду справи в суді першої інстанції представником позивача надано наступні докази, а саме: договір про надання правничої (правової) допомоги від 13 вересня 2021 року № 1ЮО-25223209-У (разом з додатками); акт приймання приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до Договору про надання професійної правничої допомоги.
173. Так, позивачем - ПСП «Лендфорт Азов», з метою отримання професійної правничої допомоги, було укладено з адвокатом Хомутовим Г. В. договір про надання правової допомоги від 13 вересня 2021 року № ЮО-25223209-У.
174. Відповідно до вказаного договору розмір гонорару адвоката, а також умови і порядок сплати визначаються у додатках до цього договору.
175. Відповідно до акта приймання-передачі послуг від 17 листопада 2022 року виконавцем (адвокатом), були надані наступні послуги:
написання позовної заяви - витрачено адвокатом 15 год., вартість - 15 000 грн;
оформлення й подання до суду позовної заяви - витрачено 1,5 години, вартість 750 грн;
представництво інтересів в суді - 2 000 грн;
ознайомлення з відзивом - 500 грн;
написання відповіді на відзив - 3 000 грн;
оформлення та надсилання відповіді - 375 грн (усього 23 625 грн).
176. Оцінивши вказані докази, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що враховуючи предмет задоволеного позову, складність справи та час, витрачений адвокатом на виконання відповідних робіт, витрати позивача на правову допомогу, пов`язану з розглядом справи в суді першої інстанції, підлягають відшкодуванню у розмірі 18 500 грн.
177. Отже, дійсність юридичного факту понесення витрат на професійну правничу допомогу з боку ПСП «Лендфорт Азов» підтверджено належними доказами. В звіті про надані послуги вказано види наданих адвокатом позивачу послуг та зазначено кількість використаного часу (години) по кожному виду послуги, а тому доводи скаржника щодо відсутності такої інформації є необґрунтованими.
178. При вирішенні заяви позивача судами попередніх інстанцій було перевірено співмірність розміру витрат на оплату послуг адвоката із складністю справи та наданих адвокатами послуг, обсягом цих послуг, а також ціною позову, як цього вимагає частина п`ята статті 134 КАС України. Суд першої інстанції навів мотиви, з яких він виходив при частковому задоволенні заяви, й такі заявником касаційних скарг не спростовані.
179. Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що надання належних та допустимих доказів на підтвердження витрат, на оплату послуг адвоката, обсягом цих послуг, є підставою для часткового задоволення вимог про відшкодування витрат на правничу допомогу у розмірі 18 500 грн під час розгляду справи в суді першої інстанції.
180. При цьому вказані висновки судів першої та апеляційної інстанцій узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, на яку відповідач посилається в касаційній скарзі, та не суперечать їй.
181. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
182. Разом з тим колегія суддів звертає увагу, що відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
183. При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України). При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС України).
184. З урахуванням результату касаційного перегляду задоволенню підлягають позовні вимоги на загальну суму 746 135,82 грн, що становить 68,85% від заявлених (1 083 755,82 грн), відповідно у такій пропорції має бути здійснений розподіл судових витрат на сплату судового збору у цій справі та на правничу допомогу адвоката .
185. Позивач у цій справі сплатив судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 16 256,34 грн.
186. Крім того, згідно з додатковим рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року на користь позивача присуджено судові витрати на професійну правничу допомогу у сумі 18 500 грн.
187. Отже, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у сумі 11 192,49 грн (16 256,34 грн х 68,85%) та правничу допомогу адвоката у сумі 12 737,25 грн (18 500 грн. х 68,85%).
На підставі викладеного, керуючись статтями 139, 341, 343, 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2024 року у справі № 280/12557/21 скасувати, в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 00135040719 від 20 вересня 2021 року, форми «ПС» у частині застосованих до Приватного сільськогосподарського підприємства «Лендфорт Азов» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 337 620 грн.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Приватного сільськогосподарського підприємства «Лендфорт Азов» в цій частині відмовити.
Додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року в частині визначення розміру судових витрат на професійну правничу допомогу змінити.
Змінити розподіл судових витрат.
Стягнути на користь Приватного сільськогосподарського підприємства «Лендфорт Азов» (код ЄДРПОУ 25223209; місцезнаходження: Запорізька обл., Бердянський р-н, село Новопетрівка, вулиця Центральна, будинок 40) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663; місцезнаходження: Запорізька обл., місто Запоріжжя, проспект Соборний, будинок 166) судові витрати на сплату судового збору в сумі 11 192 (одинадцять тисяч сто дев`яносто дві) грн 49 коп. та на професійну правничу допомогу у розмірі 12 737 (дванадцять тисяч сімсот тридцять сім) грн 25 коп.
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2024 року, а також додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року у справі № 280/12557/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді Л. І. Бившева 
О. О. Шишов