ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

24 червня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/16628/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.12.2025 в адміністративній справі №160/16628/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кріоліт-Д» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Кріоліт-Д» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить суд:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «В4» від 15.05.2025 №0266820706 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2838650,68 грн;
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «ПН» від 15.05.2025 №0266830706 про застосування штрафу у розмірі 3400,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (відповідачем) у період із 05.03.2025 по 25.03.2025 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Кріоліт-Д» (позивача) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2025 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 20244625 грн, з урахуванням періодів формування та поданих уточнюючих розрахунків. Результати перевірки оформлені відповідним актом від 01.04.2025 №1449/04-36-07-06/41855218 (далі Акт). В акті зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ у Декларації за січень 2025 року з урахуванням періодів формування та поданих уточнюючих розрахунків, встановлено порушення: пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 та абз. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1 та п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) по декларації з ПДВ за січень 2025 року на загальну суму 2838650,68 грн; п.201.1 та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України не складено та не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в ЄРПН на суму ПДВ 2551050,68 грн, у зв`язку із використанням ТМЦ не у господарській діяльності підприємства. Позивачем на вказаний акт були надані заперечення, у відповідь на які відповідач повідомив, що висновки акта вважаються правомірними і такими, що відповідають нормам чинного законодавства. 15.05.2025 відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення №0266820706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2838650,68 грн, звітний (податковий) період, за який подано декларацію січень 2025 року. У рішенні вказано, що ТОВ «Кріоліт-Д» по податковій декларації з ПДВ за січень 2025 року занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму ПДВ 2551050,68 грн внаслідок використання ТМЦ (тара, жувальні цукерки в асортименті) не у господарській діяльності та завищено суму податкового кредиту у сумі ПДВ 287600 грн внаслідок віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ по взаємовідносинам з ризиковим контрагентом ТОВ «Мокуш-Плюс» (код 42268693), та як наслідок завищено від`ємне значення з податку на додану вартість (рядок 19) у сумі 2838650,68 грн, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ (рядок 21) по податковій декларації з ПДВ за січень 2025 року на суму ПДВ 2838650,68 грн. Також, 15.05.2025 було винесено податкове повідомлення-рішення №0266830706, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 3400,00 грн. У рішенні вказано, що ТОВ «Кріоліт-Д» в порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України не складено та не здійснено реєстрацію податкових накладних на обсяг постачання 12755253,40 грн, крім того на суму ПДВ 2551050,68 грн за січень 2025 року.
Позивач не погоджується і з цими податковими повідомленнями-рішеннями і зазначає, що всі товарно-матеріальні цінності, у тому числі, тара, які були списані на підприємстві, є такими, що використані в процесі господарської діяльності позивача, а господарські операції, пов`язані із цими товарно-матеріальними цінностями мають економічний ефект. Також позивач наголошує на реальності господарських операцій із ТОВ «Мокуш-Плюс», ці операції підтверджуються належним чином складеними первинними документами, а придбаний за цими операціями товар був використаний позивачем у своїй господарській діяльності.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.12.2025 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що суд першої інстанції не врахував те, що позивачем не було надано до перевірки норм витрат сировини, технологічних карт та описів процесів виробництва, не встановлено використання зазначених ТМЦ у виробничому процесі. Зазначає, що перепакування придбаного вже упакованого імпортованого товару не є процесом виробництва. Таким чином, економічний ефект від даної операції та її доцільність не відповідає розумній діловій меті.
Щодо господарських відносин апелянт вказав, що з ТОВ «МОКУШ-ПЛЮС» у позивача були фіктивні взаємовідносини, оскільки ТОВ «МОКУШ-ПЛЮС» відповідає критеріям ризиковості платника податків.
20.01.2026 позивачем було подано відзив на апеляційну скаргу, в якій вказано, що фактично апеляційна скарга зводиться до дослівного цитування висновків Акта перевірки, які вже були предметом оцінки суду першої інстанції та яким надано належну правову оцінку у рішенні суду від 08.12.2025, між тим апеляційна скарга не може зводитися до повторення доводів контролюючого органу, викладених в акті перевірки, без спростування висновків суду першої інстанції.
Окрім іншого зазначив, що операції з переробки, фасування, пакування, маркування продукції (желейних цукерок) є складовою господарської діяльності позивача,
Щодо господарських операцій з ТОВ «МОКУШ-ПЛЮС» вказав, що відповідачем не було надано відповідних доказів на спростування їх реальності.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (відповідачем) у період із 05.03.2025 по 25.03.2025 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Кріоліт-Д» (позивача) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2025 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 20244625 грн, з урахуванням періодів формування та поданих уточнюючих розрахунків.
Результати перевірки оформлені відповідним актом від 01.04.2025 №1449/04-36-07-06/41855218 (далі Акт).
В акті зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ у Декларації за січень 2025 року з урахуванням періодів формування та поданих уточнюючих розрахунків, встановлено порушення:
пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 та абз. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1 та п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) по декларації з ПДВ за січень 2025 року на загальну суму 2838650,68 грн;
п.201.1 та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України не складено та не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в ЄРПН на суму ПДВ 2551050,68 грн, у зв`язку із використанням ТМЦ не у господарській діяльності підприємства.
Позивачем на вказаний акт були надані заперечення, у відповідь на які відповідач повідомив, що висновки акта вважаються правомірними і такими, що відповідають нормам чинного законодавства.
15.05.2025 відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення №0266820706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2838650,68 грн, звітний (податковий) період, за який подано декларацію січень 2025 року. У рішенні вказано, що ТОВ «Кріоліт-Д» по податковій декларації з ПДВ за січень 2025 року занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму ПДВ 2551050,68 грн внаслідок використання ТМЦ (тара, жувальні цукерки в асортименті) не у господарській діяльності та завищено суму податкового кредиту у сумі ПДВ 287600 грн внаслідок віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ по взаємовідносинам з ризиковим контрагентом ТОВ «Мокуш-Плюс» (код 42268693), та як наслідок завищено від`ємне значення з податку на додану вартість (рядок 19) у сумі 2838650,68 грн, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ (рядок 21) по податковій декларації з ПДВ за січень 2025 року на суму ПДВ 2838650,68 грн.
Також, 15.05.2025 було винесено податкове повідомлення-рішення №0266830706, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 3400,00 грн. У рішенні вказано, що ТОВ «Кріоліт-Д» в порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України не складено та не здійснено реєстрацію податкових накладних на обсяг постачання 12755253,40 грн, крім того на суму ПДВ 2551050,68 грн за січень 2025 року.
Незгода позивача із наведеними податковими повідомленнями-рішеннями і стала підставою для звернення до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з такого.
Згідно ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України(далі ПК України).
Згідно із п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
За правилами п.п.79.1,79.2 ст.79 ПК України, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до положень пункту185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно достатті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За змістом підпункту «а» пункту187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, а саме дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктами198.3,198.6 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у статті 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі ст. 75 КАС України щодо достовірності доказів.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Стосовно використання ТМЦ у господарській діяльності позивача.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумною економічною причиною (діловою метою) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Поняття економічного ефекту в нормах ПК не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.
Разом з цим, не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте з визначеного ПК поняття ділової мети убачається, що обов`язковим є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.
Аналогічних висновків щодо застосування норм права, які регулюють спірні правовідносини, дійшов і Верховний Суд у постанові від 16 грудня 2019 року по справі № 0940/2484/18.
Плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди (у вигляді бюджетного відшкодування ПДВ).
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 07.10.2021 у справі №813/4227/15 мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
У постанові від 07.10.2021 по справі № 813/4227/15 Верховний Суд вказав, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Так, з матеріалів справи вбачається, що зменшення суми від`ємного значення на суму 2551050,68 грн здійснено через те, що позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму ПДВ 2551050,68 грн внаслідок використання ТМЦ (у тому числі, тара, жувальні цукерки в асортименті) не у господарській діяльності.
В акті вказано, що в ході проведення перевірки встановлено списання ТМЦ протягом 2023 року на загальну суму 1307182,85 грн в кореспонденції рахунків за Д-т 947 К-т 26, а саме: по періодах: червень 2023 року 231026 грн; липень 2023 року 328988,23 грн; вересень 2023 року 624908,66 грн; грудень 2023 року 122259,98 грн.
Відповідно до наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей та оборотів бухгалтерських рахунків встановлено списання товарно-матеріальних цінностей як нестачі та убутки від псування цінностей. До перевірки не надано документів, якими встановлено нестачі (інвентаризаційні відомості, протоколи тощо) у перевіряємому періоді, а також документи, що підтверджують псування (висновки комісії тощо). Податкові зобов`язання за такими операціями ТОВ «Кріоліт-Д» самостійно не нараховувались, податкові накладні на списані ТМЦ не складались та не реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних в законодавчо встановлені терміни, як передбачено п.198.5 ст.198 ПК України.
На підставі вищевикладеного перевіркою встановлено неправомірне списання протягом 2023 року ТМЦ, як таких, що використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та не містить намір одержати економічний ефект, а також не складено та не здійснено реєстрацію в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкових накладних на загальну суму 1307182,85 грн, сума ПДВ 261436,57 грн (червень 2023 року 46205,20 грн; липень 2023 року 65797,65 грн; вересень 2023 року 124981,73 грн; грудень 2023 року 24452 грн).
В акті також зазначено, що в ході проведення перевірки встановлено списання ТМЦ протягом 2023 року на загальну суму 218548,80 грн в кореспонденції рахунків за Д-т 949 К-т 201, а саме по періодах: червень 2023 року 34989,01 грн; липень 2023 року 5339,32 грн; серпень 2023 року 1782020,46 грн.
Відповідно до наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей та оборотів бухгалтерських рахунків встановлено списання товарно-матеріальних цінностей (тари). Податкові зобов`язання за такими операціями ТОВ «Кріоліт-Д» самостійно не нараховувались, податкові накладні на списані ТМЦ не складались та не реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних в законодавчо встановлені терміни, як передбачено п.198.5 ст.198 ПК України.
На підставі вищевикладеного перевіркою встановлено неправомірне списання протягом 2023 року ТМЦ (тари), як таких, що використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та не містить намір одержати економічний ефект, а також не складено та не здійснено реєстрацію в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкових накладних на загальну суму 218548,80 грн, сума ПДВ 43709,76 грн (червень 2023 року 6997,8 грн; липень 2023 року 1067,86 грн; серпень 2023 року 35644,09 грн).
В ході проведення перевірки встановлено списання ТМЦ протягом 2022 року та 2023 року на загальну суму 47483,6 грн в кореспонденції рахунків за Д-т 84 К-т 201, а саме по періодах: листопад 2022 року 2892,90 грн; квітень 2023 року 15120 грн; червень 2023 року 26737,91 грн; липень 2023 року 2732,8 грн.
Відповідно до наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей та оборотів бухгалтерських рахунків встановлено списання товарно-матеріальних цінностей (тари). Податкові зобов`язання за такими операціями ТОВ «Кріоліт-Д» самостійно не нараховувались, податкові накладні на списані ТМЦ не складались та не реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних в законодавчо встановлені терміни, як передбачено п.198.5 ст.198 ПК України.
На підставі вищевикладеного перевіркою встановлено неправомірне списання протягом 2023 року ТМЦ (тари), як таких, що використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та не містить намір одержати економічний ефект, а також не складено та не здійснено реєстрацію в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкових накладних на загальну суму 47483,6 грн, сума ПДВ 9496,72 грн (листопад 2022 року 578,56 грн; квітень 2023 року 3024 грн; червень 2023 року 5347,58 грн; липень 2023 року 546,56 грн).
Перевіркою встановлено списання ТМЦ в кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку за Д-т 801, К-т 201, Д-т 231, К-т 201, а саме.
В ході проведення перевірки встановлено списання ТМЦ протягом перевіряємого періоду на загальну суму 3276865,51 грн в кореспонденції рахунків за Д-т 801 К-т 201, в т.ч. по періодах: грудень 2022 року 424024,54 грн; березень 2023 року 548302,82 грн; квітень 2023 року 183539,67 грн; травень 2023 року 5938,60 грн; червень 2023 року 130092,32 грн; липень 2023 року 274845,56 грн; серпень 2023 року 60313,85 грн; вересень 2023 року 215008,11 грн; жовтень 2023 року 427535,10 грн; листопад 2023 року 537100,59 грн; грудень 2023 року 470164,35 грн.
Перевіркою встановлено, що в перевіряємому періоді ТОВ «Кріоліт-Д» придбало у ТОВ «Кріолла» жувальні цукерки ТМ Саадет та ТМ Yummy Gummy в асортименті («Кола», «Ведмедик», «Змійка», «Зуби вампіра», «Яєшня» та інші. Постачання відбувалось в коробках по 12 пак х 1000 гр коробка, тобто цукерки придбавались в пакуванні. Аналізом походження придбаних ТМЦ встановлено, що зазначені товари мають статус імпортованого товару.
Відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що зазначений товар оприбутковано ТОВ «Кріоліт-Д» по рахунку бухгалтерського обліку 201, тобто як сировина.
За даними бухгалтерського обліку рух зазначених ТМЦ (сировини) відображено по Д-т 801, К-т 201, в подальшому Д-т 801 К-т 231 та Д-т 26 К-т 231. За Д-т 26 оприбутковано ТМЦ з аналогічною номенклатурою пакування 16 шт. х 100 грн (ящ 1,6 кг), 14 шт. х 100 грн (ящ 1,4 кг) та 20 шт х 100 гр (ящ 2,00 кг).
У зв`язку із ненаданням до перевірки норм витрат сировини, технологічних карт та описів процесів виробництва, не встановлено використання зазначених ТМЦ у виробничому процесі, а лише перепакування придбаного вже упакованого імпортованого товару не є процесом виробництва. Таким чином, економічний ефект від даної операції та її доцільність не відповідає розумній діловій меті.
На підставі вищевикладеного перевіркою встановлено неправомірне списання протягом грудня 2022 року по грудень 2023 року ТМЦ, як таких що використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та не містить намір одержати економічний ефект. Також по зазначеним операціям не складено та не здійснено реєстрацію в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкових накладних на загальну суму 3276865,51 грн, сума ПДВ 655373,10 грн, в т.ч. по періодах: грудень 2022 року 84804,91 грн; березень 2023 року 109660,56 грн; квітень 2023 року 36707,93 грн; травень 2023 року 1187,72 грн; червень 2023 року 26018,46 грн; липень 2023 року 54969,11 грн; серпень 2023 року 12062,77 грн; вересень 2023 року 43001,62 грн; жовтень 2023 року 85507,02 грн; листопад 2023 року 107420,12 грн; грудень 2023 року 94032,87 грн.
В ході проведення перевірки встановлено списання ТМЦ протягом 2023 року на загальну суму 8289595,34 грн в кореспонденції рахунків за Д-т 901 К-т 201, в т.ч. по періодах: січень 2024 року 110616,04 грн; лютий 2024 року 628829,83 грн; березень 2024 року 596191,42 грн; квітень 2024 року 1241829,25 грн; травень 2024 року 1475479,01 грн; червень 2024 року 1435909,90 грн; липень 2024 року 746110,85 грн; серпень 2024 року 378934,26 грн; вересень 2024 року 655406,29 грн; жовтень 2024 року 264125,41 грн; листопад 2024 року 490738,74 грн; грудень 2024 року 186047,37 грн; січень 2025 року 70376,97 грн.
Перевіркою встановлено, що в перевіряємому періоді ТОВ «Кріоліт-Д» придбало у ТОВ «Кріолла» жувальні цукерки ТМ Саадет та ТМ Yummy Gummy в асортименті («Кола», «Ведмежата», «Червяки», «Зуби вампіра» та інші. Постачання відбувалось в коробках по 12 пак х 1000 гр коробка, тобто цукерки придбавались в пакуванні. Аналізом походження придбаних ТМЦ встановлено, що зазначені товари мають статус імпортованого товару.
Відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що зазначений товар оприбутковано ТОВ «Кріоліт-Д» по рахунку бухгалтерського обліку 201, тобто як сировина.
За даними бухгалтерського обліку рух зазначених ТМЦ (сировини) відображено по Д-т 231, К-т 201, в подальшому Д-т 26 К-т 231. За Д-т 26 оприбутковано ТМЦ з аналогічною номенклатурою пакування 16 шт. х 100 грн (ящ 1,6 кг), 14 шт. х 100 грн (ящ 1,4 кг) та 20 шт х 100 гр (ящ 2,00 кг).
У зв`язку із ненаданням до перевірки норм витрат сировини, технологічних карт та описів процесів виробництва, не встановлено використання зазначених ТМЦ у виробничому процесі, а лише перепакування придбаного вже упакованого імпортованого товару не є процесом виробництва. Таким чином, економічний ефект від даної операції та її доцільність не відповідає розумній діловій меті.
На підставі вищевикладеного перевірко встановлено неправомірне списання протягом січня 2024 року по січень 2025 року ТМЦ як таких що використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та не містить намір одержати економічний ефект. Також по зазначеним операціям не складено та не здійснено реєстрацію в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкових накладних на загальну суму 8289595,34 грн, сума ПДВ 1657919,07 грн, в т.ч. по періодах: січень 2024 року 22123,31 грн; лютий 2024 року 125765,97 грн; березень 2024 року 119238,28 грн; квітень 2024 року 248365,85 грн; травень 2024 року 295095,80 грн; червень 2024 року 287181,98 грн; липень 2024 року 149222,17 грн; серпень 2024 року 702,33 грн; вересень 2024 року 131081,26 грн; жовтень 2024 року 52825,08 грн; листопада 2024 року 98147,75 грн; грудень 2024 року 37209,47 грн; січень 2025 року 14075,39 грн.
Таким чином, ТОВ «Кріоліт-Д» порушено пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.5 ст.198 ПК України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ 2551050,68 грн, в т.ч. по періодах: листопад 2022 року 578,65 грн; грудень 2022 року 84804,91 грн; березень 2023 року 109660,56 грн; квітень 2023 року 39731,93 грн; травень 2023 року 1187,72 грн; червень 2023 року 84569,04 грн; липень 2023 року 122381,18 грн; серпень 2023 року 47706,86 грн; вересень 2023 року 167983,35 грн; жовтень 2023 року 85507,02 грн; листопад 2023 року- 107420,12 грн; грудень 2023 року 118484,87 грн; січень 2024 року 22123,21 грн; лютий 2024 року 125765,97 грн; березень 2024 року 119238,28 грн; квітень 2024 року 248365,85 грн; травень 2024 року 295095,80 грн; червень 2024 року 287181,98 грн; липень 2024 року 149222,17 грн; серпень 2024 року 702,33 грн; вересень 2024 року 131081,26 грн; жовтень 2024 року 52825,08 грн; листопад 2024 року 98147,75 грн; грудень 2024 року 37209,47 грн; січень 2025 року 14075,39 грн, а також в порушення п.201. та п.201.10 ст.201 ПК України не складено та не здійснено реєстрацію податкових накладних на загальну суму ПДВ 2551050,68 грн у відповідних періодах.
Водночас, колегія суддів погоджується з наступними доводами суду першої інстанції.
З матеріалів справи вбачається, що у зв`язку з частою відсутністю електроенергії у 2022 році, керівництво підприємства в рамках стратегії утримання позицій на ринку кондитерських виробів, та за наявності відповідного запиту покупців вирішило придбати для переробки на власних виробничих потужностях та подальшої реалізації жувальні цукерки для розширення асортиментної лінії виробів підприємства з мармеладу.
Так, у наказі директора ТОВ «Кріоліт-Д» № 3/10-22 від 03.10.2022 «Про додання в прайс нової товарної категорії Жувальні цукерки», копія якого приєднана до матеріалів справи, вказано, що у зв`язку з частою відсутністю електроенергії відділу збуту додати в прайс Нову товарну категорію «Жувальні цукерки» як альтернативу повному циклу виробництва, а також для розширення асортиментної лінії мармеладів.
Закупка цієї сировини здійснювалася у ТОВ «Кріолла» на підставі договору поставки № 011021 від 25.11.2022 у гофроящиках загальною вагою 12 кг, в кожному з яких знаходились 12 пакетів цукерок, зафасованих у прозору плівку вагою по 1 кг кожний. Такий формат кондитерських виробів не підходив для торгових точок з трьох причин: по-перше, великий ящик в 1 2кг, торгівельна точка в сучасних умовах намагається купувати невеликими ящиками для зменшення суми закупки. По-друге, вага пакету в 1 кг для кінцевого покупця завелика, такий товар не купується кілограмами, оскільки такі цукерки значно дорожчі за вироби з традиційного мармеладу. По-третє, пакувальний ящик від постачальника (ТОВ «Кріолла») має сіро коричневий колір без малюнку, закритого типу, він не привертає увагу покупців.
Враховуючи запити торгових точок, для збільшення обсягів продажу, було вирішено розпакувати придбані «Жувальні цукерки», на наявних виробничих лініях позивача розфасувати дані цукерки по 100 грам, упакувати їх в окремі пакунки по 100 грам і потім упакувати пакунки по 100 грам у брендовані власною торговою маркою кольорові ящики невеликого розміру вагою 1,6 кг, 1,8 кг та 2,0 кг готової продукції в одному ящику, типу «екран» для кращої викладки на полиці в торгівельних точках.
Оскільки придбані у ТОВ «Кріолла» жувальні цукерки підлягали подальшому технологічному процесу переробки на виробничих потужностях позивача, то куплені жувальні цукерки були оприбутковані позивачем в бухгалтерському обліку як сировина на рахунок 201 та в подальшому ця сировина в режимі технологічного циклу виробництва підприємства перетворена в продукцію власного виробництва, а саме: Желейні цукерки «Ведмедики» 16 шт. х 100 г (ящ 1,6кг) Д1372; Желейні цукерки «Ведмедики» 16 шт. х 100г (ящ 1,6кг) ТМ Скринька смаку Д2027; Желейні цукерки «Ведмедики» 20 шт. х 100г (ящ 2,0кг) ТМ Скринька смаку Д2027/1; Желейні цукерки «Змійки макс» 16 шт. х 100г (ящ 1,6кг) ТМ Скринька смаку Д2030; Желейні цукерки «Змійки» 16 шт. х 100г (ящ 1,6кг) Д1373; Желейні цукерки «Змійки» 16 шт. х 100г (ящ 1,6кг) ТМ Скринька смаку Д2029; Желейні цукерки «Зуббі» 16 шт. х 100г (ящ 1,6кг) Д1421; Желейні цукерки «Зуббі» 16 шт. х 100г (ящ 1,6кг) ТМ Скринька смаку Д2065; Желейні цукерки «Кола» 20 шт. х 100г (ящ 2кг) Д1424; Желейні цукерки «Кола» 20 шт. х 100г (ящ 2кг) ТМ Скринька смаку Д2066, Желейні цукерки «Лісові ягоди» 18 шт. х 100г (ящ 1,8кг) Д1469, Желейні цукерки «Лісові ягоди» 18 шт. х 100г (ящ 1,8кг) ТМ Скринька смаку Д2075, Желейні цукерки «Яєчня» 16 шт. х 100г (ящ 1,6кг) Д1420, Желейні цукерки «Яєчня» 16 шт. х 100г (ящ 1,6кг) ТМ Скринька смаку Д2064, та відображені за бухгалтерським обліком проводками: 231-201; 26-231; 801-26; 791-801.
Економічний ефект від зазначеної господарської діяльності позивача полягає у вивченні ринку збуту зазначених кондитерських виробів, купівельної спроможності споживачів, намагання керівництва підприємства знайти можливі шляхи підтримання обсягів продажу власної продукції у воєнний час для збереження штату співробітників і продовження господарської діяльності товариства, розширення асортименту продукції, що випускається ТОВ «Кріоліт-Д» та отримання доходу.
Вищевказані господарські операції підтверджуються договором поставки від 25.11.2022 №011021, укладеним між ТОВ «Кріолла» і ТОВ «Кріоліт-Д», калькуляціями по найменуванню: Желейні цукерки «Ведмедики», вимогами-накладними №D0000003578 від 30.09.2024, №D0000003599 від 30.09.2024, накладними на передачу готової продукції № D0000000045 від 01.09.2024, № D0000000038 від 01.09.2023, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 26 за вересень 2024 року та за вересень 2023 року, карткою рахунку 26 за вересень 2024 року і за вересень 2023 року, які позивач надав на підтвердження циклу виробництва Желейних цукерок «Ведмедики» (Т.2 а.с.1-2, 8-10, 18-36).
Також, позивачем надані:
договір від 10.07.2018 №100, укладений між ТОВ «Кіоліт-Д», як постачальником і ТОВ «Інтрейд Мікс», як покупцем, згідно з яким постачальник зобов`язується передати партіями у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти і вчасно оплатити товар в кількості та асортименті відповідно до заявки покупця за ціною, визначеною у видатковій накладній та/або товаросупроводжувальних документах;
договір поставки від 18.06.2024 №18/06, укладений між ТОВ «Кіоліт-Д», як постачальником і ТОВ «Світ Стар», як покупцем, згідно з яким постачальник зобов`язується передати партіями у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти і вчасно оплатити товар в кількості та асортименті відповідно до заявки покупця за ціною, визначеною у видатковій накладній та/або товаросупровідних документах.
До договорів були, зокрема, складені видаткові накладні №D0000014523 від 16.09.2024, №D0000015558 від 26.09.2023 на поставку, з-поміж іншого, Желейних цукерок «Ведмедики» (ящ 1,6 кг) ТМ Скринька смаку. Поставка за цими накладними була здійснена за товарно-транспортними накладними №D0000010377 від 16.09.2024 і №D0000010537 від 26.09.2023. Товар був оплачений згідно із платіжними інструкціями в іноземній валюті. За цими операціями були складені та зареєстровані податкові накладні.
Надані позивачем і ліцензійні договори з додатковими угодами, у тому числі, на використання торговельної марки Скринька смаку.
І як уже зазначав суд у контролюючого органу відсутні зауваження щодо наявності у позивача виробничих потужностей, достатніх засобів та устаткування для здійснення наведених вище господарських операцій.
До того ж, видами діяльності позивача є: 10.82 виробництво какао, шоколаду та цукрових кондитерських виробів (основний); 10.39 інші види перероблення та консервування фруктів і овочів; 10.72 виробництво сухарів і сухого печива; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок тривалого зберігання.
Наведеними вище встановленими обставинами і наданими документами спростовуються висновки відповідача про те, що не встановлено використання зазначених ТМЦ у виробничому процесі, а лише перепакування придбаного вже упакованого імпортованого товару не є процесом виробництва, тому економічний ефект від даної операції та її доцільність не відповідає розумній діловій меті.
Також колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів», виробництво — це будь-який процес, який включає всі стадії, починаючи від отримання, підготовки, обробки, пакування та до завершення виробництва харчового продукту.
Таким чином Закон прямо включає «пакування» у цикл виробництва, і якщо товар був придбаний як сировина, а після технологічних операцій зокрема таких як фасування отримав нові споживчі властивості та нову назву для роздрібної торгівлі - це є повноцінною стадією виробництва.
Стосовно господарських відносин з ТОВ «Мокуш-Плюс».
27.02.2024 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Мокуш-Плюс» (постачальник) і Товариством з обмеженою відповідальністю «Кріоліт-Д» (покупець) був укладений договір поставки №Ц/2702/12, за умовами якого постачальник зобов`язується продати покупцю, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах даного договору.
Товар згідно даного договору: цукор, цукор білий, цукор білий кристалічний, вироблений з цукрових буряків. Точний асортимент товару (партії товару) зазначається сторонами у видаткових накладних. Поставка товару (партії товару) здійснюється в мішкотарі, біг-бегах або насипом за попередньою домовленістю сторін (п.1.2. Договору).
Пунктами 2.1., 2.2. договору передбачено, що загальна кількість товару по даному договору не обмежується та визначається як сума усіх накладних по даному договору. Окремою партією товару вважається партія товару, поставлена постачальником по одній видатковій накладній. Сторони погоджують, що видаткові накладні мають силу специфікацій до цього договору у розумінні ст.266 Господарського кодексу України. За бажанням сторони можуть укладати специфікації до договору, де можуть конкретизувати та змінювати істотні умови договору. У випадку розбіжностей між умовами в договорі та специфікації, перевагу мають умови специфікації.
Згідно з п.3.1. договору, ціна визначається на кожну партію товару окремо та вказується у рахунках та/або накладних до договору.
Пунктом 3.3. договору сторони погодили порядок розрахунків. Так, розрахунок за товар проводиться покупцем шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника у вигляді 100% попередньої оплати товару (партії товару). У разі отримання товару з відстроченням платежу, покупець зобов`язаний перерахувати грошові кошти на розрахунковий рахунок постачальника протягом трьох банківських днів з моменту отримання товару (партії товару). Сторони можуть письмово погодити інші строки розрахунків. Сторони домовилися, що розрахунки по даному договору можливі шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.
Датою оплати товару рахується дата зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника (п.3.5. договору).
Відповідно до п.3.6. договору кількість кожної партії товару, який має бути відвантажений постачальником у відповідності до заявки покупця, повідомляється покупцем постачальнику не менше як за три доби до запланованої дати поставки по телефону, електронними месенджерами, електронною поштою або іншим прийнятним для постачальника способом, який передбачає технічну фіксацію інформації (заявок) при її відправленні-отриманні. Підставою для оплати є наданий постачальником рахунок на оплату.
У пункті 4.1. договору заначено, що постачальник зобов`язаний передати, а покупець вивезти товар (партію товару) у розрахунку 20-200 тон в робочий день (при умові вчасної поставки покупцем транспорту на завантаження та виконання покупцем п.3.6. даного договору), на протязі 15-ти днів з моменту здійснення покупцем 100% передоплати за партію товару.
Сторонами договору були складені видаткові накладні на поставку цукру: №30 від 28.02.2024 на суму з ПДВ 441600,00 грн (у тому числі ПДВ 73600,00 грн); №31 від 29.02.2024 на суму з ПДВ 441600,00 грн (у тому числі ПДВ 73600,00 грн); №81 від 14.03.2024 на суму з ПДВ 421200,00 грн (у тому числі ПДВ 70200,00 грн); №82 від 14.03.2024 на суму з ПДВ 421200,00 грн (у тому числі ПДВ 70200,00 грн).
Перевезення цукру за вказаними видатковими накладними здійснено на підставі товарно-транспортних накладних від 18.02.2024 №Р30, від 29.02.2024 №Р31, від 14.03.2024 №Р81, №Р82 від 14.03.2024.
Оплата товару позивачем була здійснена платіжними інструкціями в національній валюті від 28.02.2024 №51997 і від 13.03.2024 №52263.
За вказаними операціями у Єдиному реєстрі податкових накладних були зареєстровані податкові накладні від 28.02.2024 №17 на суму 883200,00 грн, у тому числі ПДВ 147200,00 грн, від 13.03.2024 №40 на суму 842400,00 грн, у тому числі ПДВ 140400,00 грн.
Використання придбаного товару у діяльності позивача підтверджується картками рахунку та оборотно-сальдовими відомостями.
Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, товари придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.
Таким чином, первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судом досліджені всі надані платником первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів.
Відповідачем в ході проведення перевірки не наведені та не встановлені обставини, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з поставки товару, виконання робіт, надання послуг меті та задачам діяльності позивача, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Факт реалізації укладених позивачем з переліченими вище контрагентами договорів відповідачем не спростований.
На час здійснення господарських операції з позивачем вказані контрагенти мали статус юридичної особи, платника податку на додану вартість, що свідчить про наявність у них спеціальної податкової правосуб`єктності.
Верховний Суд неодноразово висловлювався про те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Цей підхід підтримано і Великою Палатою Верховного Суду у згаданій постанові від 7 липня 2022 року по справі№160/3364/19.
Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені покупцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами відповідача під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.
Суд вважає необхідним зазначити, що в силу положень Цивільного кодексу України та Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців" позивач та його контрагенти є окремими суб`єктами права, а таким чином за змістом Податкового кодексу України позивач та контрагенти позивача є окремими платниками податку на додану вартість. За таких обставин, межі юридичної відповідальності кожного платника податків, яка відповідно дост. 61 Конституції України має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником.
Позивач, як платник податків, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та сплату лише ним самим податку до бюджету відповідно до законодавства України. Він не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни, як і не може нести відповідальність за неподання контрагентом первинних документів. У разі якщо контрагентом були допущені порушення норм податкового або іншого законодавства, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цього контрагента, а не сумлінного платника податків.
Таку ж правову позицію підтримано Верховним Судом у постановах, зокрема, від 24 січня 2018 року у справі №824/942/13, від 14 березня 2018 року у справі №803/1198/16 від 22 травня 2024 у справі №160/19771/23.
Водночас, Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Чинним законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за можливими допущеними порушеннями законодавства інших юридичних осіб.
Відповідачем не надано доказів, які б підтверджували, що зміст угод не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.
Доводи відповідача жодним чином не спростовують реальності здійснення господарських операцій з поставки товару, виконання робіт вказаними вище контрагентами, висновки контролюючого органу фактично є припущеннями, оскільки ґрунтуються виключно на аналізі інформації стосовно контрагентів позивача.
Матеріали даної справи не містять доказів наявності між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів, взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. Таких доказів суду відповідачем не надано, а судом при виконанні вимог ст. 9 КАС України не виявлено.
Крім того, слід зазначити, що жодною нормою законодавства України не передбачений обов`язок платників податків покупців товарів (робіт, послуг) вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо звітування до податкових органів, відомостей про походження товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників в ланцюгу) тощо.
Посилання відповідача в акті перевірки на те, що за даними АІС «Податковий блок» та судових рішень контрагента віднесено до переліку ризикових на підставі відповідних рішень податкового органу, не є законодавчо встановленими обставинами, згідно за якими заборонено формування податкового кредиту за господарськими операціями з вказаними контрагентами.
Вказані обставини, згідно Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165, можуть бути лише підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних вказаними суб`єктами господарювання. Проте, як вбачається з акту перевірки всі податкові накладні за господарським операціями із зазначеними контрагентами зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних без жодних зауважень зі сторони контролюючого органу, отже посилання на ризиковість платників податку в акті перевірки не спростовують реальності здійснення господарських операцій, за якими позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ.
В постанові від 27.03.2018 у справі № 816/809/17 Верховний Суд зазначив, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним щодо справжнього стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи або послуги), не дивлячись на те, що контрагенти, можливо, і мають намір порушити податкове законодавство.
До того ж, ст. 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер відповідальності юридичної особи.
В свою чергу контролюючі органи не наділені повноваженнями на перевірку економічної доцільності рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
Враховуючи вищенаведене доводи відповідача жодним чином не спростовують реальності здійснення господарської операції з поставки товару, виконання робіт вказаними вище контрагентами, висновки контролюючого органу фактично є припущеннями, оскільки ґрунтуються виключно на аналізі інформації стосовно контрагентів позивача.
Виходячи з вищенаведеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення адміністративного позову.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.12.2025 в адміністративній справі №160/16628/25 - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.12.2025 в адміністративній справі №160/16628/25 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Білак 

суддя С.В. Чабаненко 

суддя І.В. Юрко