ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 травня 2026 року	Львів	Справа № 380/17904/25 пров. № А/857/7009/26	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 	Носа С. П.	
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2025 року у справі № 380/17904/25 за адміністративним позовом ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "НОВА ЛОГІСТИК ГРУП" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій,

місце ухвалення судового рішення 	м.Львів	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження 	
суддя у І інстанції	Андрусів У.Б.	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	

ВСТАНОВИВ:
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2025 року у справі № 380/17904/25 задоволено повністю адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області від 29.07.2025 №13123178/45245071 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 16.06.2025.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 16.06.2025, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП», датою подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» сплачений судовий збір у розмірі 1514 (одна тисяча п`ятсот чотирнадцять) гривні 00 копійок.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» сплачений судовий збір у розмірі 1514 (одна тисяча п`ятсот чотирнадцять) гривні 00 копійок.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач- Головного управління ДПС у Львівській області (надалі іменовано – скаржник) звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що підставою для зупинення комісією ГУ ДПС у Львівській області реєстрації податкової накладної № 1 від 16.06.2025 слугувала відповідність позивача пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Констатує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Тобто саме платник має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації податкових накладних. Звертає увагу, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. 
Скаржник зазначає, що суд першої інстанції не дослідив змін в законодавстві вказаних в постанові Верховного Суду: від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23 та від 31.03.2025 у справі № 140/20330/23, де суд фактично сформував нову судову практику «щодо застосування норм права з урахуванням змін внесених до форми квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та змін до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 520 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 (зі змінами) (далі – Порядок № 520), який було доповнено новими положеннями щодо можливості Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН у разі недостатності поданих документів надіслати позивачеві Повідомлення з переліком необхідних документів Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Окрім вказаного зазначає, що:
- контролюючий орган не може повідомити платнику вичерпний перелік документів, оскільки саме платник є обізнаним зі змістом господарської операції, що відбулась за його участю, та особливостями її документального оформлення.
-при задекларованих об`ємах робіт даної кількості трудових ресурсів недостатньо, що також викликає сумнів у реальності поданої платником податку інформації.
- відсутність у наданому пакеті документів кошторисної документації, затвердженої проєктної документації є ще однією причиною, що не дає можливості простежити реальність господарської операції та обґрунтованість вартості робіт, що задекларовані у податковій накладній.
- платник податку не довів наявності матеріально-технічної бази;
- повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Про розгляд апеляційної скарги відповідач та позивач повідомлені шляхом надіслання ухвали про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що:
- позивач подав для реєстрації в ЄРПН податкову накладну, реєстрацію якої за результатом проведеного моніторингу зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній. Тобто за змістом квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення;
- позивачем надавались відповідачу-1 документи, якими підтверджується господарська операція, відображена у спірній податковій накладній;
-можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів;
-невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Незважаючи на те, що затверджена порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України;
- наданий позивачем на виконання вимог порядку №520 обсяг документів був достатній для реєстрації податкової накладної, а підстав для відмови в реєстрації податкових накладних у контролюючого органу не було;
- оскаржуване рішення відповідача-1 від 29.07.2025 № 13123178/45245071 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 16.06.2025 прийнято з порушенням порядку та не у спосіб, визначений законом, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що TOB «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» зареєстровано як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Львівській області, є платником ПДВ
Основним видом економічної діяльності товариства за КВЕД є: 68.20. надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна
14.05.2025 між ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» (Власник) та ТОВ «НОВА ПОШТА» (Клієнт) укладено попередній договір оренди. Договір посвідчено приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Поповичем О.С.
Згідно з п. 1.1 попереднього договору ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» зобов`язується укласти (підписати) з Власником в майбутньому, не пізніше 12 (дванадцяти) місяців з моменту укладання (підписання) цього Договору, Договір оренди (надалі – «Договір Оренди») об`єкта нерухомого майна - торгово-складського комплексу орієнтовною площею 12 544,43 кв.м (остаточна площа буде визначена після завершення будівництва та прийняття в експлуатацію згідно технічного паспорта), надалі – «Об`єкт»/ «Об`єкт оренди», який буде розміщений на наступних земельних ділянках: площею 2,4180 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0036, площею 3,4000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0940, площею 2,0000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0933; площею 3,5000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0935, що знаходяться за адресою: Хмельницька область, Хмельницький район, с. Розсоша, надалі – «Земельні ділянки», та перебувають в суборенді Власника на підставі договорів суборенди від 01 травня 2025 року, укладених між ТОВ «ЛОГІСТИКА ПОДІЛЛЯ» (код ЄДРПОУ 44170864, єдиним учасником якого є Клієнт) як орендарем та Власником як суборендарем (право суборенди зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, номери записів про інше речове право: 59872693,59873075,59874019,59873670).
26.05.2025 ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» виставило рахунок № 1 на авансовий платіж по орендній платі згідно договору від 14.05.2025 у сумі 30000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 5000000,00 грн.
На підставі рахунку на оплату № 1 від 26.05.2025, складеного ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП», ТОВ «НОВА ПОШТА» здійснило оплату згідно платіжної інструкції №НПТ-296972 від 16.06.2025 авансового платежу за оренду приміщень зг. дог. № б/н від 14.05.2025 в розмірі 30000000,00 грн, в тому числі ПДВ 5000000,00 грн.
На виконання приписів п. 201.1 ст. 201 ПК України ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» сформувало та за допомогою електронних засобів зв`язку надіслало для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 1 від 16.06.2025 на суму 30000000,00 грн, у тому числі ПДВ 5000000,00 грн.
Як вбачається з квитанції № 1 від 18.07.2025, направленої ДПС України через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України» на адресу позивача, реєстрація документа зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 16.06.2025 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=.0000%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
18.07.2025 позивач скерував на адресу відповідача-1 пояснення вих. № 1/07/25-1 щодо зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ПН № 1 від 16 червня 2025 року (зареєстрований документ в ЄДРПН за № 9212760763 від 18 липня 2025 року), до яких долучив додатки в кількості 60.
24.07.2025 ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» отримало повідомлення №13108365/45245071 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, первинних документів щодо постачання, придбання, товарів, послуг, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
25.07.2025 ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» надіслало до Головного управління ДПС у Львівській області додаткові пояснення вих. 1/25072025 та копії документів щодо поданої ним податкової накладної. До такого долучено 64 додатки.
Проте, Комісія Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення від 29.07.2025 №13123178/45245071, якими відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 16.06.2025 у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отримання повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація: відсутні об`єктивні умови для здійснення господарської операції в обсягах, задекларованих у податковій накладній: не підтверджено наявність достатніх матеріальних ресурсів, трудових ресурсів, основних засобів, відповідної інфраструктури, або об`єктів оподаткування. Не надано достатніх документів щодо підтвердження залучення субпідрядників. Платника податку визнано ризиковим. 
Не погодившись з рішенням №13123178/45245071 від 29.07.2025 ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП», 12.08.2025 подало скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. До такої долучено 100 додатків.
19.08.2025 Головне управління ДПС у Львівській області прийняло рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №33485/45245071/2, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із рішенням відповідача-1 щодо відмови у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду із цим позовом.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), які застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010(у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Податковий кодекс України, далі - ПК України).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до пункту 12 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192тапунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги» , «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За правилами пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).
Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" №1165 від 11.12.2019 затверджені: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
З матеріалів справи убачається, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 16.06.2025 року (а.с.137 т.1) позивача вказано: "Обсяг постачання товару /послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості. Пропонуємо надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що міститься в додатку 3 до Порядку № 1165 обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Отож, з урахуванням вказаного критерію ризиковості про що зазначено у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних позивачу слід було на виконання внесеної пропозиції надати до податкового органу первинні документи, які підтверджували обставини щодо наявності у нього у залишках необхідних обсягах товарів/послуг для здійснення виду та обсягу господарської діяльності, відображеного у поданих на реєстрацію податкових накладних, а зокрема щодо можливості виконання операцій з постачання товарів у заявлених обсягах та за видами товарів. 
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 5 вказаного Порядку №520 установлено, що платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Згідно пункту 6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» (п. 7 Порядку №520). 
На підставі наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023 року п. 9 Порядку № 520 з 08.03.2023 року викладено в новій редакції, а зокрема змінено порядок розгляду контролюючим органом поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520 (з урахуванням внесених змін) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Дослідивши матеріали справи колегією суддів установлено, що позивачем складено спірну податкову накладну за першою подією – надходження авансового платежу у вигляді коштів на рахунок позивача на підставі попереднього договору оренди укладеного позивачем та ТОВ «НОВА ПОШТА» посвідченого приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Поповичем О.С. 
