ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2026 року	м. Львів	Справа № 380/19629/24 пров. № А/857/6470/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Іщук Л.П., Обрізко І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «СВІТЧАЙ» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року (головуючий суддя Кондратюк Ю.С., м. Львів) по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «СВІТЧАЙ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «СВІТЧАЙ» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06.06.2024 №0252340410;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06.06.2024 №0252360410.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року у задоволенні позовних вимог - відмолено
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Приватне підприємство «СВІТЧАЙ» оскаржило його в апеляційному порядку, просить таке скасувати, та прийняти нове яким задовольнити позовні вимоги.
В апеляційній скарзі зазначає, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90.
Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-К, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, -до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Отже, вказаними змінами на період дії воєнного стану в Україні та протягом шести місяців після його припинення або скасування установлено відмінні від пункту 201.10 статті 201 ПК України граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН (збільшені у порівнянні із загальними строками, визначеними пунктом 201.10.статті 201 ПК України).
Таким чином, у період дії воєнного стану положення п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України є спеціальними по відношенню до норм п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.
У абз.1 п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України міститься чітка вказівка про застосування положень вказаного пункту до правовідносин, які виникли під час дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022., затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ.
Тобто, вказівка про його ретроактивну дію міститься у самій нормі п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України, що є справедливим.
Отже, при обчисленні кількості днів прострочення реєстрації податкових накладних податковий орган повинен був застосовувати положення п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України.
Крім того, згідно п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ГК, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Отже, Законом №2876-ІХ також зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Поряд з цим на момент складання актів камеральної перевірки від 27.02.2024 №7267/13-01-04-10/30051782 та №7432/13-01-04-10/30051782 та винесення спірних податкових повідомлень-рішень від 06.06.2023 №0252340410 та №0252360410 вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 №2876- ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України умов.
Однак, суд першої інстанції, здійснивши аналіз вказаних норм, неправильно резюмував, що «розповсюджувати дію пунктів 89 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-ІХ) є неможливим.
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023року).»
Крім того, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Також апелянт вважає, що необхідно врахувати і приписи частини першої статті 58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
На день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
А тому суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні зробив неправильні висновки, що «Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності».
Таким чином, оскільки на час проведення перевірки вже набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, які пом`якшують відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшують розмір штрафу), контролюючий орган повинен був обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
Крім того у додаткових поясненнях апелянт зазначає, що необхідно звернути увагу на обставини, що зумовили несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №155 від 20.05.2022 на загальну суму коригування податкового зобов`язання -116700,34 грн. до податкової накладної №980 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн. в т.ч. ПДВ 116700,34 грн., та, як наслідок, - податкову накладну №1671 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн. в т.ч. ПДВ 116700,34 грн.
Так, податкова накладна №980 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн. в т.ч. ПДВ 116700,34 грн., була складена позивачем за операцією з постачання товару ТОВ «ФОРА» на виконання умов договору поставки №58/2022, укладеного 19.04.2022.
Так, ПП «СВІТЧАЙ» із ТОВ «ФОРА» було укладено договір поставки №58/2022 від 19.04.2022, відповідно до умов якого (п. 1.1.) постачальник (ПП «СВІТЧАЙ») зобов`язується передати у власність покупця (ТОВ «ФОРА»), а покупець прийняти та оплатити Товар відповідно до умов договору.
Відповідно, із вказаним контрагентом позивач співпрацює на постійній основі протягом тривалого часу.
У зв`язку із інформацію, яка стала відома позивачу, контрагент ТОВ «ФОРА» з 01.06.2022 став платником єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені ПК України на період дії воєнного стану, зі 2- х відсотковою ставкою.
На виконання умов вказаного договору позивачем було відвантажено продукцію на користь ТОВ «ФОРА», зокрема, згідно із видатковою накладною №Ма0000980 від 20.05.2022 на суму 700202,02 грн. (в т.ч. ПДВ 116700,34 грн.) та відповідно виписана податкова накладна на неплатника ПДВ №980 від 20.05.2022 на загальну суму ПДВ 116700,34 грн. і зареєстрована така в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому наголошує, що з 24 лютого 2022 року на період дії воєнного стану було закрито доступ до Реєстру платників ПДВ (відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 12 березня 2022 року № 263 «Деякі питання забезпечення функціонування інформаційно-комунікаційних систем, електронних комунікаційних систем, публічних електронних реєстрів в умовах воєнного стану») і, відповідно, перевірити дійсний ПДВ-статус контрагента було неможливо (доступ до даних реєстру платника ПДВ було відновлено лише 13.02.2023).
Тому, володіючи інформацією щодо вказаного статусу ТОВ «ФОРА», позивач, діючи добросовісно, вказану податкову накладну складав та реєстрував на неплатника ПДВ.
Однак, згодом, коли ТОВ «ФОРА» повідомило позивача про те, що знову є платником податку на додану вартість («повернуло» собі статус платника ПДВ), а тому ПП «СВІТЧАЙ» зобов`язано виписати податкову накладну по проведеній господарській операції. Тому позивачем було здійснено коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №980 від 20.05.2022 (розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №155 від 20.05.2022), виписаної на неплатника, і відповідно складено податкову накладну №1671 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн., в т.ч. ПДВ 116700,34 грн. та зареєстровано її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, ПП «СВІТЧАЙ» здійснило реєстрацію податкової накладної вже на ТОВ «ФОРА» як на платника ПДВ, тобто «продублювало» і зареєструвало податкову накладну по господарській операції, яка вже фігурувала попередньо у податковій накладній, виписаній на неплатника ПДВ.
Однак податковим органом за вказаним фактом безпідставно (ще й двічі) до позивача було застосовано штрафні санкції:
- за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №155 від 20.05.2022 на загальну суму коригування податкового зобов`язання -116700,34 грн. до податкової накладної №980 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн. в т.ч. ПДВ 116700,34 грн.;
- за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №1671 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн. в т.ч. ПДВ 116700,34 грн.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Згідно з абзацом 2 цього самого пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зі свого боку, як визначено пунктом 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачено відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Таким чином, наведені вище обставини свідчать про те, що позивач добросовісно помилявся щодо реєстрації контрагента (ТОВ «ФОРА») як платника податку на додану вартість, а тому застосування штрафних санкцій
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції(при чому двічі) до позивача в цій частині є безпідставним та незаконним..
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено камеральні перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Приватного підприємства «СВІТЧАЙ», за результатами яких складено Акти про результати камеральної перевірки від 27.02.2024 №7267/13-01-04-10/30051782 та №7432/13-01-04-10/30051782 (далі – Акт/Акти).
Згідно із Актом від 27.02.2024 №7267/13-01-04-10/30051782 камеральною перевіркою встановлено порушення вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/або пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період червень 2022 року – вересень 2022 року на суму 1 417 722,48 грн.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ Кодексу, до СГД застосовано штрафну санкцію в сумі 161316,65 грн, а саме:
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 123094,21 грн;
- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 35624,29 грн;
- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 2598,15 грн (а.с. 10).
Згідно із Актом від 27.02.2024 №7432/13-01-04-10/30051782 камеральною перевіркою встановлено порушення вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/або пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період травень 2022 року – листопад 2022 року, лютий 2023 року – лютий 2024 року на суму 1 527 523,07 грн.
Відповідно до пункту 1201.1 статті 1201 розділу ІІ Кодексу, до СГД застосовано штрафну санкцію 247328,96 грн, а саме:
- 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 10048,37 грн;
- 5% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 5625,04 грн;
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 32355,14 грн;
- 15% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 4667,76 грн;
- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 44491,01 грн;
- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 22170,58 грн;
- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 11270,72 грн;
- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування до податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму – 116700,34 грн (а.с. 30, 31).
На підставі Акту від 27.02.2024 №7267/13-01-04-10/30051782 за період червень 2022 року - вересень 2022 року за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних вимог, визначених ст. 201 та згідно зі ст. 120-1 Податкового кодексу України, винесено податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252340410, яким до позивача застосовано штраф у сумі 161316,65 грн.
На підставі Акту від 27.02.2024 №7432/13-01-04-10/30051782 за період травень 2022 року – листопад 2022 року, лютий 2023 року – лютий 2024 року за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних вимог, визначених ст. 201 та згідно зі ст. 120-1 Податкового кодексу України винесено податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252360410, яким до позивача застосовано штраф у сумі 247328,96 грн (а.с. 18).
Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252340410 - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 400 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період з 16.06.2022 по 14.09.2022, та зареєстрованих в ЄРПН в період з 16.08.2022 по 12.10.2022 з порушенням строків, визначених ст. 201 ПК України (а.с. 13-17).
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що відповідно до додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252360410 - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 203 податкових накладних/розрахунків коригування, а саме до податкових накладних під порядковими номерами додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252360410 з 1 по 203 включно, складених в період з 01.09.2022 по 20.05.2022, та зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строків, визначених ст. 201 ПК України (а.с. 19-21).
Оскільки, вищезазначені податкові накладні/розрахунки коригування позивач склав в період з 16.06.2022 по 20.05.2022, а зареєстрував в ЄРПН з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, та строк реєстрації яких закінчився до набрання чинності Законом №2876-IX, суд дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
При цьому, суд зауважив, що до податкових накладних під порядковими номерами додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252360410 з 204 по 316, які зареєстровані з 29.03.2023 по 19.02.2024, відповідачем правомірно застосовано розмір штрафних санкцій у зменшеному розмірі, оскільки на момент складання та реєстрації таких, вже діяв Закон №2876-IX, який передбачав зменшений розмір штрафних санкцій.
З огляду на вищенаведене, суд першої інстанції вважав, що у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області від 06.06.2024 №0252340410 та №0252360410 слід відмовити.
Проте, суд апеляційної інстанції вважає, що такі висновки суду першої інстанції не в повній мірі відповідають нормам матеріального права та обставинам справи, з огляд на наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункт 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно із пунктом 120-1.1 ПК статті 120-1 України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. А порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
Враховуючи вказане правове регулювання Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформулював висновок проте, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався і відповідно постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
Однак суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який в подальшому на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
При цьому Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX (надалі також - Закон № 2118-IX).
Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того, Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:
- У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У подальшому 12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.
У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «ро введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX (далі - Указ), справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладений у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у зв`язку із набранням чинності Закону від 12 травня 2022 року №2260-IX для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Крім того, з 27 травня 2022 року на підставі Закону № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
У подальшому Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Отже пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було передбачено положення, за якими не застосовуються штрафні санкції за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
До завершення карантину Указом 24 лютого 2022 року введений воєнний стан.
У зв`язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 7 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.
Пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до набрання 7 березня 2022 року чинності Закону № 2118-IX.
Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 Перехідних положень ПК України.
Відтак, з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану, а саме пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. 
Отже, щодо правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону № 2118-IX, дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
При цьому норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX. передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану, в той час як, положення пункту 52-1 Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).
Водночас, з 27 травня 2022 року підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що: 
- у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності;
- вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не будуть застосовуватися.
Отже, з набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Тобто, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Крім того, Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.
Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року.
Законом України № 2260-IX не була зупинена і дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення від відповідальності, як і не виключена така з ПК України.
Позиція Відповідача про те, платники податків, які зареєстрували після 26 травня 2022 року податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, підлягають відповідальності, не враховує динамічність податкового законодавства, що приймалось у той час, як і не враховує відсутності об`єктивної можливості у платників податків зареєструвати відповідні податкові накладні без застосування штрафних санкцій.
Крім того, слід зазначити, що на момент винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-IX до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. При цьому Законом № 2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення цього Закону мають застосовуватись. Отже згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України розмір штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) мав бути визначений з урахуванням положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Так, Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 8 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні Положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту: « 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів;»
У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховним судом зазначено, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201.1. ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10. статті 201.1 ПК України та пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України, а також положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України Верховний Суд в зазначеній постанові вказав наступне: «Так, Законом № 2876-ІX не визначається прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на наступні періоди:
Перший період - до воєнного стану, період воєнного стану до 08 лютого 2023 року;
Другий період - з 08 лютого 2023 року та до закінчення 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства вбачається, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
Перший період - п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України;
Другий період - п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України;
Третій період - п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України.
Щодо питання чи можуть мати приписи п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно положення Конституції України, а саме на ч. 1 ст. 58, де зазначається наступне: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи».
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Разом з тим, у даній конкретній справі мова йде про співставлення приписів - п. 201.10. ст. 201 ПК України + п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України та п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України + п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) мало відношення до п. 201.10. ст. 201 ПК України. Тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у п. 201.10. ст. 201 ПК України;
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства (в тому числі й приписи п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, визначає відповідальність за недотримання процедурних положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тоді як п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог п. 201.10. ст. 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою».
Податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як уже згадувалось вище, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд виходив з того, що відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252340410 - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 400 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період з 16.06.2022 по 14.09.2022, та зареєстрованих в ЄРПН в період з 16.08.2022 по 12.10.2022 з порушенням строків, визначених ст. 201 ПК України (а.с. 13-17).
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що «відповідно до додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252360410 - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 203 податкових накладних/розрахунків коригування, а саме до податкових накладних під порядковими номерами додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252360410 з 1 по 203 включно, складених в період з 01.09.2022 по 20.05.2022, та зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строків, визначених ст. 201 ПК України» (а.с. 19-21).
Проте, зазначене не відповідає дійсності, оскільки відповідно до додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252360410 - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем не 203, а 316 податкових накладних/розрахунків коригування, та відповідно складених та зареєстрованих в інші періоди. 
Крім того під №№ 202 та 203 додатку до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2024 №0252360410 відповідачем проведено розрахунок штрафу за несвоєчасну реєстрацію позивачем ПН/РК №155, та 1671 від 20.05.2022 на суму 58350ё17 грн.
Проте, як вбачається з додаткових пояснень апелянта податкова накладна №980 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн. в т.ч. ПДВ 116700,34 грн., була складена позивачем за операцією з постачання товару ТОВ «ФОРА» на виконання умов договору поставки №58/2022, укладеного 19.04.2022.
Так, ПП «СВІТЧАЙ» із ТОВ «ФОРА» було укладено договір поставки №58/2022 від 19.04.2022, відповідно до умов якого (п. 1.1.) постачальник (ПП «СВІТЧАЙ») зобов`язується передати у власність покупця (ТОВ «ФОРА»), а покупець прийняти та оплатити Товар відповідно до умов договору.
У зв`язку із інформацію, яка стала відома позивачу, контрагент ТОВ «ФОРА» з 01.06.2022 став платником єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені ПК України на період дії воєнного стану, зі 2- х відсотковою ставкою.
На виконання умов вказаного договору позивачем було відвантажено продукцію на користь ТОВ «ФОРА», зокрема, згідно із видатковою накладною №Ма0000980 від 20.05.2022 на суму 700202,02 грн. (в т.ч. ПДВ 116700,34 грн.) та відповідно виписана податкова накладна на неплатника ПДВ №980 від 20.05.2022 на загальну суму ПДВ 116700,34 грн. і зареєстрована така в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому слід зауважити, що відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 12 березня 2022 року № 263 «Деякі питання забезпечення функціонування інформаційно-комунікаційних систем, електронних комунікаційних систем, публічних електронних реєстрів в умовах воєнного стану» з 24 лютого 2022 року на період дії воєнного стану було закрито доступ до Реєстру платників ПДВ і, відповідно, перевірити дійсний ПДВ-статус контрагента стало неможливо (доступ до даних реєстру платника ПДВ було відновлено лише 13.02.2023).
Тому, слушними є твердження апелянта, що володіючи інформацією щодо вказаного статусу ТОВ «ФОРА», позивач, діючи добросовісно, вказану податкову накладну складав та реєстрував на неплатника ПДВ.
У подальшому ТОВ «ФОРА» повідомило позивача про те, що знову є платником податку на додану вартість («повернуло» собі статус платника ПДВ), а тому ПП «СВІТЧАЙ» зобов`язано виписати податкову накладну по проведеній господарській операції. Тому позивачем було здійснено коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №980 від 20.05.2022 (розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №155 від 20.05.2022), виписаної на неплатника, і відповідно складено податкову накладну №1671 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн., в т.ч. ПДВ 116700,34 грн. та зареєстровано її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, ПП «СВІТЧАЙ» здійснило реєстрацію податкової накладної вже на ТОВ «ФОРА» як на платника ПДВ, тобто «продублювало» і зареєструвало податкову накладну по господарській операції, яка вже фігурувала попередньо у податковій накладній, виписаній на неплатника ПДВ.
Однак податковим органом за вказаним фактом, як уже зазначалось вище, двічі до позивача було застосовано штрафні санкції:
- за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №155 від 20.05.2022 на загальну суму коригування податкового зобов`язання -116700,34 грн. до податкової накладної №980 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн. в т.ч. ПДВ 116700,34 грн.;
- за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №1671 від 20.05.2022 на загальну суму 700202,02 грн. в т.ч. ПДВ 116700,34 грн.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України) податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Згідно з абзацом 2 цього самого пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Я квизначено пунктом 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачено відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Наведеним вище обставинам не було надано належної оцінки податковим органом, не перевірено чи позивач добросовісно помилявся щодо реєстрації контрагента (ТОВ «ФОРА») як платника податку на додану вартість, а тому застосування штрафних санкцій є передчасним. 
З урахуванням викладеного вище, оскільки зазначеним обставинам відповідач не надав належної оцінки, а суд апеляційної інстанції не наділений повноваженнями щодо визначення розміру штрафних санкцій, бо це повноваження фіскального органу, то колегія суддів вважає, що відповідач передчасно прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відтак у суду першої інстанції не було достатньо правових підстав для відмови у задоволені позову повністю. 
З огляду на вказане, суд апеляційної інстанції вважає, що висновки суду не відповідають обставинам справи, рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального прав, тому таке слід скасувати, а позовні вимоги – задовольнити. 
Керуючись ст. 243, ст. 286, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Приватного підприємства «СВІТЧАЙ» - задовольнити, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року у справі №380/19629/24 - скасувати та прийняти нове, яким позовні вимоги Приватного підприємства «СВІТЧАЙ» задовольнити:
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06.06.2024 №0252340410 та №0252360410.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	М.А. Пліш 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко