ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2026 року 
м. Київ

справа № 320/34271/24
адміністративне провадження № К/990/30367/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року (суддя Білоноженко М.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2025 року (головуючий суддя Епель О.В., судді: Карпушова О.В., Кузьмишина О.М.) у справі №320/34271/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Віктор-Інвест» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Віктор-Інвест» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2024 року №23101/13-01-07-03 (форма «В1»), яким зменшено суму заявленого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 18 235 254 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі - 4 558 813,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що висновки, викладені в Акті перевірки не відповідають існуючим фактам, суперечать законодавству з питань бухгалтерського обліку та оподаткування, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення прийнято неправомірно.
Позивач наполягав на тому, що в нього наявні основні засоби для провадження господарської діяльності, позивачем до перевірки надані усі первинні документи, які підтверджують реальність господарських відносин, які стали підставою для формування податкового кредиту. 
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 28 січня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2025 року позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що сам по собі факт реєстрації кримінального провадження, невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходженням не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Суди також не прийняли до уваги доводи контролюючого органу щодо відсутності відеофіксації транспортних засобів з номерними знаками, зазначеними в CMR, оскільки Відповідачем не надано жодних доказів, що ІКС «Безпечна Львівщина» охоплює всі дороги та під`їзні шляхи в межах адреси м. Львів, вул. Стрийська, 45.
Також суди надали оцінку доводам контролюючого органу щодо неможливості проведення інвентаризації за адресою: м. Київ, провулок Електриків, 17, та зазначили про те, що договір оренди нерухомого нежитлового майна було розірвано, що не може бути підставою для висновку про недотримання платником вимог податкового законодавства.
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 11 березня 2020 року у справі №640/21019/18, від 03 серпня 2023 у справі №520/10348/19, від 05 березня 2019 року у справі №826/6902/15. 
Також ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, адже судові рішення не містять правової оцінки доводам контролюючого органу, а надана ними оцінка не обумовлена сукупністю виявлених під час перевірки обставин щодо контрагентів. 
Зокрема, у касаційній скарзі відповідач стверджував про відсутність у контрагента необхідних ресурсів та неспроможність виконати договірні зобов`язання можуть свідчити про нереальність операції. Платник податків має оцінювати ризики співпраці з контрагентами, а не ухилятися від відповідальності, посилаючись на те, що він не міг знати про можливі порушення. 
Окрему увагу звернув на ту обставину, що придбаний одяг, взуття, речі, що були в користуванні, ТОВ «Віктор Інвест» згідно представлених документів реалізовує на експорт, а також покупцям, по яких прийнято Рішення щодо їх відповідності критеріям ризиковості, та зупинено реєстрацію податкових накладних, а саме: ТОВ «Бренд Проперті» (код ЄДРПОУ 43479830) на суму ПДВ 131824,55 грн та ПОГ «Центр реабілітації «Палітра» (код ЄДРПОУ 34788358) на суму ПДВ 283393,52 грн.
Контролюючий орган зазначив, що контрагенти позивача відповідають критеріям ризиковості платника податку, у зв`язку з тим, що придбання товарів (послуг) у платників податку, щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
Звернув увагу відповідач і на ту обставину, що контрагенти позивача фігурують у кримінальних провадженнях №32020080000000010, №320211110000000040, №42022000000001468. Зокрема, в ухвалі Шевченківського районного суду м. Києва від 11 квітня 2023 року у справі №761/12117/23 зазначено, що протягом 2019-2022 років невстановлені особи, створивши та фактично контролюючи ПОГ «Заграва», ПОГ «Кокордія», ПОГ «Центр реабілітації «Палітра», ТОВ «Бренд Пооперті», ПОГ «Салютем», а також ряд інших суб`єктів господарської діяльності, шляхом внесення до офіційних документів завідомо неправдивих відомостей щодо працевлаштування людей з інвалідністю та подачі їх до податкових органів, незаконно отримували відшкодування податку на додану вартість у сумі понад 53 млн. грн, за рахунок безпідставного використання податкової пільги, зо спричинило тяжкі наслідки. Вказав, що ГУ ДПС у Львівській області долучено до матеріалів протокол обшуку від 20 червня 2024 року у кримінальному провадженні №42022000000001468. В цьому протоколі зазначено, що у ході проведення обшуку шляхом механічного пошкодження сейфу білого кольору було відкрито в ньому виявлено ряд документів, та печатки різних підприємств серед яких вилучено печатку ТзОВ «Бренд Проперті». ПОГ «Центр Реабілітації «Палітра» фігурує у кримінальному провадженні №42022000000001401. 
Крім цього, відповідач доводить про те, що під час судового розгляду судом не встановлено яким чином відбувалась поставка товару на адресу ПОГ «Центр Реабілітації «Палітра», оскільки в наданих позивачем до позовної заяви матеріалах відсутні товарно-транспортні накладні. 
Також, відповідно до відповіді на запит РСЦ ГСЦ МВС у Львівській, Івано-Франківській та Закарпатській областях за ТОВ «Віктор-Інвест», ТОВ «Бренд Проперті, ПОГ «Центр Реабілітації «Палітра» транспортні засоби не реєструвались. 
Отже, на переконання відповідача, перевіркою ТОВ «ВІКТОР ІНВЕСТ» документально не підтверджено реалізації придбаного одягу, взуття, речі, що були в користуванні, покупцям, по яких прийнято Рішення щодо їх відповідності критеріям ризиковості та зупинено реєстрацію податкових накладних.
У підсумку відповідач відзначив, що ГУ ДПС у м. Києві листом від 18 квітня 2024 року №7470/7/26-15-07-02-03-08 повідомлено, що з метою проведення інвентаризації складського приміщення ТОВ «Віктор-Інвест» здійснено вихід за адресою: м. Київ, провулок Електриків, буд.17, встановлено, що посадові особи підприємства відсутні за даною адресою про що складено Акт неможливості проведення інвентаризації від 15 квітня 2024 року №2668/6/26-15-07-02-03. Також, в даному акті зазначено, що у спілкуванні з охороною та наявного списку орендарів на прохідній було встановлено, що ТОВ «Віктор-Інвест» не орендувало складського приміщення за вказаною адрес.
У додаткових поясненнях позивач просить рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2025 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 
Верховний Суд ухвалою від 23 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2025 року. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке. 
Вирішуючи спір, суди установили, що Головним управління ДПС у Львівський області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 18 квітня 2024 року № 17277 /13-01-07-03/43982340.
Згідно з висновками акту перевірки встановлено порушення:
Під час перевірки встановлено порушення ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» вимог п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, підприємством завищено заявлену суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку (р.20.2.1 податкової декларації з податку на додану вартість) за січень 2024 року у сумі 18 235 254 гривень.
Підставами виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість (яке в подальшому було заявлено до відшкодування з бюджету на розрахунковий рахунок в декларації з податку на додану вартість за січень 2024 року) в сумі 18 235 254 грн, є здійснення імпортно - експортних операцій у період 01 листопада 2022 року - 30 вересня 2023 року, 01 листопада 2023 року - 31 січня 2024 року.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що підставою для прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про те, що:
- перевіркою встановлено, що придбаний одяг, взуття, речі, що були в користуванні, ТОВ «Віктор Інвест», згідно з наданими документами, реалізує на експорт, а також покупцям, по яких прийнято Рішення щодо їх відповідності критеріям ризиковості та зупинено реєстрацію податкових накладних;
- відсутність відео фіксації транспортних засобів з номерними знаками, зазначеними в CMR, зокрема: НОМЕР_10/ НОМЕР_1 , НОМЕР_2 / НОМЕР_3 , НОМЕР_4 / НОМЕР_5 , НОМЕР_6 / НОМЕР_7 , НОМЕР_8 / НОМЕР_9 свідчить, що автомобілі не пересувались по території області та підтверджує відсутність факту транспортування, а також відвантаження з складів позивача, в ході перевірки також встановлено;
- ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» не надано документального підтвердження щодо завантаження товару (одяг, взуття, речі, що були в користуванні) на корабель, у ВМД не зазначено назву кораблів, якими вивозився товар на експорт;
- підприємством не надано Коносамент до кожної ВМД для підтвердження факту вивезення товару конкретним кораблем, у зв`язку з чим, уповноваженими особами контролюючого органу зроблено висновки щодо нереальності проведених позивачем господарських операцій, а тому посилання позивача в позовній заяві є безпідставними та такими, що не підтверджують дійсне проведення господарських операцій.
В подальшому, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 22 травня 2024 року №23101/13-01-07-03 (форма «В1»), яким зменшено суму заявленого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 18 235 254 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі - 4 558 813,50 грн. Податкове повідомлення - рішення від 22 травня 2024 №23101/13-01-07-03 отримано ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» 27 травня 2024 року засобами поштового зв`язку.
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення незаконним і протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне. 
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Відповідно до статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44 ПК України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: 
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України 16 липня 1999 року №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що в акті перевірки зафіксовано порушення, які полягали у наступному: 
- перевіркою встановлено, що придбаний одяг, взуття, речі, що були в користуванні, ТОВ «Віктор Інвест», згідно з наданими документами, реалізує на експорт, а також покупцям, по яких прийнято Рішення щодо їх відповідності критеріям ризиковості та зупинено реєстрацію податкових накладних;
- відсутність відео фіксації транспортних засобів з номерними знаками, зазначеними в CMR, зокрема: НОМЕР_10 / НОМЕР_1 , НОМЕР_2 / НОМЕР_3 , НОМЕР_4 / НОМЕР_5 , НОМЕР_6 / НОМЕР_7 , НОМЕР_8 / НОМЕР_9 свідчить, що автомобілі не пересувались по території області та підтверджує відсутність факту транспортування, а також відвантаження з складів позивача, в ході перевірки також встановлено;
- ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» не надано документального підтвердження щодо завантаження товару (одяг, взуття, речі, що були в користуванні) на корабель, у ВМД не зазначено назву кораблів, якими вивозився товар на експорт;
- підприємством не надано Коносамент до кожної ВМД для підтвердження факту вивезення товару конкретним кораблем, у зв`язку з чим, уповноваженими особами контролюючого органу зроблено висновки щодо нереальності проведених позивачем господарських операцій, а тому посилання позивача в позовній заяві є безпідставними та такими, що не підтверджують дійсне проведення господарських операцій.
Суди встановили, що з метою здійснення господарських операцій, позивачем було укладено договір №Ф-2022/П-443 про надання послуг з ТОВ «ФОТРЕЙД», відповідно до якого останнє надає послуги для забезпечення проведення митних процедур під час митного оформлення вантажів у зоні митного контролю. На виконання умов договору були підписані Акти надання послуг Акт здачі - приймання робіт (надання послуг). 
Наявність основних засобів підтверджується змістом Акта перевірки, де зазначено, що у Позивача на момент здійснення операцій було наявно: шість приміщень, що підтверджується договорами оренди, договорами суборенди нежитлових приміщень, актами прийому - передачі.
Для придбання товару було укладено Договір комісії №6 від 06 листопада 2022 року між Позивачем та Науково-виробнича Багатопрофільне колективне Підприємство «Інстром», за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента здійснювати від свого імені та за рахунок комітента за обумовлено договором винагороду такі дії:
- придбання у нерезидентів України вживаних одягу, взуття, речей. Асортимент, кількість, ціна та інші характеристики зазначеного товару визначаються у Додатках до цього договору, які є його невід`ємною частиною; - укладає імпортні зовнішньоекономічні договори купівлі-продажу товару з нерезидентами України; - збереження та транспортування товару відповідно до базису поставки за контрактом; - укладає необхідні договори митного оформлення товару при отриманні та за необхідності може виконувати всі необхідні митні платежі.
Відповідно до пункту 1.2 договору товар, що пройшов митне оформлення передається комісіонером комітенту, та є власністю комітента. Товар, що є предметом цього договору, передається комісіонером комітенту за актом приймання-передачі у місці зберігання відповідними паріями товару та/або частинами партії товару згідно Додатку, який складається на кошту партію товару окремо, за адресою, зазначеною у відповідному додатку (пункт 1.3 договору).
Згідно з пунктом 1.4 договору сторони погодили, що вантажоодержувачем товару буде безпосередньо сам комісіонер.
Пунктом 3.1 договору визначено, що імпортна ціна товару вказується в Додатках до цього договору , які є невід`ємною частиною. Комітент перераховує грошові кошти для оплати продавцям нерезидентам України за поставлений товар на поточний рахунок комісіонера, зазначений в п.8 цього договору, в національній валюті Україні - гривні. Купівлю валюти для розрахунків із нерезидентами продавцям за поставлений товар комісіонер здійснює самостійно та приймає на себе всі ризики щодо коливання курсі іноземної валюти (пункт 3.2 договору).
Відповідно до пункту 3.4 договору ціною цього договору є вартість наданих комісіонером послуг відповідно до Звітів комісіонера та актів прийому-передачі наданих послуг.
Судами встановлено, що між сторонами були підписані Додатки до договори, в яких сторони погодили найменування, валюту, кількість та вартість товару. Копії вказаних договорів долучені до матеріалів справи.
Факт здійснення імпортних операцій підтверджується вантажно-митними деклараціями. 
На підтвердження операцій надано інвойси, CMR та банківські виписки, які підтверджують здійснення операцій. 
Суди відхилили доводи податкового органу щодо відсутності відео фіксації транспортних засобів з номерними знаками, зазначеними в CMR, зокрема: НОМЕР_10/ НОМЕР_1 , НОМЕР_2 / НОМЕР_3 , НОМЕР_4 / НОМЕР_5 , НОМЕР_6 / НОМЕР_7 , НОМЕР_8 / НОМЕР_9 , що свідчить про те, що автомобілі не пересувались по території області та підтверджує відсутність факту транспортування, а також відвантаження з складів позивача, в ході перевірки також встановлено.
Також суди не прийняли до уваги доводи відповідача про наявність кримінального провадження стосовно директора позивача, зазначаючи про те, що сам по собі факт реєстрації кримінального провадження не може бути доказом наявності податкового правопорушення та підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, оскільки податковий орган не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні, до прийняття судового рішення (вироку) у кримінальних провадженнях.
Поза увагою судів залишились і твердження відповідача про відсутність документального підтвердження щодо завантаження товару (одяг, взуття, речі, що були в користуванні) на корабель, у ВМД не зазначено назву кораблів, якими вивозився товар на експорт та підприємством не надано Коносамент до кожної ВМД для підтвердження факту вивезення товару конкретним кораблем, у зв`язку з чим, уповноваженими особами контролюючого органу зроблено висновки щодо нереальності проведених позивачем господарських операцій. Оскільки, як відзначено судами, відповідно до інвойсів, які містяться в матеріалах справи та були надані до перевірки, постачання товару здійснюється на умовах EXW. 
Суди зазначили, що ТОВ «ВІКТОР - ІНВЕСТ» не має жодного відношення до правовідносин між Покупцем товарів та перевізниками. Це також підтверджується Актом перевірки, в якому зазначено що договори з перевізниками укладає Покупець. Це саме стосується і не наданням ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» коносаментів до ВМД, інформації щодо завантаження товару на корабель, вивезення товару конкретним кораблем, оскільки відповідно до умов договору з Покупцем - нерезидентом та інформації яка зазначена в інвойсах, ТОВ «ВІКТОР - ІНВЕСТ» (Продавець) відступає права на товар та не несе жодних ризиків або обов`язків пов`язаних з товарів з моменту надання товару у розпорядження Покупця на своєму підприємстві або в іншому названому місці (умови EXW).
Щодо посилання відповідача на ту обставину, що перевізники не декларували послуги транспортування за маршрутом вказаним в Акті перевірки, не залучали інших контрагентів для надання даних послуг, суди попередніх інстанцій їх відхилили, зазначивши, що ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» не має відношення до транспортування товару, оскільки ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» не мало господарських взаємовідносин з перевізниками: ТОВ «ЛАНВЕЛ», ТОВ «ЗВЕЙ», ТОВ «ТРАКЛОГІСТИК», ТОВ «АЙ-ТРАК» та інші, а дані перевізники залучалися контрагентом Позивача.
Стосовно доводів відповідача щодо неможливості проведення інвентаризації за адресою: м. Київ, провулок Електриків, 17, суди встановили таке.
ТОВ «ВІТКТОР - ІНВЕСТ» орендувало приміщення, яке розташоване за адресою м. Київ, провулок Електриків, 17 у ТОВ «КОМПАНІЯ КОНСТАНТА 2020» (власник приміщення), договір оренди нежитлового приміщення від 01 серпня 2023 року №КЕ-01/08- 23/01 (був наданий в ході проведення перевірки).
ТОВ «КОМПАНІЯ КОНСТАНТА 2020» є власником даного приміщення що підтверджується (реєстраційний номер об`єкта нерухомості 1119538880000, підстава виникнення права власності договір купівлі-продажу нерухомого майна, серія та номер: 413, виданий 06 квітня 2023 року, індексний номер: 67103533 від 06 квітня 2023 року).
Вказане нежитлове приміщення - склад (за адресою м. Київ, провулок Електриків, 17) перебуває на території станції теплопостачання №2, що відноситься до відання Київських теплових мереж «ПАТ «Київенерго».
Враховуючи суспільну значущість даного об`єкта, та постійні загрози ракетних обстрілів, введено особливий режим перебування на території даного об`єкту. ТОВ «ВІКТОР - ІНВЕСТ» у разі необхідності потрапляння на склад, розташований за адресою м. Київ, провулок Електриків, 17 звертався до орендодавця (ТОВ «КОМПАНІЯ КОНСТАНТА 2020») щодо виписки перепусток на автомобілі, які будуть потрапляти на територію вказаного об`єкта.
ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» листом від 08 березня 2024 року №08/03-24/01 звернулось до орендодавця (ТОВ «КОМПАНІЯ КОНСТАНТА 2020») щодо розірвання договору оренди нерухомого нежитлового майна у зв`язку з посиленням пропускного режиму до приміщення за адресою м.Київ, провулок Електриків, будинок 17 та із труднощами використання приміщення у господарській діяльності.
За результатами розгляду листа, ТОВ «КОМПАНІЯ КОНСТАНТА 2020» листом від 12 березня 2024 року (додається) повідомила про погодження розірвання договору та завершення ділових відносин. Крім того, листом від 08 квітня 2024 року ТОВ «ВІКТОР - ІНВЕСТ» звернувся до ТОВ «КОМПАНІЯ КОНСТАНТА 2020» щодо підтвердження відсутності/наявності залишків товарно - матеріальних цінностей, які належать ТОВ «ВІКТОР - ІНВЕСТ», та перебувають за адресою складу (м. Київ, провулок Електриків, 17).
Листом від 09 квітня 2024 року (додається) ТОВ «КОМПАНІЯ КОНСТАНТА 2020» повідомила ТОВ «ВІКТОР-ІНВЕСТ» про відсутність залишків станом на 09 квітня 2024 року. Вказані листи додавались додатково до розгляду заперечень.
У зв`язку з цим суди виснувались, що на момент виходу представників Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, за дорученням Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, договір між позивачем та ТОВ «КОМПАНІЯ КОНСТАНТА 2020» був діючим (п.4.2. Договору №КЕ-01/08-23/01 від 01 серпня 2023 року), не визнаний у судовому порядку недійним або неукладеним, а також не розірваний будь-якою зі сторін.
Врахувавши викладене, суди дійшли висновку, що відповідачем не надано суду доказів та не наведено обставин, які б свідчили про нереальність здійснення господарських операцій, зроблених на підставі аналізу податкової інформації. 
Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки у судових рішеннях лише наведено опис документів, які надані позивачем до матеріалів справи. Зміст кожної окремої операції позивача з кожним окремим контрагентом не знайшов свого відображення у судових рішеннях. Здійснивши опис наданих документів виключно шляхом зазначення їх реквізитів, суди в подальшому надали узагальнену правову оцінку доводам контролюючого органу. 
Колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду у справах, пов`язаних з питанням дослідження реальності господарських операцій є сформованими і усталеними. Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, які саме документи мають силу первинних, а які обставини можуть свідчити про нереальність господарських операцій. Верховний Суд у своїх постановах послідовно дотримується позиції про обов`язок судів надавати оцінку обставинам та доказам, наданим на їх підтвердження, у сукупності.
Колегія суддів враховує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 акцентувала увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. 
Верховний Суд неодноразово підкреслював, що платник податків повинен виявляти належну обачність при виборі своїх контрагентів. Це означає, що він має перевіряти: чи є контрагент зареєстрованим платником податків; чи має він необхідні ресурси для виконання угоди (персонал, техніку, складські приміщення тощо); чи відсутні щодо нього негативні дані у відкритих реєстрах (відсутність за місцем реєстрації, судові рішення про фіктивність діяльності тощо). 
Суди попередніх інстанцій, розглядаючи даний спір, не врахували ту обставину, що відсутність у контрагента необхідних ресурсів та неспроможність виконати договірні зобов`язання можуть свідчити про нереальність операції. Платник податків має оцінювати ризики співпраці з контрагентами, а не ухилятися від відповідальності, посилаючись на те, що він не міг знати про можливі порушення.
Суди попередніх інстанцій фактично не вирішили, зокрема, у чому полягав зміст господарських операцій у розрізі кожного окремого контрагента, чи відповідає зміст господарської операції видам діяльності її учасників. 
Судам необхідно встановити: за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованим контрагентом; перевірити технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо); перевірити наявність розумних економічних причин, оскільки за відсутності ділової мети у платника податків такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, яка об`єктивно спрямовується на одержання прибутку, а відтак наслідки господарських операцій, вчинених без ділової мети, не підлягають відображенню в податковому обліку.
Суди не врахували ту обставину, що придбаний одяг, взуття, речі, що були у користуванні, ТОВ «Віктор-Інвест» згідно представлених документів реалізовує на експорт, а також покупцям, по яких прийнято рішення щодо їх відповідності критеріям ризиковості, та зупинено реєстрацію податкових накладних. 
Колегія суддів зазначає, що рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, є однією із підстав, що вказує про неможливості здійснення господарської операції за його участю. Крім цього підприємство не мало можливості здійснити господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місця знаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного, недостатньої чисельності трудових ресурсів, відсутність відповідних складських приміщень для належного зберігання товару. 
Суди не врахували доводи відповідача про те наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача. Зокрема, контролюючий орган доводив, що ПОГ «Центр Реабілітації «Палітра» фігурує у кримінальному провадженні №42022000000001401. У ході досудового розслідування кримінального провадження встановлено, що упродовж 2022 року ряд суб`єктів господарювання подають заяви про повернення сум бюджетного відшкодування та/або сум коштів у системі електронного адміністрування ПДВ та/або рахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізовується, в обрахунку суми правонаступника» щодо відшкодування ПДВ з Державного бюджету України в особливо великих розмірах. У межах даного кримінального провадження були допитані свідки, які надали чіткі та недвозначні свідчення, що спростовують факт їх фактичного працевлаштування на ПОГ «ЦР «Палітра» , та, як наслідок ставлять під сумнів достовірність кадрової документації, а також реальність здійснення господарської операції ПОГ «ЦР «Палітра». 
Крім цього, відповідач стверджує, що під час судового розгляду судами не встановлено, яким чином відбувалась поставка товару на адресу ПОГ «Центр Реабілітації «Палітра», оскільки в наданих позивачем до позовної заяви матеріалах, відсутні товарно-транспортні накладні. Відповідно до відповіді на запит РСЦ ГСЦ МВС у Львівській, Івано-Франківській та Закарпатській областях від 16 грудня 2024 року №31/25/16-12437-2024 за ТОВ «Віктор-Інвест», ТОВ «Бренд Проперті, ПОГ «Центр Реабілітації «Палітра» транспортні засоби не реєструвались. У зв`язку з чим, відповідач стверджував, що перевіркою ТОВ «ВІКТОР ІНВЕСТ» документально не підтверджено реалізації придбаного одягу, взуття, речі, що були в користуванні, покупцям, по яких прийнято Рішення щодо їх відповідності критеріям ризиковості та зупинено реєстрацію податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції, покликаючись на судові рішення, здійснив висновок про те, що контрагент позивача ТОВ «Бренд Проперті» не є фіктивним підприємством та здійснює реальну господарську діяльність. 
Проте, колегія суддів вважає така позиція суду не може вважатися обґрунтованою з огляду на те, що вказані судові рішення не мають преюдиційного значення для розгляді цієї справи, оскільки вони ухвалені за відмінних фактичних обставин, які не є ідентичними або подібними до обставин справи, що розглядається. Натомість у цій справі контролюючим органом надано докази на підтвердження фіктивності діяльності вказаного контрагента, зокрема, інформацію про існуючі кримінальні провадження, в межах яких проведено обшук та вилучено первинні документи та печатку, що використовувались у діяльності цього контрагента.
Поза увагою судів залишились і доводи контролюючого органу і про відсутність товарно-транспортних накладних по поставках на ПОГ «ЦР «Палітра», адже хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
Також відповідач зосередив увагу і на тому, що складське приміщення площею 50 кв.м. є недостатнім для зберігання великого об`єму товару (одяг, взуття, що були в користуванні) та ставлять під сумнів сам факт зберігання в періоді листопад 2022 року - грудень 2023 року товару на складі ТОВ «Віктор-Інвест» за адресою: м. Київ, провулок Електриків, буд.17.
Суди не взяли до уваги, що ГУ ДПС у м. Києві листом від 18 квітня 2024 року №7470/7/26-15-07-02-03-08 (вх.ГУ ДПС у Львівській області від 18 квітня 2024 року №2885/7) повідомлено, що з метою проведення інвентаризації складського приміщення ТОВ «Віктор-Інвест» здійснено вихід за адресою: м. Київ, провулок Електриків, буд.17 та встановлено, що посадові особи підприємства відсутні за даною адресою, про що складено Акт неможливості проведення інвентаризації від 15 квітня 2024 року №2668/6/26-15-07-02-03. Також, у цьому акті зазначено, що у спілкуванні з охороною та наявного списку орендарів на прохідній було встановлено, що ТОВ «Віктор-Інвест» не орендувало складського приміщення за вказаною адресою.
Суди попередніх інстанцій, розглядаючи даний спір, не врахували відповідь Територіального управління БЕБ у Львівській області від 17 квітня 2024 року №23.11/2.2/30/2447-24, де встановлено, зокрема, що відповідно до відомостей з Єдиного реєстру судових рішень керівник ТОВ «Віктор-Інвест» гр. ОСОБА_1 є фігурантом кримінального провадження №32020080000000010 від 24 лютого 2020 року за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205-1, ч. З ст. 212, ч. 2 ст. 222, ч. 2 ст. 366, ч. 2 ст. 15, ч. 5 ст.191, ч. З ст. 209 Кримінального кодексу України. 
Судові рішення не містять правової оцінки таким розбіжностям між наданими позивачем і ГУ ДПС поясненнями. Суди лише зазначили, що наданими позивачем документами спростовано усі доводи контролюючого органу, пов`язані із оформленням первинних документів. 
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище правовому регулюванні, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Суд касаційної інстанції наголошує, що суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й встановити обставини справи.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково. 
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2025 року у справі №320/34271/24 скасувати. 
Справу №320/34271/24 передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   Р.Ф. Ханова