ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2026 року 
м. Київ
справа №440/15362/23
адміністративне провадження № К/990/1506/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Уханенка С.А.,
суддів - Кашпур О.В., Соколова В.М.,
розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу
за позовом Головного управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій у Полтавській області до Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області, Південного офісу Держаудитслужби про визнання протиправною та скасування вимоги, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2024 (суддя Довгопол М.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 (суддя-доповідач Ральченко І.М., судді: Катунов В.В., Подобайло З.Г.), 
У С Т А Н О В И В:
I. Суть спору
1. Головне управління Державної служби з надзвичайних ситуацій України в Полтавській області (далі - ГУ ДСНС в Полтавській області, позивач) звернулося до суду з позовом до Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області (далі - відповідач-1), Південного офісу Держаудитслужби (далі - відповідач-2), у якому просило визнати протиправною та скасувати вимогу про усунення виявлених порушень Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області від 20.09.2023 №152105-14/819-2023 (далі - Вимога).
2. Позовні вимоги щодо пункту 1 Вимоги обґрунтовані тим, що вказаний пункт не ґрунтується на вимогах законодавства, є неконкретизованим, сформульованим унаслідок безпідставного застосування до закупівель Закону України «Про оборонні закупівлі», постанови Кабінету Міністрів України «Деякі питання здійснення оплати товарів, робіт і послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану» від 20.03.2022 №335 (далі - Постанова №335), тоді як підлягали застосуванню Закон України «Про публічні закупівлі», постанова Кабінету Міністрів України «Деякі питання здійснення оборонних та публічних закупівель товарів, робіт і послуг в умовах воєнного стану» від 28.02.2022 №169 (далі - Постанова №169). Позивач зауважував, що ціна згідно з ревізованими договорами передбачена відповідними специфікаціями, які враховувалися позивачем при визначенні вартості договору та здійсненні оплати за поставлений товар/надану послугу, а не калькуляцією витрат, передбаченою Постановою №335, на яку вказано в Акті ревізії та Вимозі. При цьому калькуляції витрат не є частиною договорів, зазначених в пункті 1 зобов`язальної частини Вимоги, окрім договору №146Юр/115 від 18.10.2022, унаслідок чого контролюючим органом фактично здійснено висновок про порушення законодавства за документами, не пов`язаними із плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку і складенням фінансової звітності. Також звернув увагу на те, що Законом України «Про публічні закупівлі» та Постановою №169, на підставі яких укладені договори, не встановлені умови та будь-які обмеження щодо формування постачальниками ціни на товари (послуги). Крім того, указував, що постанова Кабінету Міністрів України від 11.11.2022 №1275, на яку здійснено посилання в Акті ревізії, прийнята після укладення договорів, які перевірялися, тому поширюватися на них не може. З-поміж іншого, позивач зазначив, що прийняття Постанови №335 ґрунтується, зокрема, на статті 12 «Офсетні договори» Закону України «Про оборонні закупівлі», тому її дія спрямована на врегулювання відносин щодо закупівель, у яких беруть участь іноземні суб`єкти господарювання, тоді як контрагентами за укладеними позивачем договорами є виключно резиденти України. Також указував про безпідставність застосування органом державного фінансового контролю при винесенні вимоги норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», оскільки ними не регулюється формування ціни, про яку йде мова в Постанові №335.
2.1. Стосовно пункту 2 Вимоги позивач зазначав про необґрунтованість твердження відповідача-1 про підвищення ціни за одиницю електроенергії/природного газу з порушенням пункту 2 частини 5 статті 41 Закону України «Про публічні закупівлі», наполягаючи на тому, що додаткові угоди до договору на закупівлю електричної енергії та договору про постачання природного газу, укладено з дотриманням законодавства та за наявності належного документального підтвердження коливання ціни відповідного товару, а зміни, які вносились укладеними додатковими угодами, не призвели до збільшення суми, визначеної в договорі про закупівлю, за рахунок зменшення кількості товару.
2.2. Пункт 3 Вимоги позивач вважає протиправним з огляду на те, що контролюючим органом не доведено та не задокументовано, що закупівля номерних знаків для транспортних засобів позивачем здійснена з метою виконання мобілізаційних завдань, що є обов`язковою умовою для застосування нульової ставки обкладання податком на додану вартість, натомість обов`язкова наявність номерного знаку є вимогою порядку дорожнього руху, а не мобілізаційних завдань, тому висновок органу державного фінансового контролю про недотримання пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 №178, на підставі якого виставлено пункт 3 вимоги, на переконання позивача, є безпідставним.
2.3. Протиправність пункту 4 Вимоги позивач мотивує тим, що під час вибіркового обстеження виконаних будівельних робіт з капітального ремонту комісією, склад якої визначено наказом від 07.08.2023 №284, відхилень від видів та обсягів робіт не виявлено, про що свідчить акт обстеження, а висновок щодо неналежного виконання підрядником робіт по улаштуванню зовнішніх укосів є лише суб`єктивною думкою ревізора, за відсутності будь-якого документального підтвердження такого факту. Позивач зауважив, що всупереч вимогам Порядку проведення інспектування перевірки обсягів виконаних робіт в присутності представника підрядної організації ревізорами не здійснено, вимог щодо проведення фактичної перевірки, а саме: контрольних обмірів для визначення фізичних розмірів та обсягів окремих робіт не надано, натурного дослідження виконання робіт з проведенням інструментальної перевірки не здійснено. При цьому, незрозумілими для позивача є висновки контролюючого органу про те, що непідтвердження виконання робіт по штукатуренню укосів після установки віконних блоків не відповідає вимогам п. 6.8.3.5. ДСТУ - Н Б В.2.6.-146:2010, оскільки зазначені вимоги не мають жодного відношення до питання, порушеного контролюючим органом. Крім того, зауважив про необґрунтованість розрахунку суми неналежно виконаних робіт - 82815,36 грн, оскільки вартість відповідних робіт у прямих витратах в акті КБ-2в за грудень 2022 року складає 45396,90 грн.
2.4. Щодо пункту 5 Вимоги, яким зобов`язано проаналізувати матеріали ревізії та розглянути питання про притягнення до відповідальності осіб, що допустили виявлені порушення, позивач указував, що факти порушень відсутні, а тому вимога в цій частині є необґрунтованою.
ІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2024 позов задоволено частково.
3.1. Визнано протиправними та скасовано пункти 1, 4 вимоги Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області про усунення виявлених порушень від 20.09.2023 №152105-14/819-2023.
3.2. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 апеляційні скарги Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області, ГУ ДСНС у Полтавській області залишено без задоволення. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2024 залишено без змін.
5. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що пункт 1 спірної вимоги, яким зобов`язано ГУ ДСНС у Полтавській області забезпечити відшкодування втрат, заподіяних унаслідок завищення вартості товарів та послуг оборонного призначення, внаслідок включення до її вартості сум прибутку, підлягає визнанню протиправним та скасуванню, оскільки Законом №3589-IX, що поширюється на договори про оборонні закупівлі, які були предметом ревізії, врегульовано врахування прибутку виконавця у складі ціни державного контракту (договору) на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а в разі невстановлення Кабінетом Міністрів України рівня прибутку (граничного рівня прибутку), установлено, що ціна товарів, робіт і послуг визначається державним контрактом (договором), що укладається за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, відповідно до пропозиції виконавця з урахуванням прибутку такого виконавця. При цьому суд акцентував увагу на тому, що рішенням Кабінету Міністрів України рівень прибутку у вартості товару (послуги) оборонних закупівель, здійснених позивачем, не був визначений.
5.1. Також суди попередніх інстанцій визнали протиправним пункт 4 спірної вимоги з огляду на те, що органом державного фінансового контролю належним чином не встановлено та не підтверджено факт неналежного виконання робіт на суму 82 815,36 грн, по яким нараховані суми на здійснення технічного нагляду 680,95 гривень. Суди встановили, 07.08.2023 комісією ГУ ДСНС у Полтавській області у присутності представника органу державного фінансового контролю Стрельченка М.Л. проведено вибіркове обстеження будівельних робіт, однак Акт вибіркового обстеження від 07.08.2023 складено за відсутності Стрельченка М.Л. , без фіксації будь-яких невідповідностей у видах робіт та їх обсягах, а факт неналежного виконання робіт на суму 82 815,36 грн, по яким проведено нарахування суми на здійснення технічного нагляду 680,95 грн, зафіксовано органом державного фінансового контролю лише в Акті ревізії із посиланням на порушення вимог п. 6.8.3.5 ДСТУ-Н Б В.2.6-146:2010.
5.2. Водночас суди обох інстанцій дійшли висновку про правомірність пункт 2 Вимоги, оскільки враховуючи те, що внесення змін до істотних умов Договору №182Юр/176 від 24.12.2020 та Договору від 01.03.2021 №26Юр/26 додатковими угодами спричинило збільшення ціни за 1 куб.м природного газу на загальний відсоток 67,1%, що призвело до сплати завищення вартості товару на загальну суму 102571,34 грн, та збільшення ціни за 1 кВт*год електричної енергії на загальний відсоток 51,0%, що призвело до сплати завищення вартості спожитої електричної енергії на загальну суму 38393,60 грн, орган державного фінансового контролю обґрунтовано сформулював пункт 2 вимоги, яким зобов`язав позивача забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних внаслідок завищення вартості послуг, внаслідок збільшення ціни за одиницю товару більше ніж на 10 % на загальну суму 141 464,94 грн, зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на казначейський рахунок Головного управління, а саме: ТОВ «Екотехноінвест» по договору про постачання природного газу від 24.12.2020 № 182Юр/176 в сумі - 102 571,34 грн; ТОВ «Полтаваенергозбут» по договору про постачання електричної енергії споживачу від 01.03.2021 № 26Юр/26 в сумі - 38 893,60 грн.
5.3. Також суди попередніх інстанцій відмовили в задоволенні позовних вимог у частині визнання протиправним пункту 3 Вимоги з огляду на те, що ГУ ДСНС у Полтавській області належить до суб`єктів, передбачених Постановою №178, здійснена ним операція з постачання номерних знаків стосується забезпечення транспорту та відбулася у період дії воєнного стану, суд констатує, що така операція в силу вимог законодавства підлягала оподаткуванню за нульовою ставкою. За наведених обставин висновок контролюючого органу про завищення вартості товару на суму 1495,20 грн для забезпечення транспорту (номерні знаки) внаслідок включення до їх вартості ПДВ на таку суму, чим порушено вимоги Постанови №178, є обґрунтованим.
5.4. Щодо правомірності пункту 5 Вимоги суди обох інстанцій зазначили про відсутність підстав для задоволення позову в цій частині, зважаючи на те, що в ході розгляду справи знайшли підтвердження порушення позивачем вимог законодавства, установлені під час ревізії, а спірний пункт спрямований на спонукання позивача проаналізувати матеріали ревізії та розглянути питання про притягнення до матеріальної та дисциплінарної відповідальності осіб, що допустили виявлені порушення, не суперечить вимогам законодавства та не порушує права та законні інтереси позивача.
III. Провадження в суді касаційної інстанції
6. У касаційній скарзі відповідач-1, покликавшись на неправильне застосування норм матеріального і процесуального права, просив рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.05.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
7. Ухвалою від 03.02.2025 Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
8. За доводами відповідача-1, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд апеляційної інстанції під час розгляду справи неправильно застосував підпункт 1 пункту 1 Постанови №335, без урахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 14.11.2024 у справі №500/5585/23, відповідно до якого протиправним є включення прибутку в суми відшкодування коштів, зайво сплачених суб`єктам господарювання за наслідками виконання договорів про закупівлю товарів для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану.
9. У відзиві на касаційну скаргу позивач заперечив проти задоволення касаційної скарги та погодився з висновками судів попередніх інстанцій.
10. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд виходить із такого.
IV. Встановлені судами фактичні обставини справи
11. З 16.05.2023 по 07.08.2023 службовими особами Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області проведено ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності ГУ ДСНС у Полтавській області за період з 01.01.2021 по 31.03.2023.
12. За наслідками проведеної ревізії складено акт від 14.08.2023 №152104-24/01, яким зафіксовано наступні порушення:
1) унаслідок завищення вартості товарів та послуг через безпідставне внесення виконавцями державних контрактів до калькуляції витрат сум прибутку, Головним управлінням зайво сплачено кошти державного бюджету на оплату товарів та послуг оборонного призначення на загальну суму 2257789,22 грн (у тому числі на суму 1301496,68 грн за КПКВ 1006280 кошти резервного фонду державного бюджету);
2) завищення вартості товару на суму 1495,20 грн для забезпечення транспорту (номерні знаки) внаслідок включення до їх вартості ПДВ, чим порушено вимоги Постанови №178;
3) неналежне виконання робіт на суму 82815,36 грн, по яким нараховані суми на здійснення технічного нагляду на суму 680,95 грн, що встановлено ревізією видатків на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт ГУ ДСНС у Полтавській області;
4) порушення вимог частини першої статті 180 Господарського кодексу України, частини другої статті 632 Цивільного кодексу України, пункт 2 частини п`ятої статті 41 Закону України «Про публічні закупівлі», який діяв на момент проведення закупівлі, пункту 5.1 розділу 5 Договору №182Юр/176 від 24.12.2020 при внесенні змін до істотних умов додатковими угодами №2/7Юр/8 від 26.01.2021; №3/8Юр/9 від 27.01.2021; №4/9Юр/11 від 28.01.2021; №5/10Юр/12 від 29.01.2021 та №6/11/Юр/13 від 29.01.2021 - безпідставне збільшення ціни за 1 куб.м природного газу до 5574,67 грн з ПДВ, до 6131,58 грн з ПДВ, до 6744,12 грн з ПДВ, до 7417,86 грн з ПДВ, до 8158,9 грн з ПДВ відповідно на загальний відсоток 67,1, що призвело до сплати завищеної вартості спожитої електричної енергії на загальну суму 102571,34 грн, чим завдано втрат Головному управлінню;
- порушення вимог частини першої статті 180 Господарського кодексу України, частини другої статті 632 Цивільного кодексу України, пункту 2 частини п`ятої статті 41 Закону України «Про публічні закупівлі», який діяв на момент проведення закупівлі, пункту 5.1 розділу 5 Договору від 01.03.2021 №26Юр/26 при внесенні змін до істотної умови додатковими угодами №4/188Юр/175 від 08.12.2021, №5/190Юр/189 - безпідставне збільшення ціни за 1 кВт*год електричної енергії до 3,02454 грн з ПДВ; до 3,32669 грн з ПДВ; до 3,65902 грн з ПДВ та до 4,02455 грн з ПДВ відповідно на загальний відсоток 51,0, що призвело до сплати завищення вартості спожитої електричної енергії на загальну суму 38393,60 грн, чим завдано втрат Головному управлінню.
13. Управлінням Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області 20.09.2023 складено вимогу про усунення виявлених порушень №1521105-14/819-2023, якою зобов`язано ГУ ДСНС України у Полтавській області:
«1. Забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних внаслідок завищення вартості товарів та послуг оборонного призначення, унаслідок включення до її вартості сум прибутку, у сумі 2257789,22 грн, з яких: за рахунок коштів резервного фонду сплачено - 1301496,68 грн, зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на казначейський рахунок Головного управління, а саме:
- ТОВ «Гранд Буд-Індустріал» по договору про оборонну закупівлю від 20.09.2022 №122Юр/95 на суму 940848,94 грн;
- ТОВ «Науково виробниче підприємство «Плазмотехніка» по договору від 13.09.2022 №118Юр/91 на суму 15443,60 грн;
- ТОВ «Торговий Дім «ЮНІПРАЙМ» до договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 25.08.2022 №108Юр/81 на суму 415620 грн;
- ТОВ «ПРОФФ» по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 18.10.2022 №146Юр/115 на суму 375785,70 грн (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету);
- ФОП ОСОБА_2 по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 13.09.2022 №121Юр/92 на суму 311424,10 грн (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету);
- ТОВ «ДС Технологія для життя» по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 05.09.2022 №117Юр/87 на суму 198848,88 грн (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету).
У разі відмови зазначеними суб`єктами господарювання повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до ст. ст. 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та ст. ст. 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України (пункт 1).
2. Забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних внаслідок завищення вартості послуг, унаслідок збільшення ціни за одиницю товару більше, ніж на 10% на загальну суму 141464,94 грн, зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на казначейський рахунок Головного управління, а саме:
- ТОВ «Екотехноінвест» по договору про постачання природного газу від 24.12.2020 №182Юр/176 в сумі - 102571,34 грн;
- ТОВ «Полтаваенергозбут» по договору про постачання електричної енергії споживачу від 01.03.2021 №26Юр/26 в сумі - 38893,60 грн.
У разі відмови зазначеними суб`єктами господарювання повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до статей 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та статей 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України (пункт 2).
3. Забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних ДП «Завод «Динамо-Сілейр» унаслідок завищення вартості товарів для забезпечення транспорту на суму 1495,2 грн, зокрема вжити заходів щодо повернення коштів на казначейський рахунок Головного управління.
У разі відмови ДП «Завод «Динамо-Сілейр» повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до статей 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та статей 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України (пункт 3).
4. Забезпечити протягом гарантійного строку безоплатного виправлення (усунення) встановлених недоліків відповідно до пунктів 4.1.3., 13.3 - 13.6. договору підряду від 02.12.2022 №190Юр/144, укладеного з підрядником ПП «Віалбуд-Полтава», крім того, відповідно до пунктів 4.1.6., 4.1.13. та 9.9. договору від 02.12.2022 №190Юр/144 забезпечити здійснення безоплатного технічного нагляду за виправленням недоліків інженером технічного нагляду Морозовим М.М., сертифікат АТ №009282 (пункт 4).
5. Проаналізувати матеріали ревізії та розглянути питання про притягнення до матеріальної та дисциплінарної відповідальності осіб, що допустили виявлені порушення (пункт 5)».
V. Позиція Верховного Суду
14. За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
15. Предметом перевірки суду касаційної інстанції в межах доводів касаційної скарги є правильність застосування судом апеляційної інстанції підпункту 1 пункту 1 Постанови №335 в подібних правовідносинах у контексті включення до калькуляції ціни товарів оборонного призначення прибутку.
15.1. Отже, судові рішення судів обох інстанцій у цій справі підлягають перегляду виключно у вказаній частині.
16. Відповідаючи на питання, поставлені перед судом касаційної інстанції в межах доводів і вимог касаційної скарги, Верховний Суд керується таким.
17. Особливості здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони встановлено Законом України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 №808-IX (далі - Закон №808-IX).
18. Відповідно до частини другої статті 2 Закону №808-IX закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється державними замовниками відповідно до Закону України «Про публічні закупівлі» з урахуванням особливостей, установлених цим Законом.
19. Згідно з частиною першою статті 16 Закону №808-IX придбання державними замовниками товарів, робіт і послуг може здійснюватися шляхом застосування однієї з таких закупівель: 1) закрита закупівля: переговори; поетапні переговори; 2) торги з обмеженою участю; 3) спрощені торги із застосуванням електронної системи закупівель; 4) спрощений відбір без застосування електронної системи закупівель.
20. Водночас пункт 20 частини першої статті 1 Закону №808-IX передбачає неконкурентну процедуру закупівлі, як процедуру, що має винятковий характер через специфіку та/або умови предмета закупівлі, що не дають змоги провести будь-яку іншу конкурентну закупівлю.
21. Частиною першою статті 19 Закону №808-IX визначено, що державне регулювання очікуваної вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення за оборонними закупівлями під час застосування неконкурентної процедури закупівлі ґрунтується на таких засадах, зокрема, рівень прибутку у складі очікуваної вартості встановлюється рішенням Кабінету Міністрів України і не може бути зменшений державним замовником.
22. Відповідно до частини шостої статті 19 Закону №808-IX умови та порядок формування очікуваної вартості товарів, робіт і послуг встановлюються Кабінетом Міністрів України.
23. Постановою Кабінету Міністрів України від 17.03.2021 №309 затверджено Порядок формування та коригування очікуваної вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення, закупівля яких здійснюється за неконкурентною процедурою (далі - Порядок №309).
24. Пунктом 2 Порядку №309 визначено, що договірна ціна - це вид ціни за одиницю виміру товару, роботи і послуги оборонного призначення, яка розрахована відповідно до встановленого механізму та за нею здійснюються остаточні розрахунки за товари, роботи і послуги. Договірна ціна після її затвердження перегляду та коригуванню не підлягає.
25. Згідно з пунктом 13 Порядку №309 ціна реалізації товарів (робіт, послуг) оборонного призначення включає: 
- виробничу собівартість товарів, робіт і послуг (без урахування податку на додану вартість, сплаченого під час закупівлі напівфабрикатів, комплектувальних виробів і робіт сторонніх суб`єктів господарювання; 
- розподілені адміністративні витрати, у тому числі витрати на службові відрядження; 
- прямі і розподілені витрати на збут товарів, робіт і послуг оборонного призначення. У розрахунку адміністративні витрати та витрати на збут не враховують податок на додану вартість, сплачений постачальникам; 
- фінансові витрати (витрати на сплату відсотків, нарахованих за весь період запозичень за користування кредитами (позиками) під державні гарантії, залученими для фінансування програм, пов`язаних з підвищенням обороноздатності і безпеки держави), інші фінансові витрати, віднесені до витрат, пов`язаних з виконанням державного контракту (договору); 
- інші операційні витрати - втрати від операційної курсової різниці (від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю суб`єкта господарювання; в очікуваній вартості (орієнтовній ціні) враховується різниця курсу валюти на день погодження ціни та прогнозного курсу валюти, встановленого Національним банком на наступний рік); 
- прибуток.
26. Отже, за загальним правилом, прибуток виконавця включається до калькуляції ціни товарів, робіт і послуг для потреб оборони, навіть у випадку здійснення закупівлі без застосування передбачених у статті 16 конкурентних форм закупівель.
27. Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX, у зв`язку з повномасштабним вторгненням росії, в Україні із 05 години 30 хвилин 24.02.2022 введений воєнний стан, який неодноразово продовжувався і тривав і в період спірних правовідносин. Цим Указом Кабінету Міністрів України доручено невідкладно забезпечити фінансування та вжити в межах повноважень інших заходів, пов`язаних із запровадженням правового режиму воєнного стану на території України.
28. Кабінет Міністрів України 28.02.2022 прийняв постанову №169 «Деякі питання здійснення оборонних та публічних закупівель товарів, робіт і послуг в умовах воєнного стану» (у редакції від 10.08.2022, яка була чинною станом на момент укладення спірних договорів), підпунктом 1 пункту 1 було передбачено, що замовники, визначені частиною дев`ятою статті 3 Закону України «Про публічні закупівлі»/державні замовники у сфері оборони здійснюють публічні/оборонні закупівлі товарів, робіт і послуг без застосування процедур закупівель/спрощених закупівель, визначених Законами України «Про публічні закупівлі» та «Про оборонні закупівлі».
29. Також 20.03.2022 Кабінет Міністрів України прийняв постанову №335 «Деякі питання здійснення оплати товарів, робіт і послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану», підпунктом 1 пункту 1, у первинній редакції, якої встановив, що на період воєнного стану ціна на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони України визначається на підставі калькуляції витрат, сформованої виконавцем державного контракту (договору). При цьому під час розрахунку ціни враховуються всі податки та збори, загальновиробничі, адміністративні, операційні та інші витрати виконавця, пов`язані з виготовленням товарів, виконанням робіт та наданням послуг. 
29.1. Під час розрахунку та встановлення цін положення щодо визначення ціни на основі розрахунково-калькуляційних матеріалів, встановлені Порядком формування та коригування очікуваної вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення, закупівля яких здійснюється за неконкурентною процедурою, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.03.2021 № 309, та умови договорів, укладених відповідно до цього Порядку, не застосовуються.
30. Удосконалюючи правове регулювання порядку здійснення закупівель під час дії правового режиму воєнного стану у зв`язку з агресивною війною росії проти України, Законом України від 16.08.2022 № 2526-IX «Про внесення змін до Закону України «Про публічні закупівлі» та інших законодавчих актів України щодо здійснення оборонних та публічних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану» (набрав чинності 10.09.2022) розділ IV Закону №808-IX викладено у новій редакції, змінивши його назву на «Особливості здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану».
30.1. Статтею 30 вказаного розділу Закону №808-IX, у редакції Закону України від 16.08.2022 №2526-IX, передбачено, що особливості здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану визначаються Кабінетом Міністрів України із забезпеченням захищеності державних замовників від воєнних загроз.
31. Постановою Кабінету Міністрів України від 04.10.2022 №1152 пункт 1 Постанови №335 викладено в новій редакції такого змісту: 
« 1. Установити, що:
1) на період воєнного стану ціна на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони України визначається на підставі калькуляції витрат, сформованої виконавцем державного контракту (договору). При цьому під час розрахунку ціни враховуються всі податки та збори, загальновиробничі, адміністративні, операційні та інші витрати виконавця, пов`язані з виготовленням товарів, виконанням робіт та наданням послуг.
Істотні умови державного контракту (договору) не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов`язань сторонами в повному обсязі, крім випадків:
- продовження строку дії державного контракту (договору) та строку виконання зобов`язань щодо передачі товару, виконання робіт, надання послуг у разі виникнення документально підтверджених об`єктивних обставин, що спричинили таке продовження, зокрема обставин непереборної сили, затримки фінансування витрат замовника, за умови, що така зміна не призведе до збільшення суми, визначеної в державному контракті (договорі);
- зміни ціни в державному контракті (договорі) у зв`язку із зміною ставок податків і зборів та/або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та/або пільг з оподаткування, а також у зв`язку із зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування;
- зміни встановленого згідно із законодавством органами державної статистики індексу споживчих цін, зміни курсу іноземної валюти, зміни біржових котирувань або показників Platts, ARGUS, регульованих цін (тарифів), нормативів, середньозважених цін на електроенергію на ринку "на добу наперед", що застосовуються в державному контракті (договорі).
Під час розрахунку та встановлення цін положення щодо визначення ціни на основі розрахунково-калькуляційних матеріалів, встановлені Порядком формування та коригування очікуваної вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення, закупівля яких здійснюється за неконкурентною процедурою, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17 березня 2021 р. № 309 (Офіційний вісник України, 2021 р., № 30, ст. 1737), та умови договорів, укладених відповідно до цього Порядку, не застосовуються.
Відмова від відшкодування витрат виконавця у складі ціни товарів (робіт, послуг), обґрунтованих технічною, технологічною документацією та обліковою політикою виконавця, не допускається.
Відповідальність за неправильність розрахунку, необґрунтованість витрат за статтями калькуляції витрат несе виконавець державного контракту (договору).
Ціна державного контракту (договору) не може бути змінена у бік збільшення щодо зобов`язань в частині:
-неналежного виконання державного контракту (договору) з вини виконавця;
- прострочення строків постачання товарів (виконання робіт, надання послуг) з вини виконавця;
- здійсненої попередньої оплати».
32. З урахуванням наведеного правового регулювання Верховний Суд констатує, що в період дії воєнного стану держава свідомо відійшла від класичної моделі ціноутворення у сфері оборонних закупівель, яка передбачалася Законом України №808-IX та Порядком №309, і яка прямо допускала включення прибутку до структури ціни. Водночас на підставі постанов Кабінету Міністрів України №169 та №335 було запроваджено спеціальний, спрощений і водночас жорсткіший підхід до формування ціни державних контрактів.
33. Ключовим у такому підході є те, що державні контракти у сфері оборонних закупівель укладаються без застосування конкурентних процедур (переговорів, торгів, відбору) та базуються не на ринковому механізмі формування ціни, а виключно на калькуляції витрат виконавця.
34. Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Постанови №335 (у редакції, чинній на момент укладення спірних договорів) ціна визначається саме на підставі калькуляції витрат, до складу якої включаються виробничі, адміністративні, операційні та інші витрати, а також податки і збори, пов`язані з виконанням контракту. Водночас у зазначеній нормі відсутня будь-яка вказівка на можливість включення прибутку до ціни, на відміну від Порядку №309, де прибуток прямо визначався як складова ціни.
35. Таким чином, станом на момент виникнення спірних правовідносин у цій справі під час проведення закупівель товарів, робіт і послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони договірна ціна державних контрактів у сфері оборонних закупівель мала визначатися виключно на основі калькуляції витрат, і прибуток не входить до складу такої калькуляції. 
35.1. Такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 14.11.2024 у справі №500/5585/23, неврахування якого було підставою для відкриття цього касаційного провадження.
36. Надалі Законом України від 22.02.2024 №3589-IX «Про внесення змін до Закону України «Про оборонні закупівлі» щодо удосконалення правового регулювання ціноутворення в оборонних закупівлях під час дії правового режиму воєнного стану» (набрав чинності 16.03.2024) (далі - Закон №3589-IX) статтю 30 після частини другої доповнено новою частиною такого змісту:
«Особливості формування ціни державного контракту (договору) з оборонних закупівель, який укладається під час дії правового режиму воєнного стану:
у складі ціни державного контракту (договору) на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони враховуються витрати, зокрема податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі, і прибуток виконавця;
у разі якщо придбання товарів, робіт і послуг оборонного призначення, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони під час дії правового режиму воєнного стану здійснюється за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, рівень прибутку у складі ціни державного контракту (договору) не може перевищувати рівень прибутку (граничний рівень прибутку), встановлений Кабінетом Міністрів України на момент укладення відповідного державного контракту (договору);
у разі невстановлення Кабінетом Міністрів України рівня прибутку (граничного рівня прибутку), визначеного цією частиною, ціна товарів, робіт і послуг визначається державним контрактом (договором), що укладається за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, відповідно до пропозиції виконавця з урахуванням прибутку такого виконавця».
37. Також Законом №3589-IX доповнено розділ XI «Прикінцеві та перехідні положення» пунктом 8-1 такого змісту: «Положення частини третьої статті 30 цього Закону застосовуються до державних контрактів (договорів) на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони України, які укладені за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, та/або виконувалися (виконуються) під час дії правового режиму воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX».
38. Отже, Законом №3589-IX було врегульовано питання врахування у складі ціни державного контракту (договору) на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони прибутку виконавця, а у разі невстановлення Кабінетом Міністрів України рівня прибутку (граничного рівня прибутку) передбачено, що ціна товарів, робіт і послуг визначається державним контрактом (договором), що укладається за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, відповідно до пропозиції виконавця з урахуванням прибутку такого виконавця.
39. У цій справі суди першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на пункт 8-1 Прикінцевих та перехідних положень Закону №808-ІХ, дійшли висновку про ретроспективне застосування положень Закону №3589-IX як таких, що легітимізують включення прибутку до ціни спірних договорів.
40. Однак Верховний Суд вважає такий висновок необґрунтованим з огляду на таке.
41. Як установлено судами, спірні договори укладені у період з 25.08.2022 по 18.10.2022, ревізію проведено в період з 16.05.2023 по 07.08.2023, а спірну вимогу прийнято 20.09.2023. Водночас Закон №3589-IX набрав чинності лише 16.03.2024, тобто після виникнення спірних правовідносин, їх перевірки та прийняття відповідного рішення контролюючим органом.
42. За таких обставин, правомірність дій контролюючого органу та прийнятої ним вимоги підлягає оцінці виключно з урахуванням нормативно-правового регулювання, чинного на відповідний момент, зокрема, положень постанови Кабінету Міністрів України №335, яка, як уже зазначалося, передбачала формування ціни виключно на підставі калькуляції витрат без включення прибутку.
43. Пункт 8-1 Прикінцевих та перехідних положень Закону №808-IX (у редакції Закону №3589-IX) дійсно передбачає поширення положень частини третьої статті 30 Закону №808-IX на договори, які укладені та/або виконувалися (виконуються) під час дії правового режиму воєнного стану в Україні. Водночас її зміст не встановлює приписів щодо оцінки та перегляду правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, прийнятих до набрання нею чинності.
44. Отже, суди попередніх інстанцій безпідставно ототожнили можливість поширення дії Закону №3589-IX на спірні правовідносини з наданням йому зворотної сили в частині оцінки правомірності вже вчинених дій та рішень відповідача-1, прийнятих за наслідками державного контролю до внесення відповідних змін у правове регулювання.
45. Верховний Суд наголошує, що предметом спору в цій справі є правомірність висновків відповідача-1, сформованих за результатами проведеної перевірки з урахуванням нормативно-правового регулювання, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, проведення ревізії та прийняття спірної вимоги.
46. Таким чином, з огляду на те, що на момент укладення спірних договорів та проведення перевірки діяли норми, які не передбачали включення прибутку до складу ціни державного контракту, встановлене контролюючим органом порушення є обґрунтованим, а пункт 1 спірної вимоги - правомірним.
47. Крім того, Верховний Суд не погоджується з висновками судів обох інстанцій про те, що положення підпункту 1 пункту 1 Постанови №335 не узгоджувалися зі статтею 19 Закону №808-IX, яка передбачала можливість урахування прибутку у вартості товару (послуги) оборонної закупівлі на рівні, визначеному за рішенням Кабінету Міністрів України, а також нормами Господарського кодексу України та Закону України «Про ціни і ціноутворення», які гарантували врахування прибутку у складі ціни навіть за умови державного регулювання цін. При цьому суди акцентували увагу на тому, що рішенням Кабінету Міністрів рівень прибутку у вартості товару (послуги) оборонних закупівель, здійснених позивачем, не був визначений.
48. Зі змісту частини першої статті 19 Закону №808-IX убачається, що умови та порядок формування очікуваної вартості, у тому числі питання врахування прибутку, визначаються Кабінетом Міністрів України. Тобто сама норма не встановлює обов`язковості включення прибутку, а лише делегує уряду дискрецію щодо визначення відповідного механізму.
49. У свою чергу, у мирний час така дискреція була реалізована через Порядок №309, який прямо передбачав включення прибутку до ціни. Водночас у період воєнного стану Кабінет Міністрів України, реалізуючи ті ж самі повноваження, установив інший підхід - через Постанову №335, якою прямо виключено застосування Порядку №309 та не передбачено включення прибутку до складу ціни. 
50. Отже, відсутність у постанові №335 положень про прибуток не свідчить про її неузгодженість із Законом №808-IX, а навпаки є формою реалізації делегованих законом повноважень Кабінету Міністрів України в особливих умовах воєнного стану.
51. Більш того, покликання на те, що рівень прибутку не був визначений Кабінетом Міністрів України, не змінює правової оцінки, оскільки нормативне регулювання в Постанові №335 взагалі не передбачає включення прибутку, відповідно, відсутній предмет для визначення його рівня. Іншими словами, у цій моделі ціноутворення прибуток не обмежується, а виключається як елемент ціни.
52. Мотиви судів про суперечність положень Постанови №335 нормам Господарського кодексу України та Закону України «Про ціни і ціноутворення» Верховний Суд вважає безпідставними, оскільки правовідносини щодо формування ціни державних контрактів у сфері оборонних закупівель не можуть ототожнюватися із загальним державним регулюванням цін у розумінні Закону України «Про ціни і ціноутворення». 
53. На відміну від останнього, яке спрямоване на вплив на ринкові процеси та встановлення обов`язкових правил ціноутворення для невизначеного кола суб`єктів господарювання, механізм ціноутворення в оборонних закупівлях має спеціальний характер і регулює порядок витрачання бюджетних коштів у відносинах, де держава виступає безпосереднім замовником. 
54. У таких правовідносинах держава діє не як регулятор ринку, а як сторона договору, яка вправі визначати умови придбання товарів, робіт і послуг для забезпечення публічних інтересів. 
55. Отже, установлення Кабінетом Міністрів України у період воєнного стану особливого порядку формування ціни є реалізацією повноважень щодо організації та контролю використання бюджетних коштів, а не відступом від загальних засад державного регулювання цін. 
56. Ураховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 1 пункту 1 Постанови №335 та пункт 8-1 Прикінцевих та перехідних положень Закону №808-IX (у редакції Закону №3589-IX) та, як наслідок, дійшли помилкового висновку про протиправність та скасування пункту 1 вимоги про усунення виявлених порушень Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області від 20.09.2023 №152105-14/819-2023.
57. Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
58. За таких обставин Верховний Суд вважає за необхідне касаційну скаргу задовольнити, оскаржені судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправним і скасування пункту 1 спірної вимоги скасувати, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у цій частині.
59. Керуючись статтями 345, 350, 351, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області задовольнити.
2. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 скасувати в частині визнання протиправним і скасування пункту 1 вимоги про усунення виявлених порушень Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області від 20.09.2023 №152105-14/819-2023, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у цій частині.
3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає оскарженню.

Суддя-доповідач С.А. Уханенко
Судді: О.В. Кашпур
В.М. Соколов