ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 липня 2026 року 
м. Київ
справа № 380/9971/24
адміністративне провадження № К/990/12878/26 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Білоуса О.В.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року (суддя Хома О.П.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року (судді: Качмар В.Я., Гудима Л.Я., Онишкевич Т.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» 
до Головного управління ДПС у Львівській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Львівська ізоляторна компанія" (далі також - Позивач, ТзОВ "Львівська ізоляторна компанія", ТОВ, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому, з урахуванням заяви про часткову відмову від позову від 9 серпня 2024 року, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Відповідача від 29 квітня 2024 року:
- № 19531/13-01-07-02 (форма "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 1 571 464,50 грн, з яких 1 047 643 грн - основне зобов`язання та 523 821,50 грн - штрафні (фінансові) санкції;
- № 19535/13-01-07-02 (форма "В4") про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2023 року в сумі 1 208 666 грн;
- № 19538/13-01-07-02 (форма "ПН") щодо обов`язку скласти та зареєструвати податкові накладні і застосування штрафних санкцій у сумі 35 040,75 грн;
- № 19540/13-01-07-02 (форма "Н") у частині нарахування штрафу в сумі 4 669,03 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування;
- № 19503/13-01-07-10 (форма "С") про нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 404 622,63 грн;
- № 19530/13-01-24-10 (форма "Д") про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5 259,33 грн;
- № 19533/13-01-24-10 (форма "Д") про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 390,56 грн;
- № 19537/13-01-24-10 (форма "ПС") про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 020 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач зазначав, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними, протиправними та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи. 
Свою позицію ТзОВ "ЛІК" обґрунтовувало тим, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на неправильному застосуванні норм податкового законодавства та неповному дослідженні фактичних обставин справи.
Так, щодо податку на прибуток та агентських послуг Позивач зазначав, що витрати на оплату послуг компанії TIРMS GmbH (Австрія) за агентським договором є правомірно сформованими, оскільки відповідні послуги фактично надавалися, мали реальний економічний зміст та були безпосередньо пов`язані із забезпеченням збуту продукції Позивача на ринку Австрії, зокрема в частині супроводу омологації продукції, укладення контрактів та організації поставок.
Стосовно витрат на виконавче провадження Позивач наполягав, що сума у розмірі 1 714 474,15 грн, сплачена на підставі постанови державного виконавця, обґрунтовано включена до складу інших операційних витрат, оскільки виконавчий збір та витрати виконавчого провадження не є штрафними санкціями чи пенею у розумінні підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), а відтак не підлягають коригуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування.
Щодо експортних операцій ТзОВ "ЛІК" зазначало, що при здійсненні експорту самостійно виготовленої продукції база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості товару, яка презюмується такою, що відповідає рівню ринкових цін, доки контролюючим органом не доведено протилежного. На переконання Позивача, посилання Відповідача на необхідність визначення бази оподаткування виходячи із собівартості продукції суперечить чинній редакції ПК України, яка з 2016 року пов`язує базу оподаткування саме зі звичайною ціною, а експортні операції оподатковуються за нульовою ставкою незалежно від співвідношення договірної вартості та собівартості товару.
Щодо реєстрації розрахунків коригування Позивач указував, що відповідні розрахунки коригування, отримані від постачальників через програмні комплекси "M.E.Doc" та "Арт-Звіт", були зареєстровані в ЄРПН у строки, визначені абзацом вісімнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме протягом 15 календарних днів із дня їх фактичного отримання покупцем.
Стосовно нарахування пені у сфері зовнішньоекономічної діяльності Позивач вважав, що контролюючий орган безпідставно застосував курс НБУ станом на 366-й день прострочення заборгованості, хоча відповідно до вимог законодавства розрахунок мав здійснюватися за курсом, чинним на дату виникнення заборгованості, що, на думку Позивача, призвело до необґрунтованого збільшення суми санкцій.
Щодо ПДФО та військового збору Товариство зазначало, що використання службових транспортних засобів у вихідні дні та їх заправка здійснювалися на підставі наказу генерального директора у зв`язку з необхідністю забезпечення безперервної діяльності підприємства в умовах воєнного стану, а пальне списувалося відповідно до встановлених норм для господарських потреб підприємства. Окрім того, Позивач стверджував, що надані працівникам позики не можуть вважатися "прощеним боргом" або додатковим благом, оскільки строк позовної давності за такими зобов`язаннями не сплив, а самі кошти були фактично повернуті працівниками до каси підприємства.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням від 25 червня 2025 року Львівський окружний адміністративний суд частково задовольнив адміністративний позов ТОВ "Львівська ізоляторна компанія".
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 29 квітня 2024 року:
- №19531/13-01-07-02 (форма "Р") - у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1 571 464,50 грн, з яких 1 047 643 грн становило основне податкове зобов`язання, а 523 821,50 грн - штрафні (фінансові) санкції; 
- №19535/13-01-07-02 (форма "В4") - повністю, яким ГУ ДПС зменшило Позивачу від`ємне значення суми ПДВ; 
- №19538/13-01-07-02 (форма "ПН") - у частині покладення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних та нарахування штрафних санкцій у сумі 35 040,75 грн; 
- №19540/13-01-07-02 (форма "Н") - у частині застосування штрафних санкцій у розмірі 4 669,03 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування; 
- №19503/13-01-07-10 (форма "С") - у частині нарахування пені за порушення вимог валютного законодавства у сумі 150 547,37 грн; 
- №19530/13-01-24-10 (форма "Д"), №19533/13-01-24-10 (форма "Д") та №19537/13-01-24-10 (форма "ПС") - повністю, оскільки ними ГУ ДПС визначило зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосувало відповідні штрафні санкції. 
У задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
Також суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області на користь Позивача судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 27 857,60 грн.
Не погодившись із цим рішенням, ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу. 
Постановою від 14 січня 2026 року Восьмий апеляційний адміністративний суд залишив апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Ухвалюючи рішення про скасування відповідних індивідуальних актів, суди попередніх інстанцій виходили з такого.
Щодо формування витрат з податку на прибуток суди указали, що послуги компанії TIРMS GmbH (Австрія) у сфері оптової торгівлі ізоляторами були реальними, безпосередньо пов`язаними з господарською діяльністю Позивача та підтверджувалися належними первинними документами, зокрема актами приймання-передачі наданих послуг. При цьому Позивач надав докази виконання робіт щодо омологації (сертифікації) продукції в енергетичній системі Австрії та супроводу поставок продукції. Водночас суди відхилили доводи контролюючого органу про відсутність потреби у залученні агента з огляду на тривалі господарські відносини з покупцем.
Також суди дійшли висновку, що виконавчий збір та витрати виконавчого провадження не є штрафними санкціями або пенею у розумінні підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, а тому правомірно віднесені Позивачем до складу операційних витрат без збільшення фінансового результату до оподаткування.
Щодо податку на додану вартість суди зазначили, що під час постачання самостійно виготовлених товарів база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості, яка презюмується такою, що відповідає звичайній ціні, доки контролюючий орган не доведе протилежного. При цьому Відповідач не надав належних доказів невідповідності договірних цін ринковим та не здійснив передбачених законодавством дій для встановлення звичайних цін. Суди також звернули увагу, що вимога щодо визначення бази оподаткування не нижче собівартості діяла лише до кінця 2015 року, тоді як у спірний період застосуванню підлягали правила щодо звичайних цін. Крім того, до експортних операцій підлягала застосуванню нульова ставка ПДВ незалежно від співвідношення собівартості та ціни реалізації товару.
Стосовно штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування суди встановили, що для розрахунків коригування на зменшення суми компенсації п`ятнадцятиденний строк реєстрації обчислюється з дня отримання такого розрахунку покупцем. На підставі даних програм "M.E.Doc" та "Арт-Звіт" Позивач довів дати отримання відповідних розрахунків коригування та їх реєстрацію у межах установленого законом строку, тоді як контролюючий орган безпідставно вважав зазначені документи такими, що складені самим Позивачем.
Щодо нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності суди дійшли висновку про помилковість розрахунку, здійсненого контролюючим органом, оскільки відповідно до вимог законодавства пеня мала визначатися за офіційним курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості, а не на 366-й день прострочення, що призвело до неправомірного завищення суми пені.
Крім того, суди встановили, що заправка службових транспортних засобів у вихідні дні здійснювалася на підставі відповідного наказу підприємства у зв`язку з необхідністю забезпечення безперервної роботи в умовах воєнного стану, а Відповідач не довів використання пального працівниками у власних цілях. Сам по собі факт заправки транспортних засобів у вихідний день не свідчить про отримання працівниками додаткового блага.
Також суди зазначили, що на момент проведення перевірки строк позовної давності щодо повернення позик працівниками не сплив з урахуванням дії карантинних обмежень та правового режиму воєнного стану, а самі кошти були фактично повернуті до каси підприємства, у зв`язку із чим відсутні підстави вважати такі суми безповоротною фінансовою допомогою або додатковим благом працівників.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Так, Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункт 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
2.1.1. Щодо епізоду, пов`язаного із господарськими операціями ТзОВ "ЛІК" з компанією TIPMS GmbH (Австрія)
Відповідач у касаційній скарзі підставою касаційного оскарження по цьому епізоду визначив пункт 3 частини другої статті 353 КАС України, з посиланням те, що суди установили обставини у справі на підставі недопустимих доказів. 
Крім того, Відповідач посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 15 лютого 2024 року у справі № 1.380.2019.001249, від 14 грудня 2023 року у справі № 580/1829/20, а також у постанові від 4 лютого 2025 року у справі № 420/9715/24.
Вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасних та необґрунтованих висновків про реальність спірних господарських операцій та правомірність формування Позивачем відповідних витрат.
Так, ГУ ДПС посилається на те, що частину документів, покладених судами в основу висновків про фактичне надання агентських послуг компанією TIРMS GmbH, Позивач не надав ані під час проведення податкової перевірки, ані у строк, визначений для подання заперечень до акта перевірки. На переконання Відповідача, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України такі документи вважаються відсутніми у платника податків на момент складення податкової звітності, а тому суди не мали правових підстав брати їх до уваги без надання оцінки причинам їх неподання контролюючому органу під час перевірки.
Крім того, Відповідач наголошував, що окремі документи, складені іноземною мовою, суди врахували без належного офіційного перекладу державною мовою, що, на думку скаржника, суперечить вимогам статті 13 Закону України "Про забезпечення функціонування української мови як державної" та унеможливлює належне встановлення змісту таких документів і фактичних обставин справи.
Також Відповідач стверджував, що сам по собі формальний пакет первинних документів не підтверджує реальності господарських операцій та фактичного отримання послуг. На думку контролюючого органу, суди попередніх інстанцій не дослідили належним чином економічний зміст спірних операцій, не перевірили наявність реальних змін у майновому стані Позивача та не надали оцінки доводам про відсутність об`єктивної необхідності у залученні посередника за наявності прямих договірних відносин із нерезидентами.
Окремо ГУ ДПС у Львівській області звертало увагу на порушення порядку подання електронних доказів. Зокрема, Відповідач зазначав, що частину документів Позивач подав поза межами вимог, установлених статтею 18 КАС України, без належного використання підсистеми "Електронний суд" та кваліфікованого електронного підпису, що, на переконання скаржника, ставить під сумнів допустимість і належність таких доказів.
2.1.2. Щодо епізоду, пов`язаного з витратами на виконавче провадження у розмірі 1 714 474,15
У цій частині Відповідач як підставу касаційного оскарження зазначає відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України у випадку коли платником податку визнано та сплачено штраф на користь органу державної влади, однак відповідну суму не відображено в додатку PI податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Відповідач вважає, що самевизначальним для встановлення обов`язку платника податків - резидента щодо збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України на суму виплачених штрафів, пені, неустойки, є саме статус особи, що отримує такі кошти (особа, отримувач, що вказана в платіжній інструкції) як платника податків.
2.1.3. Щодо реалізації власновиготовленої продукції (ізоляторів, склодеталей) на експорт за цінами, нижчими від собівартості та необхідності реєстрації податкових накладних 
По цьому епізоду Відповідач посилається на підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, вважаючи, що суди попередніх інстанцій застосували норми ПК України без урахування правових висновків Верховного Суду щодо необхідності оцінки наявності у господарських операціях розумної економічної причини (ділової мети).
Зокрема, Відповідач посилається на постанови Верховного Суду від 28 лютого 2023 року у справі № 810/2199/17, від 15 січня 2020 року у справі № 826/10855/16 та від 3 вересня 2020 року у справі № 804/2107/16, відповідно до яких господарська операція повинна бути спрямована на досягнення економічного ефекту, а суди зобов`язані досліджувати не лише первинні документи, а й економічну доцільність здійснення такої операції.
На думку Відповідача, контролюючим органом встановлено, що Позивач здійснював експорт власновиготовленої продукції за цінами, нижчими від собівартості, без наявності об`єктивних економічних підстав, що свідчить про відсутність ділової мети таких операцій. За таких обставин, як зазначає Відповідач, відповідні операції не можуть вважатися здійсненими в межах господарської діяльності, а тому платник податків не має права на формування податкового кредиту та від`ємного значення з ПДВ за такими операціями.
Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки зазначеним обставинам, не врахували наведених правових висновків Верховного Суду та дійшли помилкового висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення в цій частині.
У контексті необхідності реєстрації податкових накладних на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 та 189 ПК України, над фактичною ціною постачання товарів Відповідач як підставу касаційного оскарження посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права.
На думку Відповідача, Верховний Суд має сформулювати правовий висновок про те, що у випадку, коли база оподаткування операції з постачання товарів (послуг), визначена відповідно до статей 188 та 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну їх постачання, платник податку зобов`язаний скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову (зведену податкову) накладну на суму такого перевищення, а її нереєстрація є підставою для застосування відповідальності, передбаченої пунктом 120-12 статті 120-1 ПК України.
2.1.4. Щодо реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних
Відповідач також визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження щодо цього епізоду, посилаючись на те, що суди попередніх інстанцій не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21 серпня 2024 року у справі № 440/8796/23. Згідно із зазначеним висновком, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування в ЄРПН є самостійною та достатньою підставою для застосування фінансової відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Також Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій не дослідили витяг з інформаційної системи АІС "Податковий блок", який, на його думку, підтверджує дати фактичної реєстрації спірних податкових накладних та розрахунків коригування, а також не врахували інформацію ДПС України щодо функціонування сервісу обміну електронними документами SWinED, який забезпечує фіксацію дати отримання розрахунку коригування покупцем.
2.1.5. Щодо нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій частині Відповідач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування частин другої, четвертої, п`ятої, шостої та сьомої статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції", а також пункту 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5 (далі - Положення № 5) у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи зазначену підставу касаційного оскарження, Відповідач зазначає, що станом на 30 вересня 2023 року, згідно з даними бухгалтерського обліку Позивача, на його балансі обліковувалася прострочена дебіторська заборгованість у сумі 15 157,20 доларів США за експортним контрактом від 20 березня 2020 року № 28-LIC/C/20-01, укладеним із нерезидентом GIG-IRM Glass Insulators Private Limited (Індія).
При цьому, за твердженням Відповідача, Позивач не надав під час перевірки висновку центрального органу виконавчої влади про продовження строків розрахунків відповідно до частини четвертої статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції", довідки про настання форс-мажорних обставин відповідно до частини шостої цієї статті, а також доказів звернення до суду з позовом про стягнення заборгованості з нерезидента, що, на думку Відповідача, виключало можливість зупинення перебігу строку розрахунків відповідно до частини сьомої статті 13 зазначеного Закону.
2.1.6. Щодо додаткового блага 
У цій частині Відповідач як підставу касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування відповідних норм матеріального права у правовідносинах, коли роботодавець відшкодовує працівникам вартість палива, придбаного у неробочий час без підтвердження виробничої необхідності, а також коли за працівниками обліковується неповернена заборгованість за безпроцентними позиками без вжиття заходів щодо її стягнення, що, на думку Відповідача, свідчить про надання працівникам додаткового блага.
Обґрунтовуючи зазначену підставу, Відповідач вказує, що протягом березня-липня 2022 року та березня-липня 2023 року Позивач відшкодовував працівникам витрати на придбання палива у вихідні, святкові дні та позаробочий час на загальну суму 14 917,56 грн. При цьому, за твердженням Відповідача, відповідно до табелів обліку робочого часу та графіків змінності працівники у зазначені дні не перебували на роботі, шляхові листи щодо використання службового транспорту були відсутні, а перебування працівників у відрядженні документально не підтверджено.
Крім того, Відповідач зазначає, що під час перевірки встановлено наявність у бухгалтерському обліку Позивача непогашеної дебіторської заборгованості за наданими працівникам безпроцентними позиками. За твердженням Відповідача, після звільнення працівників ОСОБА_1 та ОСОБА_2 заборгованість не була погашена, договори про прощення боргу з ними не укладалися, позовна робота щодо її стягнення не здійснювалася, а сума такого боргу не була відображена у податковому розрахунку за формою 4ДФ з ознакою доходу "126" ("додаткове благо").
На думку Відповідача, зазначені обставини свідчать про надання працівникам додаткового блага та є підставою для застосування відповідних норм податкового законодавства.
З огляду на наведені доводи, Відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року у справі № 380/9971/24 в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.
2.2. Позиція Позивача, викладена у відзиві на касаційну скаргу 
Позиція Позивача ґрунтується на твердженні про необґрунтованість висновків контролюючого органу та помилкове застосування ним норм податкового, бухгалтерського і валютного законодавства, що, на думку Позивача, призвело до безпідставного прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
2.2.1. Щодо господарських операцій із компанією TIPMS GmbH (Австрія)
Позивач зазначає, що укладення договору з компанією TIPMS GmbH було зумовлене наявністю об`єктивної ділової мети, оскільки до 2022 року підприємство не пройшло процедуру омологації в австрійській енергосистемі APG, що унеможливлювало укладення прямих контрактів з австрійськими покупцями. За твердженням Позивача, надані посередником послуги фактично забезпечили укладення прямих контрактів із компанією Mosdorfer GmbH та отримання доходу від їх виконання.
На підтвердження реальності господарських операцій Позивач посилається на акти приймання-передачі виконаних послуг, які, на його думку, відповідають вимогам законодавства щодо первинних документів, а понесені витрати правомірно віднесені до складу витрат на збут. Водночас Позивач вважає, що контролюючий орган обмежився формальною оцінкою первинних документів, не дослідивши фактичний зміст наданих послуг та їх економічний результат, а ненадання окремих матеріалів під час перевірки не позбавляє їх доказового значення у судовому процесі.
2.2.2. Щодо витрат на виконавче провадження
Позивач стверджує, що суми, сплачені на виконання постанови державного виконавця, не є штрафними санкціями у розумінні підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, оскільки виконавчий збір має іншу правову природу та є платою за примусове виконання судового рішення.
У зв`язку з цим Позивач вважає, що зазначені суми правомірно віднесені до складу інших операційних витрат відповідно до вимог бухгалтерського законодавства та не підлягали відображенню у складі податкових різниць.
2.2.3. Щодо реалізації продукції на експорт за цінами, нижчими від собівартості, та реєстрації податкових накладних
Позивач зазначає, що після внесення змін до податкового законодавства база оподаткування ПДВ при постачанні власновиготовленої продукції визначається виходячи зі звичайних цін, а не її собівартості. При цьому контролюючим органом, на думку Позивача, не доведено невідповідність договірних цін рівню звичайних цін.
Крім того, Позивач посилається на те, що спірні операції є експортними та оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, у зв`язку з чим обов`язок щодо складання додаткових податкових накладних на суму перевищення собівартості над ціною реалізації не виникав.
2.2.4. Щодо реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних
Позивач вказує, що спірні розрахунки коригування передбачали зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг), а тому підлягали реєстрації у спеціальний строк, визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
За твердженням Позивача, такі розрахунки коригування були зареєстровані протягом п`ятнадцяти календарних днів з дня їх отримання, що підтверджується відповідними квитанціями електронних систем документообігу, а висновки контролюючого органу про порушення строків реєстрації ґрунтуються на неправильному застосуванні норм податкового законодавства.
2.2.5. Щодо нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності
Позивач зазначає, що контролюючий орган неправильно визначив курс Національного банку України, який мав застосовуватися при обчисленні пені, використавши курс, не на дату виникнення заборгованості, що, на думку Позивача, призвело до безпідставного збільшення її розміру.
Також Позивач вважає, що контролюючий орган не врахував положення цивільного законодавства щодо можливості припинення зобов`язань іншими способами, ніж виключно шляхом надходження валютної виручки.
2.2.6. Щодо нарахування додаткового блага
Позивач зазначає, що використання пального у неробочий час було зумовлене виробничою необхідністю та здійснювалося виключно в межах господарської діяльності підприємства, у зв`язку з чим відсутні підстави для кваліфікації таких витрат як додаткового блага працівників.
Щодо наданої працівникам поворотної фінансової допомоги Позивач стверджує, що контролюючий орган безпідставно визнав її безповоротною, оскільки на момент проведення перевірки строк позовної давності не сплинув, працівники не припинили своїх зобов`язань, а в подальшому повернули отримані кошти в повному обсязі. На думку Позивача, за таких обставин відсутні правові підстави для нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
З урахуванням цього просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
ГУ ДПС у період з 19 лютого 2024 року по 29 березня 2024 року проведено документальну планову виїзну перевірку Позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, а також законодавства щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2021 року по 30 вересня 2023 року, за результатами якої складено акт.
Актом перевірки встановлено порушення:
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пунктів 5, 6, 7, 9, 19, 27 П(С)БО 16 "Витрати", внаслідок чого, на думку контролюючого органу, занижено податок на прибуток на загальну суму 1 303 943 грн, у тому числі за ІІІ квартал 2023 року - на суму 1 303 943 грн;
пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 ПК України, внаслідок чого, на думку контролюючого органу, завищено від`ємне значення податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на загальну суму 1 208 666 грн, у тому числі за вересень 2023 року - на суму 1 208 666 грн;
пункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок встановлення відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) за період квітень-червень, серпень-грудень 2021 року, січень-серпень та жовтень 2022 року;
пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого, на думку контролюючого органу, порушено строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за лютий, березень, липень, серпень та жовтень 2022 року;
пункту 46.1 статті 46, пункту 49.2 статті 49, пункту 103.9 статті 103 ПК України, а саме неподання Розрахунку (звіту) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств), а також невідображення виплат нерезидентам WALTEC Maschinen GmbH (Німеччина) за півріччя та дев`ять місяців 2022 року і IWG Ingenieurbьro Wagenbauer Glasofenbau GmbH (Німеччина) за півріччя та дев`ять місяців 2022 року;
частини другої статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 21 розділу II Положення № 5, внаслідок чого, на думку контролюючого органу, допущено порушення встановленого законодавством строку розрахунків за експортними операціями за зовнішньоекономічним контрактом від 20 березня 2020 року № 28-LIC/C/20-01, укладеним із компанією GIG-IRM Glass Insulators Private Limited (Індія);
підпунктів "г" та "ґ" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, статті 167, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб із наданого працівникам товариства додаткового блага у сумі 4 156,30 грн;
підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині неутримання та неперерахування військового збору із наданого працівникам товариства додаткового блага у сумі 297,23 грн;
пункту 51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, що, на думку контролюючого органу, полягало у невідображенні в податковому розрахунку за формою № 4ДФ дебіторської заборгованості за безповоротними позиками працівників за ІІ квартал 2018 року та IV квартал 2022 року, а також невідображенні в податкових розрахунках за формою № 4ДФ додаткового блага працівників у вигляді вартості придбаного пального у вихідні, святкові дні та позаробочий час за ознакою доходу " 126" за І-ІІ квартали 2022 року та І-ІІ квартали 2023 року.
ТОВ подало заперечення від 19 квітня 2024 року № 03.08-36 на акт перевірки, за результатами розгляду яких листом ГУ ДПС від 29 квітня 2024 року № 12925/6/13-01-07-02 такі залишено без задоволення.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 29 квітня 2024 року прийнято такі податкові повідомлення-рішення:
№ 19531/13-01-07-02 (форма "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 1 955 914,50 грн, у тому числі 1 303 943,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 651 971,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 19535/13-01-07-02 (форма "В4") про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість за вересень 2023 року на суму 1 208 666,00 грн;
№ 19540/13-01-07-02 (форма "Н") про застосування штрафу в загальній сумі 4 689,58 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних;
№ 19538/13-01-07-02 (форма "ПН") про необхідність скласти та зареєструвати податкові накладні із застосуванням штрафу в сумі 35 040,75 грн;
№ 19503/13-01-07-10 (форма "С") про нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 404 622,63 грн;
№ 19530/13-01-24-10 (форма "Д") про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5 259,33 грн, у тому числі 4 156,30 грн - за податковими зобов`язаннями, 549,78 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями та 553,25 грн - за пенею;
№ 19533/13-01-24-10 (форма "Д") про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 390,56 грн, у тому числі 297,23 грн - за податковими зобов`язаннями, 45,81 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями та 47,52 грн - за пенею;
№ 19537/13-01-24-10 (форма "ПС") від 29 квітня 2024 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 020,00 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.
4.1.1. Щодо господарських операцій із компанією TIPMS GmbH (Австрія)
Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, збільшена контролюючим органом згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29 квітня 2024 року № 19531/13-01-07-02 сума грошового зобов`язання, яка є предметом оскарження у цій справі, складається зокрема з 739 038,00 грн податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, нарахованого у зв`язку з віднесенням до складу витрат вартості агентських послуг, наданих компанією TIPMS GmbH (Австрія), за агентським договором на загальну суму 4 105 767,00 грн (4 105 767,00 грн Ч 18 % = 739 038,00 грн).
В основу нарахування таких податкових зобов`язань покладено висновок Відповідача про те, що акти приймання-передачі послуг, складені до Договору з компанією TIRMS GmbH про надання послуг з оптової торгівлі, не підтверджують фактичне надання таких послуг та їх зв`язок із господарською діяльністю Позивача, оскільки Позивач безпосередньо співпрацює з нерезидентом-покупцем Mosdorfer GmbH з 2021 року.
Надаючи оцінку таким твердженням Відповідача у контексті доводів, наведених у касаційній скарзі, Суд звертає увагу на таке правове регулювання.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 5 - 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Згідно до абзацу 4 пункту 19 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати на збут включають витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут продукції.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
Верховним Судом вже сформована стала та послідовна правова позиція щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Як установлено судами попередніх інстанцій, на виконання договорів № 4 від 14 січня 2021 року та № 69 від 26 жовтня 2021 року, укладених між Позивачем та компанією «EU GIG OU» (Естонія), Позивач дійсно у 2021 році здійснював поставку продукції вантажоотримувачу - компанії Mosdorfer GmbH (Австрія) відповідно до специфікацій до зазначених договорів. Крім того, у лютому 2021 року Позивач безоплатно поставив компанії Mosdorfer GmbH 74 скляні ізолятори для проведення випробувань за Контрактом № 16-LIC/20-9123 від 12 лютого 2021 року.
У подальшому між Позивачем (Замовник) та компанією TIRMS GmbH (Посередник) було укладено Договір № 01A-LIK/2022 від 10 січня 2022 року, відповідно до умов якого Посередник зобов`язався надавати послуги з оптової торгівлі скляними ізоляторами покупцям на території Австрії. На виконання зазначеного договору TIRMS GmbH надавало послуги, пов`язані із забезпеченням реалізації продукції Позивача покупцю - компанії Mosdorfer GmbH.
Також судами встановлено, що у 2022 році Позивач уклав із компанією Mosdorfer GmbH контракти № 6-LIC/22/С-9123 від 2 лютого 2022 року, № 21-LIC/22 від 12 травня 2022 року та № 54-LIC/22 від 12 жовтня 2022 року на поставку скляних ізоляторів, оплата за якими була здійснена у повному обсязі.
Факт надання посередницьких послуг підтверджується актами приймання-передачі послуг № 1 від 10 жовтня 2022 року, № 2 від 5 грудня 2022 року та № 3 від 5 квітня 2023 року, складеними до Договору № 01A-LIK/2022 від 10 січня 2022 року, відповідно до яких TIRMS GmbH надало Позивачу послуги на загальну суму 4 105 767 грн.
Позивач на виконання умов Договору № 01A-LIK/2022 від 10 січня 2022 року оплатив Посереднику вартість наданих послуг у загальній сумі 4 105 767 грн та, керуючись абзацом четвертим пункту 19 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», правомірно відніс зазначені суми до витрат на збут: за IV квартал 2022 року - у розмірі 2 051 717 грн, за II квартал 2023 року - у розмірі 2 054 050 грн.
За таких обставин суд апеляційної інстанції обґрунтовано відхилив доводи контролюючого органу про те, що акти приймання-передачі послуг не підтверджують реальності господарських операцій та їх зв`язку з господарською діяльністю Позивача лише з підстав того, що останній перебував у договірних відносинах із компанією Mosdorfer GmbH ще з 2021 року.
Сам по собі факт співпраці Позивача з кінцевим покупцем, виходячи із обставин установлених судами попередніх інстанцій, не виключає необхідності залучення посередника для просування продукції на відповідному ринку та не свідчить про відсутність фактично наданих ним послуг.
Суди попередніх інстанцій у цій справі також підкреслили, що співпраця Позивача з компанією Mosdorfer GmbH у 2021 році також здійснювалася із залученням посередника - компанії «EU GIG OU» (Естонія), що узгоджується з поясненнями Позивача щодо специфіки реалізації скляних ізоляторів на ринку Австрії.
Також апеляційний суд урахував додаткові докази, подані Позивачем на вимогу суду, більшість із яких були перекладені українською мовою. Зазначені документи підтверджують, що компанія TIRMS GmbH здійснювала комплекс заходів, пов`язаних із забезпеченням омологації продукції Позивача в енергосистемі Австрії (APG), супроводом укладення контрактів із компанією Mosdorfer GmbH, а також організацією та супроводом поставок продукції. У своїй сукупності ці докази підтверджують фактичне надання спірних послуг та їх безпосередній зв`язок із господарською діяльністю Позивача.
Так, Відповідач у касаційній скарзі посилається на те, що зазначені документи не подавалися під час проведення перевірки, а частина з них була складена іноземною мовою, у зв`язку з чим, на його думку, апеляційний суд безпідставно взяв їх до уваги.
Стаття 74 КАС України визначає правила допустимості доказів. За цією нормою суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Однак колегія суддів зазначає, що навіть у разі визнання недопустимими та неврахування документів, поданих Позивачем до суду апеляційної інстанції, висновки судів попередніх інстанцій не втрачають своєї обґрунтованості. Це зумовлено тим, що реальність спірних господарських операцій, фактичне надання компанією TIRMS GmbH послуг та їх зв`язок із господарською діяльністю Позивача підтверджуються іншими наявними у матеріалах справи належними та допустимими доказами, яким судами першої та апеляційної інстанцій надано належну правову оцінку. За таких обставин врахування апеляційним судом зазначених документів не мало вирішального значення для встановлення обставин справи та не вплинуло на правильність висновків судів щодо суті спірних правовідносин.
Отже, посилання Відповідача на неправомірне врахування судом апеляційної інстанції додаткових документів не спростовує правильності висновків судів щодо суті спору та не свідчить про допущення такого порушення норм процесуального права, яке відповідно до могло вплинути на правильність вирішення справи.
Варто зазначити те, що Відповідач у акті перевірки (том 1,а.с.14-15) аналізував безпосередньо умови договору Позивача з компанією TIRMS GmbH, згідно з якими останнє взяло на себе зобов`язання: супроводжувати процес укладення контрактів між замовником та покупцями на території Австрії; здійснювати супровід укладених контрактів протягом їх строку дії; вирішувати, у разі виникнення, спірні питання щодо укладених із Покупцями контрактів. За надані послуги, Замовник виплачує Посереднику винагороду у розмірі 5 % (п`яти відсотків) від суми контракту у валюті контракту, укладеного між Замовником та Покупцем, зазначеного у відповідному акті приймання-здачі послуг. Винагорода у розмірі 5 % (п`яти) відсотків перераховується на розрахунковий рахунок Посередника після отримання повної оплати від Покупця за контрактом, вказаним в акті приймання-здачі послуг, та протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів з дати підписання відповідного акта приймання-здачі виконаних послуг Замовником та Посередником.
Отже, контролюючий орган був обізнаний як зі змістом спірних правовідносин, так і з характером послуг, які підлягали наданню компанією TIRMS GmbH. При цьому висновки акта перевірки не містять заперечень щодо невідповідності умов договору вимогам законодавства або неможливості виконання передбачених ним послуг. Натомість Відповідач фактично поставив під сумнів лише господарську доцільність залучення Посередника з огляду на наявність у Позивача прямих договірних відносин із компанією Mosdorfer GmbH.
Водночас колегія суддів звертає увагу, що доводи касаційної скарги фактично не спростовують установлених судами попередніх інстанцій обставин справи. Зокрема, Відповідач не навів аргументів, які б свідчили про відсутність у взаємовідносинах Позивача з компанією TIRMS GmbH як реального надання послуг, так і розумної економічної причини (ділової мети) щодо залучення цього контрагента для просування продукції Позивача та забезпечення укладення контрактів із компанією Mosdorfer GmbH.
Натомість доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки встановлених судами фактичних обставин та наданих у справі доказів, тоді як судами попередніх інстанцій установлено, що послуги TIRMS GmbH були фактично надані, пов`язані з господарською діяльністю Позивача та мали безпосередній економічний результат у вигляді розповсюдження продукції Позивача на австрійський ринок і укладення відповідних контрактів із компанією Mosdorfer GmbH.
Колегія суддів відхиляє посилання Відповідача на правові висновки Верховного Суду, оскільки вони сформульовані за інших фактичних обставин справи та стосуються правовідносин, які не є подібними до тих, що виникли у цій справі. Зокрема, в основу відповідних спорів було покладено інші порушення та за відсутності підтвердження відповідних обставин іншими доказами у справі, що виключає можливість застосування наведених висновків до спірних правовідносин. 
За таких обставин доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій та не дають підстав для висновку про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
4.1.2. Щодо витрат, понесених у виконавчому провадженні
Як установлено судами попередніх інстанції, збільшена контролюючим органом згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29 квітня 2024 року № 19531/13-01-07-02 сума грошового зобов`язання, яка є предметом оскарження у цій справі, складається зокрема з 308 605,00 грн податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, нарахованого у зв`язку з віднесенням до складу витрат суми 1 714 474,15 грн, сплаченої на виконання постанови Сихівського відділу державної виконавчої служби у місті Львові Західного міжрегіонального управління Міністерства юстиції у виконавчому провадженні № 70775812 (1 714 474,15 грн Х 18 % = 308 605,00 грн).
Відповідно до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування підлягає збільшенню, зокрема, на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Згідно зі статтею 27 Закону України «Про виконавче провадження» (далі Закон № 1404-VIII) виконавчий збір - це збір, що справляється на всій території України за примусове виконання рішення органами державної виконавчої служби. Виконавчий збір стягується з боржника до Державного бюджету України. Виконавчий збір стягується державним виконавцем у розмірі 10 відсотків суми, що підлягає примусовому стягненню, поверненню, або вартості майна боржника, що підлягає передачі стягувачу за виконавчим документом, заборгованості із сплати аліментів.
Згідно до пунктів 1, 3 статті 47 Закону № 1404-VIII, яка визначає порядок виплати стягнутих грошових коштів, грошові кошти, стягнуті з боржника (у тому числі одержані від реалізації майна боржника), зараховуються на відповідний рахунок органу державної виконавчої служби, рахунок приватного виконавця та перераховуються виконавцем стягувачу - юридичній особі у встановленому порядку на визначені стягувачем рахунки.
Процитувавши наведені норми права суди попередніх інстанцій указали, що ТОВ на виконання постанови державного виконавця ВП №70775812 про примусове стягнення за наказом Господарського суду Львівської області у справі №914/1461/22, платіжним дорученням № 9000905544 сплатило на рахунок Сихівського відділу державної виконавчої служби у м. Львові Західного міжрегіонального управління Міністерства юстиції 1 714 474,15 грн, в тому числі 1 558 309,96 грн - стягнення на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр Газ Ресурс», 155 830,99 грн - виконавчий збір та 330,19 грн - витрати на виконавче провадження, та віднесло ці суми до інших операційних витрат за І квартал 2023 року.
З урахуванням цього суди попередніх інстанцій указали, що оскільки Позивач не сплачував ці кошти на користь осіб, які не є платниками податку чи на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків і це не сума штрафів чи пені, нарахованих контролюючими органами за порушення вимог законодавства, то сплачена позивачем у ВП№70775812 сума 1 714 474,15 грн не підлягала включенню в рядок 3.1.11 додатка РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.
У цій частині Відповідач посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України у подібних правовідносинах. При цьому касатор зазначає, що суди попередніх інстанцій не навели, на підставі яких саме первинних документів установлено відповідні обставини справи та дійшли висновку про відсутність у Позивача обов`язку збільшити фінансовий результат до оподаткування.
Крім того, Відповідач стверджує, що для застосування підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України визначальне значення має статус особи, на користь якої сплачуються штраф, пеня чи неустойка, а саме те, чи є така особа платником податку на прибуток підприємств. На думку Відповідача, вирішальним для застосування зазначеної норми є статус безпосереднього отримувача коштів, зазначеного у платіжних документах.
Надаючи оцінку цим доводам у взаємозв`язку із зазначеними ним підставами касаційного оскарження, Суд звертає увагу на те, що відповідно до змісту підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України визначає фінансовий результат до оподаткування підлягає збільшенню у 2 випадках:
на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК;
на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Разом із тим судами попередніх інстанцій установлено, а Відповідач під час проведення перевірки та розгляду справи не довів відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України, що сума 1 558 309,96 грн, стягнута у межах виконавчого провадження на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр Газ Ресурс», була сплачена на користь особи, яка не є платником податку на прибуток підприємств або є платником податку, що оподатковується за ставкою 0 відсотків. Такі обставини не були встановлені й в акті перевірки, у якому відсутні будь-які відомості щодо податкового статусу зазначеного товариства (том 1, а. с. 19- 21).
При цьому саме на контролюючий орган покладається обов`язок доведення всіх обставин, які є підставою для визначення платнику податкових зобов`язань, у тому числі тих, з якими закон пов`язує застосування підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України.
Крім того, Відповідач у касаційній скарзі не спростовує висновків судів попередніх інстанцій про те, що інші суми, сплачені Позивачем у межах виконавчого провадження, а саме 155 830,99 грн виконавчого збору та 330,19 грн витрат виконавчого провадження, за своєю правовою природою не є сумою штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства у розумінні підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України.
За таких обставин колегія суддів не вбачає підстав для висновку про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України або про допущення ними порушень норм процесуального права під час вирішення цього епізоду спору.
4.1.3. Щодо реалізації продукції на експорт за цінами, нижчими від собівартості, та реєстрації податкових накладних
В основу висновків Відповідача щодо цього епізоду покладено твердження про те, що за результатами аналізу господарських операцій Позивача з експорту напівфабрикатів (ізоляторів, склодеталей) за період з 1 квітня 2021 року по 30 вересня 2023 року встановлено формування доходу від реалізації продукції у сумі 49 493 991 грн та одночасне віднесення до складу витрат операційної діяльності собівартості реалізованої продукції у сумі 55 537 319 грн. На цій підставі контролюючий орган дійшов висновку, що фінансовий результат від зазначених експортних операцій є від`ємним (збитковим) та становить 6 043 328 грн. Також встановлено реалізацію власновиготовленої продукції (ізолятори, склодеталі) на експорт за цінами нижчими від собівартості на загальну суму 1 208 666 грн.
Надаючи оцінку доводам Відповідача, викладеним в акті перевірки, суди попередніх інстанцій врахували правовий висновок Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладений у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 200/773/20-а.
У контексті правових висновків, викладених у зазначеній постанові, Верховний Суд звертає увагу на таке. 
Порядок визначення бази оподаткування податку на додану вартість (далі - ПДВ) встановлений статтею 188 ПК України.
Згідно з пунктом 188.1 цієї статті база визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. 
З огляду на те, що спірні у цих правовідносинах господарські операції стосуються постачання позивачем самостійно виготовленої металопродукції, базу оподаткування ПДВ необхідно визначати, ґрунтуючись на договірній вартості такої операції. Але база оподаткування у такому випадку не може бути нижчою за звичайні ціни.
Поняття «звичайна ціна» установлене підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Отже, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотнє, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. 
Зі свого боку, ринковою ціною може бути: (1) договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; (2) ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах. 
Тому, особа, яка уважає, що платник податків здійснював продаж самостійно виробленої продукції за цінами, нижчими за рівень ринкових цін, має право довести цю обставину зважаючи на рівень ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Верховний Суд у постанові від 25 травня 2023 року у справі №200/465/21-а висловив позицію про те, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.
Також цим Судом у постановах від 13 грудня 2022 року у справі № 200/4957/20-а та від 14 вересня 2022 року у справі № 200/12446/19-а викладено правову позицію про те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Самостійно визначена ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін; чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами нижчими, ніж собівартість, відтак такі операції підлягали відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими ПК. Тлумачення норм ПК дозволяє з`ясувати, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Як зазначив Верховний Суд у постановах від 05 січня 2021 року у справах № 160/6018/19, № 200/1718/20-а, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.
Виходячи зі змісту підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК та ураховуючи силу положень частини п`ятої статті 242 КАС, наведені вище правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм законодавства до спірних правовідносин, суд виснує про необхідність дослідження доведеності контролюючим органом того факту, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, в свою чергу, є підставою до донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою висновків про заниження платником податкових зобов`язань.
В матеріалах справи відсутні та судом першої інстанції не здобуто доказів невідповідності цін, зазначених в договорах, рівню звичайних/ринкових цін.
При цьому, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.
Тому відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення В ідповідачем процедури з`ясування рівня звичайних цін.
Натомість в матеріалах справи наявні документи, в яких зазначено договірні ціни (звичайна/ринкова ціна).
Окрім того, суд першої інстанції чітко звернув увагу, що положення пункту 188.1 статті 188 ПК зобов`язувало платника податків визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, ґрунтуючись на розмірі, який не може бути меншим, ніж їх собівартість, лише до 31 грудня 2015 року, тоді як предметом перевірки був період з 01 квітня 2021 року по 30 версеня 2023 року.
Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 № 909-VIII, який набрав чинності 1 січня 2016, вказана норма викладена в редакції, яка пов`язує базу оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг зі звичайними цінами. Отже, покликання відповідача на те, що у процесі визначення бази оподаткування має обов`язково враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів, не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.
Оцінюючи необхідність досліджувати економічну причину та ділову мету продажу товарів за зниженими цінами у збиток, суд касаційної інстанції у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 200/773/20-а зазначив про потребу насамперед встановлення у визначеному порядку невідповідності між договірними та ринковими цінами.
Так, дійсно, у практиці Верховного Суду сформований підхід, щo мета oтримання дoхoду як кваліфікуюча oзнака гoспoдарськoї діяльнoсті кoреспoндує вимoзі щoдo наявнoсті рoзумнoї екoнoмічнoї причини (ділoвoї мети) під час здійснення гoспoдарськoї діяльнoсті. Oскільки гoспoдарська діяльність складається із сукупнoсті гoспoдарських oперацій платника пoдатку, які є фoрмoю ведення гoспoдарськoї діяльнoсті, тo рoзумна екoнoмічна причина має бути наявнoю в кoжній гoспoдарській oперації. Лише в такoму разі та чи інша oперація мoже вважатись вчиненoю в межах гoспoдарськoї діяльнoсті платника та лише за таких умoв платник пoдатку має правo на врахування у пoдаткoвoму oбліку наслідків відпoвідних гoспoдарських oперацій.
Проте варто зазначити, що у справі, що розглядається, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим й цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. 
До такого висновку суд дійшов, аналізуючи положення пункту підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, де ключовим для правильного тлумачення та застосування є речення: «Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін».
Отже, перед тим як досліджувати наявність чи відсутність у спірних операціях ділової мети, насамперед необхідно дослідити питання доведеності контролюючим органом того факту, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, своєю чергою, може бути підставою до донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою висновків про заниження платником податкових зобов`язань.
Саме на цьому і наголошувалося у постановах Верховного Суду від від 05 січня 2021 рoку у справі № 200/1718/20-а, від 05 січня 2021 рoку у справі № 160/6018/19, від 14 вересня 2022 рoку у справі № 200/12446/19-а, від 28 вересня 2022 рoку у справі № 200/14542/19-а, у справі від 13 грудня 2022 рoку у справі № 200/4957/20-а, від 25 травня 2023 рoку у справі № 200/465/21-а. Якщо узагальнити правовий висновок, сформований у зазначених постановах, то факт дoведення реалізації самостійно виготовлених тoварів/пoслуг за цінами, які не відповідають ринкoвим пoкладається на oсoбу, яка вважає, щo ціна тoварів (рoбіт, пoслуг), визначена стoрoнами дoгoвoру, не відпoвідає ринкoвим. Тoбтo, oбoв`язoк дoведення невідпoвіднoсті ціни дoгoвoру рівню звичайних цін пoкладається на контролюючий орган. Відсутність доказів звернення пoдаткoвoгo органу до упoвнoваженoгo державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін.
Разом з тим, у цій справі, як установили суди попередніх інстанцій і не заперечується у касаційній скарзі Відповідач наведених обставин не установлював. 
З урахуванням цього наведені Відповідачем посилання на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 28 лютого 2023 року у справі № 810/2199/17, від 15 січня 2020 року у справі № 826/10855/16 та від 3 вересня 2020 року у справі № 804/2107/16, не можуть бути належним обґрунтуванням доводів про допущення судами попередніх інстанцій порушень норм матеріального та процесуального права.
Водночас відсутні підстави вважати, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі суперечать правовим висновкам, викладеним у зазначених постановах Верховного Суду, а фактичні обставини, покладені в основу цих судових рішень, є тотожними обставинам цієї справи.
З цих підстав суд не може визнати і обґрунтованими посилання Відповідача на наявність у позивача з цих підстав обов`язку щодо реєстрації податкових накладних на суму на загальну суму ПДВ 1 208 666 грн.
Відповідач, обґрунтовуючи свою позицію щодо обов`язку Позивача зареєструвати відповідні податкові накладні, просить Верховний Суд сформулювати висновок щодо застосування відповідних норм ПК України.
Разом із тим колегія суддів звертає увагу, що необхідність формування такого висновку Відповідач пов`язує з твердженням про реалізацію Позивачем товару за ціною, нижчою від його собівартості. Водночас це порушення не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи як судами попередніх інстанцій, так і на стадії касаційного розгляду (про що зазначено вище), які дійшли висновку про безпідставність відповідних висновків контролюючого органу.
За таких обставин доводи касаційної скарги фактично ґрунтуються на обставинах, які не встановлені судами попередніх інстанцій та не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду. Відтак відсутні підстави для формування Верховним Судом правового висновку щодо застосування відповідних норм ПК України у запропонованому Відповідачем аспекті.
З огляду на викладене колегія суддів не знаходить підстав для висновку про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права або порушення норм процесуального права, які б зумовлювали скасування оскаржуваних судових рішень у цій частині.
4.1.4. Щодо реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних
В основу висновків Відповідача щодо цього епізоду покладено твердження про порушення Позивачем установлених Податковим кодексом України строків реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Ухвалюючи рішення у цій справі, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недоведеність Відповідачем вчинення Позивачем такого порушення. При цьому суди виходили з того, що Позивач здійснював реєстрацію саме розрахунків коригування, отриманих від постачальників товарів (послуг), а не податкових накладних чи розрахунків коригування, складених ним самостійно.
Судами встановлено, що зазначені розрахунки коригування надходили Позивачу через електронні сервіси ДПС та отримувалися із використанням програмного забезпечення «M.E.Doc» і «Арт-Звіт». Після їх отримання Позивач здійснював їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, визначені абзацом вісімнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме протягом п`ятнадцяти календарних днів із дня отримання відповідного розрахунку коригування.
Не погоджуючись із висновками судів попередніх інстанцій, Відповідач посилається на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21 серпня 2024 року у справі № 440/8796/23, відповідно до якого несвоєчасна реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН є закінченим складом податкового правопорушення та тягне за собою застосування штрафних санкцій передбачених статті 120-1 ПК України.
Надаючи оцінку зазначеним доводам, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання. 
Так, спірні правовідносини врегульовані положеннями ПК України.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Останнім абзацом ПК України доповнений з 1 січня 2018 року у зв`язку з набранням чинності Закону України № 2245-VIII«Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Відповідно до пункту 25 Порядку заповнення податкової накладної затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Отже, зміст наведеного дає підстави вважати, що пункт 192.1 статті 192 ПК України визначає підстави та порядок складання РК, натомість пункт 201.10 статті 201 ПК України уточнює процедуру реєстрації РК у певний часовий період.
Варто зазначити, що Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16, від 3 березня 2023 року у справі № 300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії статті 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати РК за умови виконання постачальником свого обов`язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23 січня 2025 року у справі № 280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
Формулювання «з дня отримання», що міститься у наведених вище нормах, вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.
Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про необхідність реєстрації РК саме з дати їх складення не відповідає нормативному регулюванню спірних правовідносин.
Як указали суди попередніх інстанцій, і не спростовується Відповідачем Розрахунки коригування:
№ 4 та № 5 від 22 квітня 2022 року, які були зареєстровані в ЄРПН 15 липня 2022 року, отримані Позивачем 14 липня 2022 року та наступного дня, 15 липня 2022 року, направлені на реєстрацію, що підтверджується повідомленням із програми «M.E.Doc»;
№ 1 від 27 липня 2022 року (обсяг постачання - мінус 40 000,00 грн, сума ПДВ - мінус 8 000,00 грн), який зареєстрований в ЄРПН 25 серпня 2022 року, був отриманий 24 серпня 2022 року та цього ж дня направлений на реєстрацію, що підтверджується повідомленням із програми «Арт-Звіт»;
№ 2 від 31 серпня 2022 року (обсяг постачання - мінус 5 520,00 грн, сума ПДВ - мінус 386,40 грн), який зареєстрований в ЄРПН 22 вересня 2022 року, був отриманий 20 вересня 2022 року, що підтверджується повідомленням із програми «M.E.Doc»;
№ 1 від 1 вересня 2022 року (обсяг постачання - мінус 15 750,00 грн, сума ПДВ - мінус 3 150,00 грн), який зареєстрований в ЄРПН 6 жовтня 2022 року, був отриманий 6 жовтня 2022 року, що підтверджується повідомленням із програми «M.E.Doc»;
№ 44 від 6 жовтня 2022 року (обсяг постачання - мінус 240,29 грн, сума ПДВ - мінус 48,06 грн), який зареєстрований в ЄРПН 10 листопада 2022 року, був отриманий 4 листопада 2022 року, що підтверджується повідомленням із програми «Арт-Звіт».
При цьому суди встановили, що зазначені розрахунки коригування були складені постачальниками товарів (послуг) та отримані Позивачем, який не є їх укладачем, а лише виконував обов`язок щодо їх реєстрації після отримання.
За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Відповідач безпідставно не врахував дату фактичного отримання Позивачем відповідних розрахунків коригування та помилково ототожнив порядок їх реєстрації з порядком реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування, складених самим платником податків.
З огляду на встановлені обставини висновок контролюючого органу про порушення Позивачем строків реєстрації зазначених розрахунків коригування та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 4 669,03 грн обґрунтовано визнано судами попередніх інстанцій таким, що не відповідає фактичним обставинам справи та вимогам податкового законодавства.
Посилання Відповідача на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21 серпня 2024 року у справі № 440/8796/23, колегія суддів не може визнати обґрунтованим як підставу для висновку про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального чи порушення норм процесуального права.
Це зумовлено тим, що правові висновки, викладені у зазначеній постанові, сформульовані за інших фактичних обставин справи та не стосуються правовідносин, пов`язаних із реєстрацією розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відтак відсутні підстави вважати, що суди попередніх інстанцій не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений у зазначеній постанові.
4.1.5. Щодо нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності
В основу нарахування пені за цим епізодом покладено висновок Відповідача про те, що Позивачем порушено вимоги частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» та пункту 21 розділу ІІ Положення № 5, оскільки валютна виручка за товар, експортований за контрактом від 20 березня 2020 року № 28-LIC/C/20-01 відповідно до митної декларації від 15 вересня 2021 року № UA209170/2021/072276, на валютний рахунок Позивача не надійшла. У зв`язку із цим Відповідач дійшов висновку, що станом на 30 вересня 2022 року кількість днів прострочення становила 380 днів.
Крім того, Відповідач зазначив, що станом на 30 вересня 2023 року згідно з даними бухгалтерського обліку Позивача (оборотно-сальдова відомість за рахунком 362 щодо контрагента GIG-IRM Glass Insulators Private Limited (Індія) за період з 15 вересня 2021 року по 30 вересня 2023 року) на балансі Позивача обліковувалася прострочена дебіторська заборгованість у сумі 15 157,20 доларів США за зазначеним експортним контрактом.
На підставі наведеного контролюючий орган визначив суму пені за порушення граничних строків розрахунків за експортним контрактом від 20 березня 2020 року № 28-LIC/C/20-01, укладеним із компанією GIG-IRM Glass Insulators Private Limited (Індія), у розмірі 404 622,63 грн.
Ухвалюючи рішення у справі по цьому епізоду суди вказали, що пеня за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності повинна обчислюватися із застосуванням офіційного курсу НБУ, встановленого на день виникнення заборгованості. У цій справі митне оформлення товару за контрактом відбулося 15 вересня 2022 року контролюючий орган безпідставно використав курс 36,5686 грн, що діяв станом на 15 вересня 2022 року (366-й день від дати виникнення заборгованості), унаслідок чого неправильно визначив суму пені. За правильним розрахунком її розмір становить 403 730,21 грн, а не 554 277, 58 грн, як визначив Відповідач. З огляду на це суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність нарахування пені в сумі 150 547,37 грн та скасували спірне податкове повідомлення-рішення в цій частині.
За цим епізодом Відповідач зазначає про неправильне застосування частин другої, четвертої, п`ятої, шостої та сьомої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» та пункту 21 розділу ІІ Положення, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 5. Правильним, на переконання Відповідача, є висновок про те, що у разі ненадходження валютної виручки у встановлений граничний строк та за відсутності передбачених законом підстав для зупинення перебігу цього строку контролюючий орган має право нарахувати пеню відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції». При цьому офіційний курс Національного банку України для перерахунку суми неодержаної валютної виручки у гривню має застосовуватися відповідно до вимог цієї норми.
Суд, дослідивши зміст касаційної скарги в цій частині, зазначає, що наведене Відповідачем обґрунтування зводиться до відтворення положень статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» без зазначення того, у чому саме, на переконання скаржника, полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права або порушення норм процесуального права, які конкретно висновки судів є помилковими та яким чином це вплинуло на правильність вирішення спору.
Такі доводи не відповідають вимогам частини четвертої статті 328 КАС України щодо належного обґрунтування підстав касаційного оскарження, оскільки не дають Суду можливості встановити зміст та межі порушень, на яких наполягає Відповідач.
За таких обставин Суд не знаходить підстав для скасування судових рішень попередніх інстанцій у цій частині.
4.1.6. Щодо кваліфікації проведених Позивачем виплат як додаткового блага
В основу висновків Відповідача за цим епізодом покладено твердження про те, що Позивач:
згідно з авансовими звітами та касовими чеками, протягом березня-липня 2022 року та березня-липня 2023 року відшкодовувало своїм працівникам витрати на придбання палива у вихідні, святкові дні та позаробочий час на загальну суму 14 917,56 грн, з яких у 2022 році - 11 196,03 грн, а у 2023 році - 3 721,53 грн;
відповідно до оборотно-сальдової відомості за рахунком 6855 «Розрахунки за іншими операціями» станом на 30 вересня 2023 року за ТОВ обліковується дебіторська заборгованість за наданими та неповернутими позиками працівникам підприємства: у сумі 3 231,79 грн та у сумі 1 666,65 грн.
Суди попередніх інстанцій не погодилися з наведеними висновками Відповідача та зазначили, що:
пальне, яким здійснювалася заправка службових транспортних засобів у вихідні дні, використовувалося у господарській діяльності Позивача та було списане відповідно до норм витрат пального, визначених наказом № 16 від 23 січня 2018 року; в Акті перевірки відсутні відомості про результати дослідження первинних документів, які підтверджують використання та списання всього обсягу пального, придбаного у неробочий час або у вихідні дні; Відповідач не надав жодного доказу, який би підтверджував використання працівниками витрат Позивача на заправку службових автомобілів для задоволення власних потреб, що могло б бути підставою для включення вартості такого пального до складу їхнього додаткового блага; пальне, яким здійснювалася заправка службових транспортних засобів у вихідні дні, використовувалося у господарській діяльності Позивача та було списане відповідно до норм витрат пального, визначених наказом № 16 від 23 січня 2018 року.
на момент проведення перевірки строк позовної давності для стягнення наданих працівникам позик у судовому порядку не сплив, оскільки його перебіг був продовжений на період дії карантину відповідно до пункту 12 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Цивільного кодексу України, а також на період дії воєнного стану згідно з пунктом 19 цього ж розділу; як підтверджується прибутковими касовими ордерами № 1 та № 2 від 3 квітня 2024 року, колишні працівники у повному обсязі повернули отримані позики. За таких обставин у Відповідача були відсутні правові підстави для висновку про те, що зазначені суми є безповоротною фінансовою допомогою або утворюють оподатковуваний дохід працівників.
Відповідач як підставу касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування відповідних норм матеріального права у правовідносинах, коли роботодавець відшкодовує працівникам вартість палива, придбаного у неробочий час без підтвердження виробничої необхідності, а також коли за працівниками обліковується неповернена заборгованість за безпроцентними позиками без вжиття заходів щодо її стягнення, що, на думку Відповідача, свідчить про надання працівникам додаткового блага.
Надаючи правову оцінку таким доводам у контексті установлених судами попередніх інстанцій обставин у справі, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання. 
Відповідно до підпункту «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються в тому числі дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.
Згідно з підпунктуом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Пунктом 164.1 статті 164 ПК унормовано, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув`язненими; г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу); д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 1.7 пункту 161 Підрозділу 10 Розділу XX «Інші перехідні положення» ПК звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV цього Кодексу та підрозділом 1 цього розділу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пунктах 3 і 4 пункту 170.131 статті 170 цього Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 цього розділу.
Так, Верховний Суд неодноразово здійснював аналіз положень підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України: 
у постанові від 30 грудня 2025 року у справі № 380/16061/21 зазначено, що передумовою для віднесення коштів, матеріальних чи нематеріальних цінностей до додаткового блага конкретної фізичної особи є встановлення отримання безпосередньою фізичною особою такого блага, що підтверджується відповідними доказами.
у постанові від 2 червня 2022 року у справі № 420/6359/19 заначено, що законодавством не заборонено вчинення правочинів щодо придбання або отримання пального від імені підприємства в неробочий час. Іншими словами, сам факт заправки пального, підтверджений відповідними документами, свідчить лише про вчинення водієм як представником підприємства юридично значущої дії: отримання пального (а в разі придбання за готівку - також і сплату за нього коштів).Про використання пального свідчать зовсім інші документи, наприклад подорожні листи. Разом з тим, відповідач не заперечував факт використання пального на підставі подорожніх листів. Таким чином, суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що отримання або придбання пального у вихідний день не означає, що воно було використане працівником у вихідний день та на невиробничі потреби.
Пославшись на наведені правові висновки Верховного Суду, суди попередніх інстанцій, дослідивши наявні у справі докази, встановили, що згідно з авансовими звітами та касовими чеками протягом березня-липня 2022 року та березня-липня 2023 року Позивач відшкодовував працівникам витрати на придбання пального у вихідні, святкові дні та позаробочий час на загальну суму 14 917,56 грн, у тому числі у 2022 році - 11 196,03 грн, а у 2023 році - 3 721,53 грн.
Судами встановлено, що працівники, які здійснювали заправку службових автомобілів у вихідні дні, обіймали посади генерального директора, фінансового директора, начальника управління продажів у Східній Європі та лаборанта електромеханічних випробувань і вимірювань, при цьому за ними відповідно до наказу генерального директора ТОВ № 124 від 25 травня 2021 року були закріплені службові транспортні засоби.
Згідно з додатком № 10 до Колективного договору, особи які займають посади генерального директора, фінансового директора та начальників відділів працюють понаднормово.
Наказом генерального директора ТОВ № 36/1 від 4 березня 2022 року, прийнятим у зв`язку із введенням воєнного стану та перебоями у постачанні нафтопродуктів на автозаправних станціях, з метою забезпечення безперервної діяльності підприємства працівникам було дозволено здійснювати заправку службового транспорту у неробочий час та вихідні дні.
При цьому наказом генерального директора ТОВ № 16 від 23 січня 2018 року були встановлені норми витрат пального для автомобілів та спеціальної техніки підприємства, а придбане пальне було використано у господарській діяльності Позивача та списано відповідно до встановлених норм.
За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Відповідач не довів факту використання працівниками пального для власних потреб, а відтак не підтвердив отримання ними додаткового блага. Самі лише обставини придбання пального у вихідні дні, відсутності шляхових листів чи відомостей про перебування працівників у відрядженні не є належними та достатніми доказами використання службового пального в особистих цілях.
На обґрунтування свого висновку суди попередніх інстанцій підкреслили, що в акті Акті відсутня інформація про результати дослідження первинних документів щодо використання та списання всього обсягу пального, заправленого у неробочий час або вихідні. Вказане унеможливлює документальне підтвердження висновків податкового органу в частині використання пального працівниками ТОВ в особистих цілях та отримання в результаті цього додаткового блага.
Відповідач не надав до Акту доказів, що відбувалося використання водіями витрат позивача на заправку службових автомобілів на особисті потреби працівників, що було б підставою для включення вказаних витрат до складу додаткових благ водіїв.
З урахуванням наведеного доводи Відповідача щодо необхідності формування Верховним Судом нового висновку про застосування відповідних норм права не знайшли свого підтвердження.
Суди попередніх інстанцій, вирішуючи цей епізод спору, застосували норми матеріального права з урахуванням правових висновків Верховного Суду щодо необхідності доведення факту отримання конкретною фізичною особою додаткового блага та надання належних і допустимих доказів такого отримання. Встановивши відсутність доказів використання працівниками пального у власних цілях, суди дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність висновків контролюючого органу.
Таким чином, підстав для формування нового правового висновку Суд не знайшов, оскільки спірні правовідносини вже отримали належне правове врегулювання у судовій практиці, а суди попередніх інстанцій правильно застосували відповідні правові позиції до встановлених обставин справи.
За таких обставин колегія суддів не знаходить підстав для визнання обґрунтованими доводів Відповідача щодо необхідності скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у цій частині.
Щодо іншого епізоду, пов`язаного, на думку Відповідача, з неповерненням працівниками отриманих безпроцентних позик, суди встановили таке.
Під час проведення перевірки контролюючий орган встановив, що відповідно до оборотно-сальдової відомості за рахунком 6855 «Розрахунки за іншими операціями» станом на 30 вересня 2023 року за ТОВ обліковувалася дебіторська заборгованість за наданими та неповернутими позиками працівникам підприємства: у сумі 3 231,79 грн та у сумі 1 666,65 грн. Згідно з договорами про надання безпроцентної позики № 9 від 23 квітня 2021 року та № 21/11 від 21 листопада 2017 року зазначеним працівникам були надані позики з умовою їх подальшого часткового погашення шляхом утримання із заробітної плати.
Відповідач дійшов висновку, що під час звільнення і проведення остаточного розрахунку заборгованість за договорами позики не була погашена. Крім того, контролюючий орган зазначив, що Позивач не укладав із зазначеними особами договорів про прощення боргу, не повідомляв їх про прощення заборгованості, не здійснював претензійно-позовної роботи щодо її стягнення, а також не відобразив суму такого, на думку Відповідача, прощеного боргу у податковому розрахунку за формою № 4ДФ за ознакою доходу « 126» як додаткове благо.
Однак, як фактично не заперечує сам Відповідач у касаційній скарзі, на момент проведення перевірки строк позовної давності для стягнення зазначених сум позик у судовому порядку не сплив. Перебіг такого строку був продовжений на період дії карантину відповідно до пункту 12 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Цивільного кодексу України, а також на період дії воєнного стану згідно з пунктом 19 цього ж розділу.
За таких обставин у працівників зберігався обов`язок повернути отримані позики, а Позивач не був позбавлений права вимагати їх повернення, у тому числі в судовому порядку. Відтак у Відповідача були відсутні правові підстави для висновку про те, що зазначені суми фактично є безповоротною фінансовою допомогою або утворюють для працівників додаткове благо.
Більше того, як підтверджується прибутковими касовими ордерами № 1 та № 2 від 3 квітня 2024 року, колишні працівники у повному обсязі повернули отримані позики, що додатково спростовує висновки контролюючого органу про їх безповоротний характер.
З огляду на це Суд не може не погодитися з висновками судів попередніх інстанцій щодо невідповідності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень і у цій частині. 

Доводи Відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді: О.В. Білоус 

І.Л. Желтобрюх