Предметом такого договору є будівництво та передача в орендне користування ТОВ «НОВА ПОШТА» нерухомого майна - торгово-складського комплексу орієнтовною площею 12 544,43 кв.м (остаточна площа буде визначена після завершення будівництва та прийняття в експлуатацію згідно технічного паспорта), надалі – «Об`єкт»/ «Об`єкт оренди», який буде розміщений на наступних земельних ділянках: площею 2,4180 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0036, площею 3,4000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0940, площею 2,0000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0933; площею 3,5000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0935, що знаходяться за адресою: Хмельницька область, Хмельницький район, с. Розсоша.
За наслідком отримання обумовленої вище квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 16.06.2025 року позивач надіслав податковому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено (а.с. 87-90). 
У вказаних поясненнях позивач повідомив про обставини щодо укладення вказаного вище договору, отримання авансового платежу за вказаним договором від ТОВ «НОВА ПОШТА», а також повідомив, що основним видом його діяльності є надання в оренду власного чи орендованого нерухомого майна, будівництво житлових і нежитлових будівель. 
Окрім вказаного позивач зазначив: 
про перебування у нього в орендному користуванні земельних ділянок за адресою: Хмельницька область, Хмельницький район, с. Розсоша, на яких здійснюється будівництво вказаного вище «об`єкта оренди нерухомого майна»; 
про отримання ним містобудівних умов та обмежень для проектування такого будівництва, затверджених наказом №31-НО, реєстраційний номер №3А3667615627519985220 від 02.07.2025 року;
про отримання ним повідомлення про початок виконання підготовчих робіт, за вхідним номером ПД-040725-04656;
перелік контрагентів -постачальників товарів (робіт, послуг), залучених до виконання такого договору, пов`язаного із спорудженням нерухомого майна та поставкою необхідних товарів, виконання робіт, надання послуг.
На підтвердження своїх пояснень позивач надав відповідні докази в кількості 60 додатків (а.с.87-90).
Дослідивши перелік документів, які були попередньо надані платником контролюючому орган за наслідками отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної та копії яких долучено до матеріалів справи, колегією суддів установлено, що вказані первинні документи:
- підтверджують настання першої події, якою є факт отримання авансового платежу за створюваний об`єкт оренди;.
- підтверджують наявність у позивача наявних ресурсів (земельні ділянки, дозвільні документи на спорудження такого об`єкта) в тому числі і тих, що залучаються на підставі відповідних договорів, укладених з іншими суб`єктами господарювання, для провадження ним господарської діяльності з спорудження об`єкта нерухомого майна- логістичного центру, який є стане об`єктом оренди ТОВ «НОВА ПОШТА».
За результатом розгляду вказаних пояснень та документів комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної позивачу направлено 24.07.2025 року письмове повідомлення у яких запропоновано надати копії первинних документів на підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній, а зокрема первинних документів, щодо постачання, придбання товарів (робіт, послуг) та розрахункових документів (а.с. 138-139 т.1).
25.07.2025 ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» надіслало до Головного управління ДПС у Львівській області додаткові пояснення вих. 1/25072025 та копії документів щодо поданої ним податкової накладної. До такого долучено 64 додатки (а.с. 224-226 т.1).
У вказаних поясненнях позивач зазначив, що «Об`єкт оренди»- торгово-складський комплекс орієнтовною площею 12 544,43 кв.м буде розміщений на наступних земельних ділянках: площею 2,4180 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0036, площею 3,4000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0940, площею 2,0000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0933; площею 3,5000 га, кадастровий номер 6825087200:06:012:0935, що знаходяться за адресою: Хмельницька область, Хмельницький район, с. Розсоша є першим об`єктом будівництво якого розпочав позивач. Отриманий від ТОВ «НОВА ЛОГІСТИК ГРУП» аванс позивач використав для оплати авансів за виготовлення проектної документації та виконання будівельних робіт та авансування будівельних матеріалів та надання послуг на обумовленому об`єкті. На підтвердження обумовленого позивач надав 64 документи та повно розкрив відомості про перелік суб`єктів господарювання залучених до створення такого об`єкта оренди.
При цьому, ні в ході надіслання письмового повідомлення про витребування додаткових документів, ні вході розгляду апеляційної скарги відповідачі не надали суду жодних логічних пояснень та мотивів з яких убачалося, що надані позивачем документи разом із поясненнями були недостатніми та такими що не розкривали наявності у позивача факту першої події (отримання авансу) яка супроводжується складанням податкових накладних.
Наслідком вказаного подання, стало прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку і коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних оскаржуваного рішення про відмову позивачу у реєстрації обумовленої вище податкової накладної.
Відповідно до оскаржуваного рішення підставами для відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН стали: відсутні об`єктивні умови для здійснення господарської операції в обсягах, задекларованих у податковій накладній: не підтверджено наявність достатніх матеріальних ресурсів, трудових ресурсів, основних засобів, відповідної інфраструктури, або об`єктів оподаткування. Не надано достатніх документів щодо підтвердження залучення субпідрядників. Платника податку визнано ризиковим.
Водночас за даними матеріалів справи 21.07.2025 Головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №169313 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку у якому зазначено про відповідність платника податку критерія ризиковості платника податку, а саме: п. 8 критеріїв ризиковості платника податку.
Однак уже 21.08.2025 Головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято Рішення № 191779 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку де зазначено, що з урахуванням отриманих від платника податку інформацій та копій відповідних документів від 12.08.2025 № 1 прийнято рішення про: невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Зважаючи на обумовлене, надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню відповідача колегією суддів ураховано висновки, відображені у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 у якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20 та від 02 липня 2024 року у справі №440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність чи недостатність документів не є мотивованою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, які фактично подано платником податку.
При цьому Верховний Суд зазначив, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі № 520/15348/20, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20).
Окрім вказаного, Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив: «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».
Отож, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому за результатами розгляду цієї справи оцінюється наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної за фактом першої події, якою у спірних правовідносинах є надходження авансового платежу, за створюваний позивачем об`єкт оренди.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 року (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа № 822/1817/1).
Відповідно до положень пункту 3 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Також суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Натомість дослідивши оскаржуване рішення, колегія суддів зазначає, що рішення не містить належної оцінки наданим поясненням та документам позивача (які подані разом із повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено) та підстав, мотивів їх не урахування або недостатності для становлення факту настання першої події (надання послуг), який в силу приписів Податкового Кодексу України супроводжується складанням та реєстрацією податкової накладної. Також відповідачем не враховано, що позивач послідовно вживає заходів направлених на спорудження об`єкта оренди в тому числі і за рахунок авансового платежу, відносно отримання якого створено спірну податкову накладну. 
Відповідно до п. 187.1. ст. 187, п. 201.1 ст.200 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Отож, з приведених норм слідує, що для реєстрації податкової накладної достатньо однієї події, як то - факт відвантаження товару/ надання послуги або дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку. Відтак, ПК України не містить норм законодавства який передбачає, що реєстрація податкової накладної здійснюється за умови одночасного настання двох вище обумовлених подій. 
Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
При цьому апеляційний суд звертає увагу відповідача, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Надаючи оцінку щодо : 
1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 
2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 
3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, контролюючий орган фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у спірному випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.
При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
Подібної позиції дотримується Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 в справі №400/11727/23.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних при прийнятті оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку з чим наявні підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
Стосовно ж доводів апеляційної скарги, які стосуються зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні, складені позивачем датою подання її на реєстрацію, то колегія суддів зазначає наступне.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, обов`язок щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної, поданої позивачем покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику - ДПС України.
При цьому судом ураховано , що відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Сторона яка здійснила авансовий платіж позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а позивач може зазнати небажаних у вигляді розриву господарських правовідносин.
Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, суд дійшов висновку про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, порушеного оскаржуваними рішеннями.
У даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, фактичною датою її подання на реєстрацію є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Як наслідок, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову у спосіб зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану для реєстрації позивачем податкову накладну.
Таким чином колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Колегія суддів зазначає, що підстави для перерозподілу та присудження судових витрат у даній справі - відсутні. 
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2025 року у справі № 380/17904/25 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос