ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 640/5158/19
адміністративне провадження № К/990/55833/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/5158/19 за позовом Акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова корпорація України» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2025 (головуючий суддя Сорочко Є.О., судді: Коротких А.Ю., Чаку Є.В.)

УСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Державна продовольчо-зернова корпорація України» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 05.12.2018 №0009824102 та №0009814102.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07.04.2025 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2025 рішення Київського окружного адміністративного суду від 07.04.2025 скасовано та прийнято нове рішення, яким адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 15.01.2026 відкрито касаційне провадження у справі №640/5158/19 за касаційною скаргою податкового органу.

До суду від Товариства надійшов відзив на касаційну скаргу.

Ухвалою суду від 29.06.2026 касаційний розгляд справи призначено до розгляду у порядку письмового провадження на 30.06.2026. 

Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Публічне акціонерне товариство "Державна продовольчо-зернова корпорація України" звернулось до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків, у якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми В4 від 05.12.2018 №0009824102 та податкове повідомлення-рішення форми В1 від 05.12.2018 №0009814102. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу щодо нереального характеру господарських операцій з контрагентами ТОВ «ВФ-Корп», ТОВ «Торговий будинок «Новаагро», ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Злак», ТОВ «Агротрастком», ТОВ «Альфа Промінь» спростовуються належним чином оформленими первинними документами. Стверджує, що відповідачем не було досліджено документи бухгалтерського та податкового обліку підприємства, не з`ясовано суті здійснених господарських операцій, порядок та спосіб їх виконання, фізичних можливостей підприємства самостійного отримання придбаних товарів у продавців. Вважає, що висновки перевірки ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу щодо неможливості контрагентів здійснювати господарську діяльність, в основу яких покладено податкову інформацію з баз контролюючого органу. 

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені за результатами перевірок контрагентів даних про недоведеність товарності операцій по ланцюгу постачання та факту придбання безпосередніми контрагентами позивача зерна, його транспортування, складського зберігання, має оцінюватись як доказ безтоварності поставки між ПАТ "ДПЗКУ" та постачальниками. Враховуючи сукупність встановлених вище обставин, суд дійшов висновку про правомірність висновків акта перевірки, на підставі яких контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, у зв`язку з чим адміністративний позов не підлягає задоволенню.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, прийнято нове рішення. яким позов задоволено. Судове рішення мотивовано тим, що позивачем було надано на підтвердження правомірності формування спірних сум податкової звітності всі необхідні документи, а підстави для висновку про нереальність спірних господарських операцій у ході судового розгляду встановлено не було, відтак, підстави для визначення позивачу податкових зобов`язань згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відсутні.

Відповідач з рішенням суду апеляційної інстанції не погодився, подав касаційну скаргу, в обгрунтування якої зазначає, що апеляційним судом не були враховані висновки Верховного Суду, що призвело до неправильного застосування п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України та, відповідно, до неправильного вирішення справи. Як указує відповідач, з наданих платником документів неможливо встановити походження придбаного позивачем товару (сільгосппродукції), відповідач звертає увагу на відсутність у контрагентів та підприємств-сільгоспвиробників необхідних посівних площ, спеціалізованої сільськогосподарської техніки, складських та виробничих приміщень, виробничих потужностей, трудових ресурсів для виконання своїх зобов`язань за укладеними з позивачем договорами. Встановлені в ході проведення перевірки дані і факти, дозволяють зробити висновки щодо нереальності господарських операцій, а укладені договори не опосередковується реальним виконанням операцій, які становлять його предмет, фактично здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операції з постачання товарів, (робіт/послуг). Наявність первинних документів не надає права платнику податків на формування даних податкового обліку в тому разі, якщо зафіксована в первинних документах господарська операція фактично не відбулася. Як зауважує відповідач, платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ та його подальше бюджетне відшкодування. Таким чином Центральне МУ ДПС зазначає, що за конкретно встановлених обставин у справі, на підставі оцінених доказів Київським окружним адміністративним судом не допущено неправильного застосування норм матеріального права та зроблено правильний висновок, що у позивача були відсутні підстави для відображення наслідків господарськінформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач (постанова Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022). На підставі зазначеного, позивач просить залишити постанову суду апеляційної інстанції без змін.

Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, до суду надійшов відзив. Як вважає позивач, судом апеляційної інстанції під час розгляду справи досліджено первинну бухгалтерську документацію, яка належним чином підтверджує реальність господарських операцій. Посилання відповідача на непідтвердженість операцій за ланцюгом постачання або порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом не може бути підставою для визнання відповідних договорів нереальними за умови їх підтвердження належними та допустимими первинними документами, на яких сформовано відповідні бухгалтерські дані. Під час розгляду справи позивачем зазначалось, що питання законності формування податкового кредиту за податковий період липень 2018 року по контрагенту ТОВ «Агротрастком» було предметом розгляду у іншій адміністративній справі №640/20308/18. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.07.2019 у справі №640/20308/18, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020, позов задоволено. В оскаржуваному рішенні надано оцінку обставинам, що підтверджують реальність господарських операцій. Затим, надані відповідачу під час перевірки первинні документи оформлені належним чином та відповідно до вимог чинного законодавства, будь-які зауваження до них під час перевірки та розгляду справи судом першої інстанції були відсутні. Позивач звертає увагу, що висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач (постанова Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022). На підставі зазначеного, позивач просить залишити постанову суду апеляційної інстанції без змін.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, cудами встановлено, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі - Офіс ВПП, відповідач) відповідно до наказу від 19.10.2018 №1955 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Державна продовольчо-зернова корпорація України» та направлень на перевірку від 22.10.2018 №966, №967 на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1. ст. 20, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведено документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова корпорація України» (далі - ПАТ «ДПЗКУ») по декларації з податку на додану вартість за серпень 2018 р. (реєстраційний номер №9201274449 від 19.09.2018) з урахуванням уточнюючих розрахунків, з метою перевірки відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тисяч гривень, за результатами якої Офісом ВПП складено акт від 19.11.2018 №3519/28-10-41-01/37243279 (надалі - Акт перевірки).

Зі змісту наведених у акті перевірки висновків вбачається, що Офісом ВПП встановлено порушення ПАТ «ДПЗКУ» вимог податкового законодавства, а саме:

п.п. 198.1., 198.3., 198.6. ст. 198, п. 200.4. ст. 200 ПК України завищено суми податкового кредиту по декларації з податку на додану вартість за серпень 2018 р. в сумі 11 060 038, 21 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 6 766 498, 77 грн., яка підлягає зменшенню;

п. 200.4. ст. 200 ПК України завищено суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника податку у банку за серпень 2018 р. на суму 4 293 539, 44 грн.

05.12.2018 на підставі акту перевірки Офісом ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В4» №0009824102 на суму 6 766 499, 00 грн. (зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість) та податкове повідомлення- рішення форми «В1» №0009814102 на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 4 293 539, 00 грн., а також, штрафні санкції у розмірі 2 146 769, 50 грн. (надалі - ППР).

За наслідками адміністративного оскарження 18.02.2019 Державною фіскальною службою України було прийнято рішення №7836/6/99-99-11-04-02-25, яким скаргу ПАТ «ДПЗКУ» залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.

Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ПАТ «ДПЗКУ» звернулось з адміністративним позовом до суду про їх скасування.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів касаційної скарги, суд відзначає, що законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції. Господарські операції для визначення податкового кредиту мають фактично відбутись, вони повинні підтверджуватись належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, а також такі операції мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами. Поряд з цим, окрім мінімально необхідних згідно податкового законодавства документів суд має перевірити й інші документи та обставини, які мають підтвердити реальність виконання спірної операції, що відображена в податковому обліку.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Касаційний суд наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Суд касаційної інстанції відзначає, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування за фактом понесення витрат.

Стаття 90 КАС України встановлює, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податку як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають фактично відбутись, вони повинні підтверджуватись належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, а також такі операції мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити, зокрема те, що результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару/надання послуг особою, яка ніколи не продавала товару/не надавала послуг, тощо).
Суд відзначає, що приписи статті 198 ПК України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вказують на те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що між ПАТ «ДПЗКУ» та ТОВ «ВФ КОРП», ТОВ «АЛЬФА ПРОМІНЬ», ТОВ «ТБ НОВААГРО», ТОВ «АГРОТРАСТКОМ», ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «ЗЛАК» були укладені договори поставки сільськогосподарської продукції, на підтвердження виконання умов яких позивачем до перевірки були надані видаткові та податкові накладні, суми ПДВ по яких були віднесені до складу податкового кредиту ПАТ «ДПЗКУ» за відповідний період.

При цьому відповідачем встановлено, що ТОВ «ВФ КОРП», ТОВ «АЛЬФА ПРОМІНЬ», ТОВ «ТБ НОВААГРО», ТОВ «АГРОТРАСТКОМ», ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «ЗЛАК» до контролюючого органу податкової звітності не подавали, хоча виписані податкові накладні реєстрували у ЄРПН.

Згідно відомостей Акту перевірки відповідачем встановлено, що між ПАТ «ДПЗКУ та ТОВ «ВФКОРП» (код ЄДРПОУ 39938111) укладено договори поставки від 07.08.2018 №МИК 0028-С, від 15.08.2018 №МИК 0040-С, від 23.08.2018 №МИК 0046-С згідно яких постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити зерно українського походження врожаю 2018 року.

За наслідком аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, даний товар був придбаний посередником у ТОВ "ЗЛАТА КОЛОС" (код ЄДРПОУ 40702577).

До перевірки було надано ТТН, відповідно до яких замовником на перевезення сільськогосподарської продукції є ТОВ «ВФ-КОРП», але в результаті аналізу ЄРПН, не встановлено придбання таким платником будь яких операцій з перевезення чи переоформлення товарів.

З акту перевірки вбачається, що в ході проведення перевірки встановлено, що між ПАТ «ДПЗКУ» (далі - покупець), з однієї сторони та ТОВ «ТБ «НОВААГРО» (код ЄДРПОУ 39820081) (далі - постачальник), укладено договори поставки від 30.08.2018 №ХАР0099-С, №ХАР0100-С, №ХАР0101-С, №Хар0102-С, згідно яких постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити зерно українського походження врожаю 2018 року.

За наслідком аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, що ячмінь 3-го класу українського походження був придбаний посередником у ТОВ «С.К.С» (код ЄДРПОУ 38591109) у попередніх періодах. Походження даного товару встановити не можливо, оскільки ТОВ «С.К.С» придбано ячмінь 3-го класу українського походження у посередників, який в свою чергу був придбаний, шляхом проведення транзитних операцій, тобто товар реалізовано в такій самій кількості та без націнки у ТОВ «С.К.С».

У ході проведення перевірки встановлено, що між ПАТ «ДПЗКУ» та ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «ЗЛАК» (код ЄДРПОУ 40183901) укладено договори поставки від 10.08.2018 №ХРН 0023-С, від 16.08.2018 №П0Л0043-С, від №ХРН 0024-С. Згідно яких постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити зерно українського походження врожаю 2018 року.

За наслідком аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, що ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «ЗЛАК» придбано пшеницю та ячмінь (без визначеного класу) у ТОВ «МОНПАРНАС» (код ЄДРПОУ 41908201) у серпні 2018 року. Чисельність працюючих згідно даних, що наявні в органах ДФС становить 6 осіб, що прийняті на роботу 08.08.2018.

За наслідком аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, що ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «ЗЛАК» придбано пшеницю та ячмінь (без визначеного класу) у ТОВ «НОРВЕЙ СТАНДАРТ» (код ЄДРПОУ 41823579) у липні 2018 року. 

При цьому даний товар придбано по ланцюгу постачання ТОВ «НОРВЕЙ СТАНДАРТ» у п`яти інших контрагентів, які не є виробниками придбаної продукції, відповідно до своїх видів діяльності та здійснюють перепродаж товарів між собою, а свій податковий кредит формують за рахунок придбання одягу та тютюнових виробів.

ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Торгсервіс» (код ЄДРПОУ 23133206) реалізовано на постачальника ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «ЗЛАК» пшеницю фуражну та ячмінь 3 класу. 

Упродовж 2018 року ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Торгсервіс» не придбавалися послуги з оренди земельних ділянок, послуги обробки землі чи будь які інші супутні послуги, що пов`язанні з вирощуванням сільськогосподарської продукції та не придбавався товар, що був реалізований на адресу ПАТ «ДПЗКУ», тобто не можливо встановити походження товару.
ПП «Сільськогосподарське підприємство «Торгсервіс-Інвест» (код ЄДРПОУ 33725978) реалізовано ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «ЗЛАК» пшеницю 3 класу та пшеницю фуражну.

Протягом 2018 року ПП «Сільськогосподарське підприємство «Торгсервіс-Інвест» не придбавалися послуги з оренди земельних ділянок, послуги обробки землі чи будь які інші супутні послуги, що пов`язанні з вирощуванням сільськогосподарської продукції та не придбавався товар, що був реалізований на адресу ПАТ «ДПЗКУ», тобто не можливо встановити походження товару.

У ході проведення перевірки встановлено, що між ПАТ «ДПЗКУ» та ТОВ «АГРОТРАСТКОМ» (код ЄДРПОУ 41431158), укладено договори постачання зерна українського походження врожаю 2018 від 01 серпня 2018 року №ХАР0030-С, від 15 серпня 2018 року №ХАР0082-С.

За наслідком аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, що пшениця та ячмінь, який реалізований на ПАТ «ДПЗКУ», був придбаний у ТОВ «ГРЕЙН ПРОДУКТ» (код ЄДРПОУ 40731718) у липні, серпні 2018 року. В результаті аналізу ланцюга руху товарів не встановлено придбання пшениці та ячменю у липні, серпні 2018 року, тобто неможливо встановити походження товару.

З аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, що пшениця та ячмінь, який реалізований на ПАТ ДПЗКУ, був придбаний у ФГ Немашкало Віталій Олександрович (код ЄДРПОУ 37346685) у серпні 2018 року, кількість працюючих за даними звітів поданих до контролюючих органів становить - 1 особа. ФГ Немашкало Віталій Олександрович має статус виробника, відповідно до виду діяльності, що зазначений в реєстраційних даних, а саме вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, але за даними інформаційних систем ДФС України у ФГ відсутні власні чи орендовані земельні ділянки. Крім того, протягом 2018 року ФГ Немашкало Віталій Олександрович не придбавалися послуги з оренди земельних ділянок, послуги обробки землі чи будь які інші супутні послуги, що пов`язанні з вирощуванням, перевезенням чи зберіганням сільськогосподарської продукції.

З акту перевірки вбачається, що ході проведення перевірки встановлено, що між ПАТ «ДПЗКУ» та ТОВ «АЛЬФА ПРОМІНЬ» (код ЄДРПОУ 40377823) укладено договір постачання зерна українського походження врожаю 2018 від 26.07.2018 №СУМ0012-С.

За наслідком аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, що одним із основних постачальників пшениці, яка реалізована на ПАТ «ДПЗКУ», є ТОВ ПСП «СУМИАГРОВЕКТОР» (код ЄДРПОУ 42258795), що є новоствореним підприємством, яке зареєстроване платником ПДВ від 13.07.2018. ТОВ ПСП «СУМИАГРОВЕКТОР». В результаті аналізу ланцюга руху товарів не встановлено придбання пшениці у серпні 2018 року, тобто не можливо встановити походження товару.

За наслідком аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, що одним із основних постачальників пшениці, яка реалізована на ПАТ «ДПЗКУ», є ФГ «БІЗНЕС АГРО ХОЛДИНГ» (код ЄДРПОУ 38857959), кількість працюючих за даними звітів поданих до контролюючих органів становить - 3 особи.

ФГ «БІЗНЕС АГРО ХОЛДИНГ» має статус виробника, відповідно до виду діяльності, що зазначений в реєстраційних даних, а саме вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, але за даними інформаційних систем ДФС України у контрагента відсутні власні чи орендовані земельні ділянки. Крім того протягом 2018 року ФГ "БІЗНЕС АГРО ХОЛДИНГ" не придбавалися послуги з оренди земельних ділянок, послуги обробки землі чи будь які інші супутні послуги, що пов`язанні з вирощуванням, перевезенням чи зберіганням сільськогосподарської продукції.

За наслідком аналізу інформаційних систем та первинних документів встановлено, що одним із основних постачальників пшениці, яка реалізована на ПАТ «ДПЗКУ», є ТОВ «КОМЕРІЦЙНА ФІРМА «ДОНГОСППРОМ» (код ЄДРПОУ 33703121), чисельність працюючих та наявність об`єктів оподаткування встановити не можливо, так як контрагент не звітує до контролюючих органів, за даними інформаційних систем ДФС України у контрагента відсутні власні чи орендовані земельні ділянки. Крім того протягом 2018 року ТОВ «КОМЕРІЦЙНА ФІРМА «ДОНГОСППРОМ» не придбавалися послуги з оренди земельних ділянок, послуги обробки землі чи будь які інші супутні послуги, що пов`язанні з вирощуванням, перевезенням чи зберіганням сільськогосподарської продукції. За наслідком аналізу ланцюга руху товарів не встановлено придбання пшениці протягом 2018 року, тобто не можливо встановити походження товару.

Суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, що встановлені під час перевірки дані і факти доводять нереальність господарських операцій ПАТ «ДПЗКУ» (код ЄДРПОУ 37243279) з ТОВ «ВФ КОРП» (код ЄДРПОУ 39938111), ТОВ «АЛЬФА ПРОМІНЬ» (код ЄДРПОУ 40377823), ТОВ «ТБ НОВААГРО» (код ЄДРПОУ 39820081), ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «ЗЛАК» (код ЄДРПОУ 40183901), надані договори поставки укладені між ПАТ «ДПЗКУ» та вищезазначеними контрагентами не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет.

Отже, з урахуванням вищевказаних обставин, суд першої інстанції констатував, що перевіркою не підтверджено факт відвантаження на адресу АТ «ДПЗКУ» сільськогосподарської продукції. Тобто, зазначені операції несуть формальний характер, оформлені лише юридично, без настання реального здійснення операції. Відповідно, вищезазначені операції здійснені для штучного формування податкового кредиту, з метою отримання податкової вигоди, у вигляді мінімізації сплати податку на додану вартість до бюджету.

Натомість, суд апеляційної інстанції вказав, що на підтвердження реального виконання господарських операцій позивачем надано суду копії договорів поставки, додаткових угод до договорів поставки, видаткових накладних, рахунків-фактури, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, вантажно-митних декларацій, контрактів, зовнішньоекономічних контрактів. Дослідивши наявні у матеріалах справи первинні документи позивача щодо його господарської діяльності із контрагентами, апеляційний суд встановив, що позивач надав повний, належний та достатній перелік первинних документів, який підтверджує фактичне (реальне) здійснення господарських операцій.

Апеляційним судом відмічено, що юридична відповідальність має індивідуальний характер, тому позивач не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб. Крім того, порушення контрагентами позивача вимог законодавства про порядок здійснення господарської діяльності не може бути підставою для висновку щодо фіктивності належним чином підтверджених господарських операцій. Також, здійснення господарської діяльності контрагентом та контрагентами другого порядку по ланцюгу постачання, не може мати наслідків для позивача, оскільки законодавством не передбачений обов`язок суб`єкта підприємницької діяльності бути обізнаним із особливостями їх господарювання. Поряд з цим, наявність певної податкової інформації, одержаної від інших підрозділів податкового органу чи з інформаційних систем державної податкової служби, що не є юридичним фактом, а утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарських операцій платника податків, однак, не є беззаперечним доказом того факту, що в дійсності не відбувалося отримання платником податків від його контрагента товарів (робіт, послуг).

Суд касаційної інстанції не може погодитись з висновками судів та зазначає наступне. 

Аналізуючи доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача, на думку податкового органу, необхідної кількості штатних та найманих працівників та власного та/або орендованого спеціального обладнання та техніки для виконання такого роду поставок, суд першої інстанції не врахував, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).

Колегія суддів зауважує, що сама по собі недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

Як вбачається, висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Поряд з цим, суд апеляційної інстанції погоджуючись з доводам позивача про реальність господарських операцій на підставі наявності у платника первинних документів, не врахував, що право на віднесення позивачем сум до податкового кредиту, що відображена ним у бухгалтерському та податковому обліку, залежить від наявності належно оформлених первинних документів, за наявності фактичного здійснення господарської операції. 

Суд касаційної інстанції відзначає, що як указано Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. У сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов (але на виключно): від 28.05.2020 у справі №826/15364/17, від 28.05.2020 у справі №820/379/16, від 15.06.2020 у справі №1440/2276/18.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Касаційний суд не може констатувати, що висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються на сукупності доказів, що підтверджують існування обставин, які підтверджують право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті. 

Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що податковий орган доводить обставини сумнівного правового статусу контрагентів, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. 

Крім того, у справі залишилися непідтверженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможним виконати умови правочинів; чи могли фактично поставити/виконати обсяг товарів (робіт/послуг) в обумовлені сторонами строки; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

Так само, у цій справі не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між суб`єктами господарських операцій, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

Слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже негативні наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Вказані вимоги зобов`язують суд при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судом, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

Разом з тим, у цій справі також необхідно вказати, що як зазначив суд першої інстанції, платником не враховано результати перевірки за липень 2018 року від №3014/28-10-41-02/37343279, в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по контрагенту ТОВ «АГРОТРАСТКОМ» (код ЄДРПОУ 41431158) у сумі 637 335,52 грн. та відображено суму взаємовідносин у додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2018 року «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», що формує суму бюджетного відшкодування. 

Водночас, апеляційний суд установив, що питання правомірності формування податкового кредиту з контрагентом «Агротрастком» за липень 2018 року вже були предметом судового розгляду у справі №640/20308/18, у якій суди першої та апеляційної інстанцій визнали податкові повідомлення-рішення протиправними. Вказані судові рішення набрали законної сили та є обов`язковими до виконання.

Судом касаційної інстанції з`ясовано, що ухвалою Верховного Суду від 15.03.2021 відмовлено у відкритті касаційного провадження за скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.07.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020 у справі №640/20308/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова корпорація України» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2025 у справі №640/5158/19 скасувати. Справу №640/5158/19 передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду