ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2026 року	м. Львів	Справа № 380/2889/25 пров. № А/857/42090/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді: Запотічного І.І.,
суддів: Довгої О.І., Шинкар Т.І.,
за участю секретаря судового засідання: Василюк В.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2025 року (суддя Кравців О.Р., ухвалене в м. Львові, повний текст складено 15.09.2025) у справі № 380/2889/25 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача – Головне управління ДПС у Івано-Франківській області, в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 29.11.2024 №51606/13-01-07-09 форма “С”, що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 17.10.2024 №18764/09/15/PPO/ НОМЕР_1 ; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 29.11.2024 №51604/13-01-07-09 форма “ПС”, що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 17.10.2024 №18764/09/15/PPO/ НОМЕР_1 .
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2025 року в задоволенні позову відмовлено повністю. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду, його оскаржив позивач- Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на те, що оскаржуване судове рішення прийнято на підставі: неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; із неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.09.2025 р. у справі №380/2889/25. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області від 29.11.2024 р. .№ 51606/13-01-07-09 форма «С» що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 17.10.2024 р. №18764/09/15/ РРО/ НОМЕР_1 . Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області від 29.11.2024 р. №51604/13-01-07-09 форма «ПС» що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 17.10.2024 р. №18764/09/15/ РРО/ НОМЕР_1 .
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт, зокрема зазначає, що у разі якщо платник податків обгрунтовуючи протиправність податкових повідомлень-рішень, вказує про порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суд повинен надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень-рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходить до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Зазначає, що підставою для призначення фактичної перевірки в жовтні 2024 року відносно магазину YABLUKA став лист ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-04-07. Разом з тим, апелянт зазначає, що суд першої інстанції не дослідив чи отримували ГУ ДПС у Івано Франківській області лист ДПС України від 03.07.2024 року який став підставою для призначення фактичної перевірки відносно Позивача 08.10.2024 року, чи проходив вказаний лист реєстрацію у ГУ ДПС у Івано Франківській області. Вважає, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які підтвердили б, що підставою для видачі наказу слугувала інформація про можливі порушення саме позивачем вимог законодавства. Апелянт вважає, що перевіряючим органом видано наказ з недостовірною інформацією, та в подальшому даний наказ був використаний податковим органом для перевірки Відповідача, що свідчить про протиправну поведінку податківців при призначенні та проведенні фактичної перевірки. Також, зазначає, що матеріали перевірки не містять доказів того, що наказ на перевірку а також направлення вручалися під розписку позивачу або його уповноваженому представнику, а також Акт фактичної перевірки не містить інформації щодо особи, яка проводила розрахункову операцію.
Також, вважає, що суд першої інстанції помилково дійшов висновку щодо правомірності витребування документів у позивача, оскільки запит який міститься в матеріалах справи було підписано державними інспекторами, які проводили перевірку, та він не містить печатки ГУ ДПС в Івано-Франківській області. Вважає, що суд першої інстанції помилково дійшов висновку про належність запиту, оскільки запит має відповідати саме ст.73 ПК України.
Також, вважає, що в даному випадку, ГУ ДПС у Івано Франківській області здійснюючи дослідження питання порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) в порядку встановленому законодавством, вийшов за межі предмету фактичної перевірки, у зв`язку з чим акт такої перевірки в частині оскаржуваного рішення є доказом, здобутим з порушенням Закону, що призводить до визнання перевірки в цій частині незаконною. Відповідно, прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення не є правомірними.
Також, зазначає, що суд першої інстанції дійшов висновку, що під час фактичної перевірки податковим органом було проведено контрольно-розрахункову операцію як про це зазначено в Акті фактичної перевірки. Проте, апелянт вважає помилковим вказаний висновок, оскільки обов`язковою умовою проведення контрольної розрахункової операції є повернення товару. Проте, матеріали фактичної перевірки не містять будь яких доказів такого повернення товару. Враховуючи вказану обставину, вважає, що є сумнівним взагалі контрольної розрахункової операції. Враховуючи відсутність доказів, які б вказували на видачу посадовим особам ГУ ДПС у Івано-Франківській області, які в межах проведення фактичної перевірки здійснили контрольну розрахункову операцію, грошових коштів (готівки) з каси за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу, таким чином вказані грошові кошти фактично мають інше джерело походження ніж кошти, передбачені на здійснення відповідної діяльності органів ДПС.
Відповідач з підстав викладених у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції просить залишити без змін.
В судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове про задоволення позову.
В судовому засіданні представники відповідача та третьої особи просили оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзиву, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд зазначає наступне. 
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з 04.09.2019 зареєстрована як фізична особа-підприємець, про що внесено відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (запис №24020000000004153). Видами економічної діяльності позивача, зокрема, є: 47.78 роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах (основний); 47.41 роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 46.15 діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами; 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.43 роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.19 діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 47.91 роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.79 роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 47.54 роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 46.52 оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього.
Як вбачається з матеріалів справи, листом від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-04-07 ДПС України повідомило ГУ ДПС в областях та м. Києві, Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Підрозділи податкового аудиту, що згiдно з опублiкованою Плiнським Євгеном iнформацiї на територiї України здійснюється реалiзацiя дороговартiсноi технiки “APPLE”, при продажу якої продавцями пропонуються рiзноманiтнi форми розрахункiв, у тому числi, безготiвковими коштами (з банкiвської картки на банкiвську картку фiзичної особи), вiртуальними коштами (криптовалюта) тощо. При цьому, такі розрахунки здiйснюються без застосування реєстраторів розрахункових операцiй (далі - РРО) та/або програмних РРО та вiдповiдно без видачi споживачу вiдповiдного розрахункового документа. Також, згiдно з вказаної iнформацiї, окремі продавцi дороговартiсної технiки “APPLE” не мають вiдповiдних документiв, якi пiдтверджують облiк та походження таких товарів у мiсцi продажу.
З метою вжиття заходiв, спрямованих на очищення роздрiбного ринку технічно-складних побутових товарів вiд (контрабандної) технiки “APPLE” доручено територiальним пiдроздiлам податкового аудиту посилити контроль та органiзувати на постiйнiй основі збiр податкової iнформацiї щодо торгiвельних об`єктiв, де здiйснюється продаж зазначеної продукцiї. Враховуючи викладене, з метою виконання функцiй, визначених законом, протидiї порушенням в частинi проведення розрахункiв та iншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, вважаємо за необхiдне:
“детально проаналiзувати зазначену iнформацiю, з урахуванням пiдпункту 1.2.2 пункту 1.2 роздiлу I Методичних рекомендацiй самостiйно провести додатковий та ретельний аналiз дiяльностi господарських об`єктiв, де здiйснюється реалізація технiки “APPLE”, який надасть змогу забезпечити iдентифiкацiю (реквiзити) суб`єктiв господарювання, якi здiйснюють дiяльнiсть на таких господарських об`єктах, та надалi сформувати якiсну доказову базу щодо можливих порушень;
активiзувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктiв, де здiйснюється реалiзацiя технiки “APPLE” шляхом проведення фактичних перевiрок з урахуванням вимог статті 80 Податкового кодексу України (далi - Кодекс), якi розпочати не пiзнiше 08.07.2024;
пiд час проведення фактичних перевiрок у межах функцiй та процедур, що закрiпленi за вiдповiдним структурним пiдроздiлом, опрацьовувати всі питання, що є предметом фактичної перевiрки, зокрема, але не виключно, на пiдставi пiдпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Кодексу, на початку проведення перевiрок забезпечити зняття всіх залишкiв товарних запасiв, що знаходяться у мiсцi продажу, та перевiрити вимоги щодо забезпечення платником податкiв ведення облiку товарних запасiв за мiсцем продажу в порядку, встановленому законодавством, з обов`язковим вiдображенням у матерiалах перевiрки документiв, що пiдтверджують облiк та походження товарних запасiв;
на пiдставi пiдпунктiв 20.1.46 та 20.1.47 пункту 20.1 статті 20 Кодексу забезпечувати отримання детальних письмових пояснень вiд платника податкiв (роботодавця) та всіх працiвникiв, що забезпечуватимуть функцiонування господарських об`єктiв, з питань, що стосуються предмета перевiрки та вiдображенi у даному листi;
на пiдставi пункту 80.6 статті 80 Кодексу забезпечувати перевiрку наявностi у платника податкiв наказiв про призначення найманих осiб (трудових договорiв), правил внутрiшнього трудового розпорядку, ведення облiку робочого часу (табель облiку робочого часу, графiк змiнностi тощо), вiдомостей щодо нарахування та виплати заробiтноi плати найманим особам, графiка вiдпусток тощо”.
Відтак, ГУ ДПС в Івано-Франківській області видано наказ №2984-п від 08.10.2024 “Про проведення фактичної перевірки”, в якому вказано, що перевірка призначена “з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп. 80.2.2, пп. 80.2.7, п. 80.2, ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями”. Також, у наказі вказано провести фактичну перевірку магазину електроніки “YABLUKA” за адресою вул. Вовчинецька, 225А, м. Івано-Франківськ (ТЦ “Велес”) з 08.10.2024.
На підставі згаданого наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області здійснено фактичну перевірку за вказаною адресою діяльності ФОП ОСОБА_1 за результатами проведення якої складено Акт (довідка) №18764/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 18.10.2024. Вказаною перевіркою зафіксовано порушення позивачем порушення щодо питань обліку товарних залишків та їх реалізації, щодо використання найманої праці без укладення трудових договорів; не надано документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 29.11.2024 №51606/13-01-07-09 форма “С” у сумі 2423564,00 грн за порушення пунктів 1,2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” та від 29.11.2024 №51604/13-01-07-09 форма “ПС” на суму 2040,00 грн.
Позивач з оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями не погодилася, вважає їх протиправними та такими, що порушують її права, звернулася до суду з метою скасування таких рішень.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції зробив висновок про безпідставність позовних вимог, законність і обґрунтованість дій та рішень відповідача. 
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі – ПК України) визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно підпунктів 20.1.9, 20.1.10, 20.1.46, 20.1.47 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право: вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; під час проведення перевірки та розгляду результатів перевірки отримувати письмові пояснення від посадових (службових) осіб з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документальне підтвердження, у тому числі щодо здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації; отримувати пояснення від роботодавців та/або їх працівників, та/або осіб, праця яких використовується без документального оформлення, під час проведення перевірок з питань дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання податковим агентом податкового законодавства щодо оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом.
Положеннями пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як визначено підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Пунктами 80.4 - 80.7 статті 80 ПК України передбачено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо). Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Положеннями пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи – платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Акт перевірки – документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків. Довідка перевірки – документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження). У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Як визначено пунктами 86.5, 86.6 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу. У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
Як вбачається з матеріалів справи, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області провело фактичну перевірку магазину електроніки “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою АДРЕСА_1 щодо діяльності ФОП ОСОБА_1 . Перед початком проведення фактичної перевірки уповноваженими працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено контрольну закупку 1 чохла “Baseus Simple 11 Pro” за ціною 299,00 грн та отримано фіскальний чек від ФОП ОСОБА_1 . Також, під час проведення перевірки уповноваженими особами контролюючого органу проведено перевірку щодо повноти, оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), про що складено Відомість.
Відтак, за результатами проведення фактичної перевірки складено Акт (довідка) №18764/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 18.10.2024. У вказаному акті (довідці) зафіксовано порушення: 1) порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку. Первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходились у магазині електроніки “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою АДРЕСА_1 , Торговий центр “Велес” до перевірки не надано; 2) використання праці найманих працівників без укладення трудових договорів, а саме: між ФОП ОСОБА_1 та продавцями магазину електроніки “YABLUKA” ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 трудових договорів не укладено. Згідно з базами даних ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомлення про прийняття на роботу станом на 08.10.2024 ФОП ОСОБА_1 не подавалися; 3) ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій, зокрема, не надано будь-яких документів щодо походження товарів, що знаходяться в реалізації в магазині електроніки “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, за адресою АДРЕСА_1 .
Окрім цього, в акті (довідці) вказано, що в ході проведення хронометражу в магазині електроніки “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, за адресою АДРЕСА_1 , Торговий центр “Велес” встановлено продаж товарів ФОП ОСОБА_1 продавцями магазину електроніки “YABLUKA” ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 .
Так, стосовно покликань апелянта про порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки, колегія суддів зазначаю наступне.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що листом від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-04-07 ДПС України повідомило ГУ ДПС в областях та м. Києві, Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Підрозділи податкового аудиту, що з метою вжиття заходiв, спрямованих на очищення роздрiбного ринку технічно-складних побутових товарів вiд (контрабандної) технiки “APPLE” доручено територiальним пiдроздiлам податкового аудиту посилити контроль та органiзувати на постiйнiй основі збiр податкової iнформацiї щодо торгiвельних об`єктiв, де здiйснюється продаж зазначеної продукцiї. Враховуючи викладене, з метою виконання функцiй, визначених законом, протидiї порушенням в частинi проведення розрахункiв та iншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, ДПС України вважає за необхiдне, зокрема, активiзувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктiв, де здiйснюється реалiзацiя технiки “APPLE” шляхом проведення фактичних перевiрок.
Так, наказом ГУ ДПС в Івано-Франківській області №2984-п від 08.10.2024 “з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп. 80.2.2, пп. 80.2.7, п. 80.2, ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями” вказано провести фактичну перевірку з 08.10.2024 магазину електроніки “YABLUKA” за адресою вул. Вовчинецька, 225А, м. Івано-Франківськ (ТЦ “Велес”).
Підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Відтак, здійснивши аналіз підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України суд першої інстанції зробив вірний висновок, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а також про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, що зі змісту наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області №2984-п від 08.10.2024 вбачається, що фактична перевірка позивача призначена на виконання вимог підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Підставою перевірки став лист ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-04-07, в якому вказано, що з метою вжиття заходiв, спрямованих на очищення роздрiбного ринку технічно-складних побутових товарів вiд (контрабандної) технiки “APPLE” ГУ ДПС в областях та м. Києві, Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Підрозділи податкового аудиту доручено, зокрема, активiзувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктiв, де здiйснюється реалiзацiя технiки “APPLE” шляхом проведення фактичних перевiрок з урахуванням вимог статті 80 ПК України.
Тобто, листом ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-04-07 вказано територіальним органам ДПС на необхідність проведення фактичних перевірок щодо господарських об`єктiв, де здiйснюється реалiзацiя технiки “APPLE”.
Відтак, з огляду на викладене апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що наказ про проведення фактичної перевірки №2984-п від 08.10.2024 відповідає вимогам щодо відображення у ньому достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, тому, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, і відповідно не може бути протиправним.
Верховним Судом у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 зазначено, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Стосовно суті виявлених порушень позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР), колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.
Пунктом 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496) та набув чинності 26.11.2021, який визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до ЗУ “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої фізичної особи-підприємця.
Відповідно до Порядку №496 документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи. Облік товарних запасів здійснюється фізичною особою-підприємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Облік товарних запасів здійснюється фізичною особою-підприємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Як визначено пунктами 9-11 розділу ІІ Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи. Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено. Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто фізичною особою-підприємцем або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої фізичної особи-підприємця.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що якщо фізичною особою-підприємцем реалізується товар зазначений у пункті 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, зокрема, здійснюється продаж технічно складних побутових товарів, вимоги Порядку №496 щодо ведення обліку на загальних підставах, поширюються стосовно всіх видів та категорій товарів.
Зважаючи на наведене суд першої інстанції вірно зазначив, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення (узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі №300/2879/22).
Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відтак, за змістом викладеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Зважаючи на викладене суд першої інстанції вірно вказав, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР (аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22, від 27.08.2024 у справі №300/2879/220.
У постанові від 14.08.2024 у справі №560/12984/23 Верховний Суд зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, що контролюючий орган провів фактичну перевірку господарського об`єкту, де здiйснюється реалiзацiя технiки “APPLE”, а саме: магазину електроніки “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, за адресою м. Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 225А, Торговий центр “Велес”. Під час якої встановлено, що в магазині електроніки “YABLUKA” здійснюється продаж товарів ФОП ОСОБА_1 . Перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 проводилася в період з 08.10.2024 по 17.10.2024. Посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області 08.10.2024 вручено ОСОБА_4 вимогу про надання документів, в якій вказано, що вказані у вимозі документи необхідно надати за місцем здійснення перевірки не пізніше 10:00 год 11.10.2024.
Слід зазначити, що форма ведення обліку товарних запасів та документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, мають бути надані на вимогу контролюючого органу на початок проведення перевірки, як того вимагає пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та пункт 11 розділу ІІ Порядку №496. Такі документи мають зберігатись саме в місці продажу.
Разом з тим, як вірно вказав суд першої інстанції, що позивачем вказану вимогу не виконано, за місцем проведення перевірки та продажу товарів в магазині електроніки “YABLUKA” витребуваних документів не надано, про що уповноваженими посадовими особами контролюючого органу складено 17.10.2025 акт про відмову від надання документів для проведення фактичної перевірки.
Щодо посилання апелянта на те, що вимога про надання документів вручена ОСОБА_4 , який є працівником ТОВ “Фом Рітейл” то колегія суддів зазначає, що позивач не зважаючи на це вимогу контролюючого органу все одно виконав та надіслав ГУ ДПС в Івано-Франківській області відповідь на запит, форму ведення обліку товарних запасів, копію договору суборенди, накладні на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей.
Слід зазначити, що приписи Закону №265/95-ВР та Порядку №496 вимагають від суб`єкта господарювання зберігати форму ведення обліку товарних запасів та документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів саме за місцем здійснення їх продажу. При цьому, такі документи надаються за місцем проведення перевірки та на її початку.
Як вірно вказав суд першої інстанції, що у випадку позивача за місцем проведення перевірки та продажу товарів в магазині електроніки “YABLUKA” згадані документи не зберігалися, на початку перевірки не надавалися. При цьому, на день закінчення перевірки 17.10.2024 також не надані контролюючому органу.
Стосовно поданих позивачем документів суд першої інстанції вірно зазначив, що пунктом 2 Розділу II Порядку №496 передбачено, що Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі. При цьому, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Як визначено пунктами 3, 4 Розділу II Порядку №496 порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 -реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій/програмний реєстратор розрахункових операцій); у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком. Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Зважаючи на наведене норму суд першої інстанції вірно вказав, що Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
Форма ведення обліку товарних запасів, надана Позивачем контролюючому органу, містить передбачені Порядком №496 необхідні графи 1-9.
Як вже було зазначено, що відповідно до пункту 4 розділу II Порядку №496 записи у Формі обліку мають здійснюватися в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що аналіз наданої позивачем Форми ведення обліку товарних запасів свідчить про порушення вимог її заповнення.
Як вбачається з матеріалів справи, суб`єктом господарювання не забезпечено внесення відомостей до графи 7 – загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; до графи 8 – загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій/програмний реєстратор розрахункових операцій).
Такий спосіб ведення Форми обліку свідчить про неналежне виконання позивачем обов`язку щодо систематизації первинної документації, відсутність належного контролю за її внесенням, а також, викликає у контролюючого органу обґрунтований сумнів у оперативному обліку внесених даних.
Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що позивачем не здійснено записів у передбачений Порядком №496 спосіб, призначений для обліку товарів, що водночас є порушенням порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації/здійснення продажу товарів.
Так, пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 визначено, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. У разі складання документа в електронній формі – накладається електронний підпис відповідно до вимог чинного законодавства. Видаткові накладні, надані позивачем на розгляд комісії, не містять обов`язкових реквізитів, передбачених законодавством, зокрема: відсутні прізвище, ім`я та по батькові особи, яка одержала товар, а також печатка підприємства - покупця.
Разом з тим, як вірно вказав суд першої інстанції, що накладні на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей не містять особистого підпису осіб, які відпустили/отримали товар, а також даних, які б надали змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні даної господарської операції. 
Суд першої інстанції вірно вказав, що неналежне оформлення первинного документа, а саме відсутність обов`язкових реквізитів, унеможливлює достовірне підтвердження факту здійснення господарської операції, порушує вимоги законодавства у сфері бухгалтерського обліку та ставить під сумнів реальність проведеної операції.
Також, в ході перевірки у місці продажу товарів в магазині електроніки “YABLUKA” продавцями в присутності перевіряючих проведено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, які на момент перевірки там знаходились. Дані про фактичні залишки запасів товару, що знаходяться у місті продажу 08.10.2024 відображено у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ТМЦ на загальну суму 2423564,00 грн.
Абзацом 60 статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що термін “технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту” для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України “Про захист прав споживачів”. Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 №231.
Зважаючи на наведені норми суд першої інстанції вірно вказав, що позивач провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, відповідно, зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Разом з тим, ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки не надано інформацію щодо ведення обліку доходів та прихідних документів на товар, який реалізується згідно форми ведення обліку товарних запасів за період з 01.09.2024 по 08.10.2024.
Відтак, позивачем не підтверджено облік та походження товарних запасів (документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) згідно додатку №3 до акту (довідки) перевірки на загальну суму 2423564,00 грн.
Зважаючи на викладене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що позивачем при здійсненні господарської діяльності не дотримано вимог пункту 10 розділу ІІ Порядку №496, яким визначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. А також, ненадано на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті).
З огляду на викладене апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість висновків контролюючого органу про застосування до позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Стосовно покликань позивача про допущені посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області недоліки під час проведення фактичної перевірки та оформлення її результатів, слід зазначити наступне.
Принцип належного управління передбачає, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси осіб. Тому державні органи, які не дотримуються власних процедур, не повинні мати матеріальну вигоду від власних протиправних дій або уникати виконання обов`язків.
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Проте доводи, висновки викладені в акті перевірки, досліджуються та оцінюються судом з позиції впливу на повноту, об`єктивність, обґрунтованість та достовірність результатів перевірки по суті, а не з позиції лише формального порушення контролюючим органом способу реалізації владних управлінських функцій.
Вказані позивачем дефекти оформлення результатів перевірки, допущені контролюючим органом можуть слугувати обставиною для висновку суду щодо протиправності рішень контролюючого органу у разі, якщо висновки контролюючого органу не знайдуть свого підтвердження в суді у сукупності з іншими наявними у справі доказами.
Як вбачається з матеріалів справи, уповноваженими посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведена фактична перевірка господарського об`єкту, де здiйснюється реалiзацiя технiки “APPLE”, а саме: магазину електроніки “YABLUKA”, за адресою м. Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 225А, Торговий центр “Велес”.
Під час здійснення контрольної закупки встановлено, що в магазині електроніки “YABLUKA”, за адресою м. Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 225А, Торговий центр “Велес” здійснюється реалізація товару ФОП ОСОБА_1 .
Як вірно зазначено судом першої інстанції, що позивач вказує, що не здійснює діяльність за вказаною в акті перевірки адресою. При цьому, представник позивача у відповіді на відзив вказав: “для мене є незрозумілим перелік товару який внесено державними інспекторами до опису, оскільки як я вже зазначала, за адресою проведення перевірки свою діяльність здійснюють ще інші суб`єкти господарювання, і у їх власності також перебуває певний товар. Мій товар завжди зі мною, і я здійснюю його продаж самостійно без інших представників. Тому, вважаю що вказаний опис є безпідставним та необгрунтованим, вартість товару яка в ньому зазначена, взагалі незрозуміло звідки взята державними інспекторами які його складали”.
Разом з тим, суд першої інстанції вірно зауважив, що у документах позивача, зокрема, у формі ведення обліку товарних запасів зазначено: “продажу: м. Івано-Франківськ, с. Вовчинець, вул. Вовчинецька, 225А”. Також, згідно з фіскальним чеком /арк.спр.53/, вказано ФОМ ОСОБА_1 , АДРЕСА_1 .
Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що згідно з вказаних документів продаж товарів ФОП ОСОБА_1 здійснюється у АДРЕСА_1 .
Разом з тим, як вірно вказав суд першої інстанції, що належних та допустимих доказів на підтвердження покликань позивача, що “товар завжди зі мною, і я здійснюю його продаж самостійно без інших представників” позивач та її представник до суду не надали. 
Поряд з цим, зауваження позивача щодо недоліків вказаної адреси в акті (довідці) фактичної перевірки “ АДРЕСА_1 ” замість “ АДРЕСА_1 ” суд до уваги не бере, оскільки вказані недоліки не впливають на повноту, об`єктивність, обґрунтованість та достовірність результатів перевірки, а також не спростовують виявлених податковим органом порушень позивачем вимог законодавства.
Щодо доводів позивача, що продавців магазину електроніки “YABLUKA” не є її працівниками та відповідно не здійснюють продаж її товару, слід зазначити, що згідно з положеннями підпункту 80.8 статті 80 ПК України під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Як вбачається з матеріалів справи, а саме в акті (довідці) фактичної перевірки вказано, що в ході проведення хронометражу в магазині електроніки “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, за адресою АДРЕСА_1 , Торговий центр “Велес” встановлено продаж товарів ФОП ОСОБА_1 продавцями магазину електроніки “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 .
Проте суд першої інстанції вірно вказав, що позивач не зміг пояснити як вказані в акті перевірки особи отримали доступ до товарів ФОП ОСОБА_1 та чому ці особи здійснювали продаж цих товарів в магазину електроніки “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”.
Окрім цього, контролюючим органом проведено контрольну закупку, а продавцями магазину електроніки “YABLUKA” сформовано фіскальний чек ПРРО.
Як вірно звернув увагу суд першої інстанції, що для доступу ПРРО необхідно встановити програмне забезпечення наприклад, на комп`ютер, смартфон та отримати кваліфікаційний електронний підпис (далі – КЕП). Реєстрація здійснюється шляхом подання заяви (у тому числі для реєстрації торгівельної точки) в електронному кабінеті ДПС (cabinet.tax.gov.ua) за допомогою КЕП. Після реєстрації суб`єкт господарювання отримуєте доступ до ПРРО, формує електронні чеки та надсилає їх на сервер ДПС для фіскалізації.
Разом з тим позивачем не пояснено суду як ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 отримали доступ до ПРРО та можливість видання фіскальних чеків від ФОП ОСОБА_1 .
Також слід зазначити, що продавці магазину електроніки “YABLUKA” ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 були присутні під час проведення фактичної перевірки, надавали данні для своєї ідентифікації (дата народження, місце проживання), висловлювали свої відмови від підписання пояснень, відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ТМЦ, отримання та підписання акту фактичної перевірки. 
Зважаючи на все наведене вище, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Колегія суддів зазначає, що Європейський суд з прав людини неодноразово наголошував, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення (справа "Руїс Торіха проти Іспанії").
Також, Європейський суд з прав людини від 18.07.2006 р. у справі “Проніна проти України”, в якому Європейський суд з прав людини зазначив, що п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2025 року у справі № 380/2889/25 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 25.06.2026