П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
14 травня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/20177/25	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Димерлія О.О.,
суддів Шляхтицького О.І., Вербицької Н.В., 
за участю секретаря Мунтян С.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.09.2025 року у справі №420/20177/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
У С Т А Н О В И В:
24 червня 2025 року ОСОБА_1 (далі – позивачка) звернулась до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 19.03.2025 року, а саме:
- №11935/15-32-24-05-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 304 334 грн. 86 коп., у тому числі за основним платежем у розмірі 243 467 грн. 89 коп., та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 60 866 грн. 97 коп.;
- №11933/15-32-24-05-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у сумі 25 361 грн. 24 коп., у тому числі за основним платежем у розмірі 20 288 грн. 99 коп., та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 5072 грн. 25 коп.;
- №11912/15-32-24-05-20, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.2 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 8000 грн.;
- №11913/15-32-24-05-20, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.2 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн.;
- №11916/15-32-24-05-20, яким на підставі пункту 54.3 статті 54, пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 340 (триста сорок) грн. 00 коп.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивачка вказувала, що зазначені податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, які базуються виключно на припущеннях контролюючого органу, оскільки прийняті відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства України.
За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 10 вересня 2025 року прийнято судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 відмовлено повністю.
Ухвалюючи означене рішення, суд першої інстанції виходив із того, що в межах спірних правовідносин податковим органом належним чином проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 . Так, за наслідком здійснення перевірки посадовими особами відповідача установлено факт отримання ОСОБА_1 доходу, без сплати податків в Україні, від суб`єкта господарювання «FENIX INTERNATIONAL LTD», який здійснює свою діяльність у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії. 
Як з`ясовано судом першої інстанції, вказана інформація та розмір доходу позивачки за 2022 рік підтверджені у порядку міжнародної взаємодії з податковим органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії. У свою чергу, позивачкою не надано податковому органу належних пояснень та документів щодо обставин отримання нею доходів за кордоном, а також не спростовано виявлений факт отримання таких доходів. 
За таких обставин, окружний адміністративний суд дійшов висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень та як наслідок безпідставність заявлених позовних вимог.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивачкою (далі – скаржниця) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просила апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про те, що використання відповіді компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії як єдиного джерела для висновку щодо отримання ОСОБА_1 іноземного доходу є безпідставним, оскільки такий лист не може слугувати первинним документом. Внаслідок цього, на переконання скаржниці, податкові повідомлення-рішення базуються на припущеннях, а не на фактах, підтверджених документально.
Решта доводів апеляційної скарги зводиться до невірно здійсненого податковим органом розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Як стверджувала скаржниця, положення пункту 164.4 статті 164 ПК України визначають необхідність встановлення контролюючим органом в рамках спірних правовідносин дат та сум отримання іноземного доходу з метою правильного перерахування такого доходу у національну валюту України та як наслідок його оподаткування.
У відзиві на апеляційну скаргу представник Головного управління ДПС в Одеській області спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого судового рішення та просить його залишити без змін.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційним судом з`ясовано таке.
На підставі наказу від 30.12.2024 року №13415-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки», посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2022 року по 31.12.2022 року.
За наслідками вище означеної перевірки складено Акт №7614/15-32-24-05-15 від 24.02.2025 року (далі - Акт перевірки), висновками якого установлено порушення фізичною особою – платником податків ОСОБА_1 вимог:
- п.49.1, пп. 49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.3 ш.163.1 ст.163, пл.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.179.1 ст.179 ПК України, а саме неподання до контролюючого органу податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік та не декларування суми отриманого доходу за 2022 рік - у розмірі 1 352 599 грн. 38 коп., як інші доходи;
- пп. 162.1.1 п.162.1 ст.162, пп. 163.1.3 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1, п. 164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.170.11.1. п.170.1 ст.170 , п.179.7 ст.179 ПК України, а саме ненарахування та несплата до бюджету податку на доходи з фізичних осіб за 2022 рік у загальному розмірі 243 467 грн. 89 коп.;
- пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.3 п.163.1 ст.163, пп. 164.1.3 п. 164.1, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, пп.170.11.1. п.170.1 ст.170, п. 179.7 ст.179, пп.1.1, пп.1.2, пп. 1.3. п.16' підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме ненарахування та несплати до бюджету військового збору за 2022 рік у загальному розмірі 20 288 грн. 99 коп.;
- п.44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України в частині зберігання та надання контролюючому органу первинних документів;
- пп. 73.3.3 ш.73.3 ст.73 Податкового кодексу України, що сталося внаслідок ненадання фізичною особою - платником податків до податкових органів відповіді на письмовий запит про надання інформації. (а.с.28-34)
На підставі вказаного Акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.03.2025 року, а саме:
- №11935/15-32-24-05-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 304 334 грн. 86 коп., у тому числі за основним платежем у розмірі 243 467 грн. 89 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 60 866 грн. 97 коп.;
- №11933/15-32-24-05-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у сумі 25 361 грн. 24 коп., у тому числі за основним платежем у розмірі 20 288 грн. 99 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 5072 грн. 25 коп.;
- №11912/15-32-24-05-20, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.2 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 8000 грн.;
- №11913/15-32-24-05-20, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.2 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн.;
- №11916/15-32-24-05-20, яким на підставі пункту 54.3 статті 54, пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 340 (триста сорок) грн. 00 коп. (а.с.21-25)
Не погоджуючись з наведеними вище рішеннями податкового органу, позивачка звернулася до суду з даним позовом.
Згідно із статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Платники податку зобов`язані подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно із нормами цього розділу таке подання є обов`язковим (підпункт «в» пункту 176.1 статті 176 ПК України).
Відповідно до підпункту 179.1 статті 179 ПК України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Згідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
У відповідності із пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, серед іншого, інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу (підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України).
Абзацом першим пункту 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
За змістом підпунктів 1.2 та 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що кожна особа, яка отримує дохід, зобов`язана сплачувати податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та подавати у зв`язку з цим до податкового органу податкову звітність. Водночас, для застосування наведених норм права слід встановити, чи дійсно у спірному періоді особа отримала дохід, якщо так - в якому саме розмірі і чи підлягав він оподаткуванню. Ці обставини, з-поміж інших, входять до предмета доказування у даній справі.
Як убачається зі змісту Акта перевірки, під час перевірки фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 посадовими особами контролюючого органу використано: 
- лист Державної податкової служби України 27331/7/99-00-24-04-03-07 від 02.10.2024 року з інформацією про отримання позивачкою у 2022 році доходу від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd»;
- письмову відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, яка надана в порядку обміну податковою інформацією відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії.
Так, беручи до уваги інформацію, наведену в листі ДПС України та відповіді компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, податковий орган дійшов висновку, що у період з 1 січня 2022 року по 31 грудня 2022 року фізична особа – платник податків ОСОБА_1 отримала дохід від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі «OnlyFans» на загальну суму 36988 доларів США., яке у свою чергу за курсом валют НБУ склало 1 352 599 грн. 38 коп. Як наслідок, вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про неподання позивачкою декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік, та не сплату до бюджету відповідних обов`язкових платежів і зборів.
Отже, за з`ясованими обставинами, доходи фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 визначались на підставі листа ДПС України 27331/7/99-00-24-04-03-07 від 02.10.2024 року та відповіді компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, відомості з яких контролюючий орган визнав достатніми для висновку про те, що позивачкою отримувались кошти у вигляді доходу за надання послуг зі створення контенту на платформі «OnlyFans».
Позивачка, своєю чергою, наполягала на тому, що наведені в Акті перевірки відомості про отримання нею доходу не підтверджуються жодними документами, зокрема первинними. Така позиція позивачки висловлена з огляду на положення статті 44 та 72 ПК України, оскільки інформація, отримана у порядку міжнародного обміну від компетентного органу Великої Британії, безумовно на її погляд, належить до категорії «податкової інформації» та не може бути використана як доказ.
Суд першої інстанції вважав достовірними дані, викладені в Акті перевірки, та констатував, що протягом 2022 року фізична особа – платник податків ОСОБА_1 отримала дохід від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі «OnlyFans» на загальну суму 36988 доларів США.
До такого висновку суд попередньої інстанції дійшов з посиланням на письмову відповідь податкового органу Великої Британії щодо виплат позивачці доходів від компанії «Fenix International Ltd» (OnlyFans). Як зауважив цей суд, такий документ містить достатні дані, у тому числі персональні дані позивачки, суму нарахованого їй доходу та підтверджує факт її участі на платформі «OnlyFans» як отримувача виплат. 
Відтак, використання міжнародної податкової інформації у даному випадку є законним і виправданим, а отримані відомості - достовірними. Жодних вимог щодо «первинних документів» від іноземної компанії приписи ПК України не висувають. Достатнім є сам факт отримання офіційних даних від компетентного органу іншої держави.
З цих підстав окружний адміністративний суд вказав, що позивачка повинна була включити зазначені суми до складу загального річного оподатковуваного доходу за відповідний рік, чого, втім, не зробила.
Аналізуючи такі висновки суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з того, що за правилами статей 72, 73 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), які обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частини перша, друга статті 77 КАС України).
З огляду на наведені вище приписи процесуального закону відповідач, як учасник процесу, до якого позивачка висуває певні вимоги (претензії), безперечно має право надавати наявні у його розпорядженні докази на їх спростування, і, відповідно, такі докази повинні отримати правову оцінку під час судового розгляду справи.
З цього приводу, апеляційний суд вказує, що за приписами статті 72 ПК України контролюючий орган має право на отримання та використання у своїй діяльності інформації від банків та інших фінансових установ.
Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності використовується інша інформація, оприлюднена відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку, а також інформація, наведена у скарзі покупця (споживача) щодо порушення платником податків встановленого порядку проведення розрахункових операцій із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/ або програмних реєстраторів розрахункових операцій.
Так, між Україною та Сполученим Королівством Великої Британії і Північної Ірландії здійснюється обмін податковою інформацією відповідно до положень таких міжнародних договорів.
11.08.1993 року набула чинності Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, ухвалена Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії (далі - Конвенція).
01.07.2009 року набула чинності Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах зі змінами, внесеними Протоколом про внесення змін і доповнень до Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах від 27.05.2010 року, яка ратифікована Верховною Радою України із застереженням Законами України від 17 грудня 2008 року № 677-VI та від 11 січня 2013 року № 21-VII (зі змінами - з 01.09.2013 року).
Згідно із пунктом 1 статті 27 Конвенції компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, яка є очікувано значимою для виконання положень цієї Конвенції або адміністрування чи виконання національних законів, що стосуються податків будь-якого виду та визначення, які стягуються від імені Договірних Держав або їхніх адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади тієї мірою, якою оподаткування, згідно із такими законами, не суперечить цій Конвенції.
Відповідно до пункту 2 статті 27 Конвенції будь-яка інформація, одержана Договірною Державою відповідно до пункту 1, вважається конфіденційною так само, як і інформація, що одержана відповідно до національного законодавства цієї Держави, вона може розкриватися тільки особам або органом влади (у тому числі судам і адміністративним органам), які займаються нарахуванням або збором, примусовим стягненням податків, зазначених у пункті 1, або судовим розслідуванням, або розглядом апеляцій стосовно таких податків, або наглядом за вищенаведеним. Такі особи або органи використовують інформацію тільки з цією метою. Вони можуть розкривати інформацію під час відкритого судового засідання або в тексті судових рішень.
Порядок обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 16.04.2022 року №118 (далі - Порядок №118).
Порядок №118 спрямований на забезпечення ефективного обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн за спеціальними запитами про надання податкової інформації, а також в межах спонтанного обміну податковою інформацією, що є необхідною або передбачуваною доречною для виконання чи застосування законодавства України або інших країн стосовно податків на які поширюються дії Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах, ратифікованих Законом України від 17.02.2008 року №677 VI із застереженнями та/або міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, а також інших чинних міжнародних договорів України, що передбачають обмін податковою інформацією (п.1 розд.1 Порядок №118).
Згідно до підпункту 51 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, зі змінами, Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань організовує і здійснює взаємодію та обмін інформацією з компетентними органами іноземної юрисдикції (держави, території) згідно із законодавством, міжнародними договорами України.
Так, як слідує зі змісту листа ДПС України № 27331/7/99-00-24-03-07 від 02.10.2024 року, такий містить посилання про надіслання інформації, наданої компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993 року.
З урахуванням наведених положень законодавства Державною податковою службою України від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії одержано у законний спосіб інформацію щодо доходів, які отримали громадяни України від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі «OnlyFans».
При цьому, апеляційним судом установлено, що лист Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії щодо одержання доходів фізичними особами - резидентами України від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі «OnlyFans» за 2020 - 2022 роки складається з описової частини англійською мовою та файлів у форматі «Excel».
У свою чергу, як слідує з офіційного перекладу вказаного Листа з англійської мови на українську мову, Спільна міжнародна робоча група з питань обміну інформацією та співпраці Королівської податкової та митної служби повідомляє Департамент міжнародного співробітництва Державної податкової служби України про те, що:
«Як повідомлялося в моєму електронному листі від 28 серпня, ми отримали інформацію, яку ми просили y компанії «Fenix» у відповідь на ваш запит в рамках Strand STE, і я додаю ці дані. Надані дані складаються з шести різних файлів у форматі «.txt». Для кожного з трьох календарних років з 2020 по 2022 є два файли. Перший це бізнес - інформація про рахунок, а другий інформація про транзакції. Більш детальна інформація про різні заголовки викладена в Додатку 1, але зверніть увагу, будь ласка, на те, що значення, отримані в кожному випадку, вказані в доларах США.
Як зазначалося вище, дані зберігаються у форматі «.txt». З різних причин саме в такому форматі компанія «Fenix» надавала дані до Королівської податкової та митної служби «HMRC» у минулому, і ми впевнені, продовжували шукати дані в цьому форматі, щоб полегшити їх отримання для власника даних. Я впевнений, що ІТ – грамотні люди можуть легко використовувати ці дані, але мені вдалося конвертувати зразок в електронну таблицю «Excel», просто скопіювавши і вставивши дані за допомогою типових функцій «Ехcel» (i CTRL-A економить багато часу, виділяючи весь текст для копіювання).». (а.с.156-158)
Як з`ясовано апеляційним судом, у додатку №2 до листа компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 року реєстраційний номер S003703 з урахуванням перекладу змісту цього додатку міститься інформація про рахунок та загальну кількість транзакцій за 2022 рік щодо аканту користувача платформи «OnlyFans», а саме ОСОБА_1 , який має ідентифікатор ID00065, та вартість таких транзакцій в доларах США, а саме:
- по аканту 57739576 – 22 транзакцій у 2022 році на суму 34043 доларів США;
- по аканту 185197103– 15 транзакцій у 2022 році на суму 2945 доларів США. (а.с.160)
Судом апеляційної інстанції враховано, що відповідно до пункту 11 Умов обслуговування, які оприлюднені на сайті http://onlyfans.com/terms, користувачі (далі - Творці), які налаштували свій обліковий запис «OnlyFans» для публікації вмісту для перегляду шанувальниками, відповідають за свої податкові справи та гарантують, що повідомили та будуть повідомляти в майбутньому про всі платежі, які вони отримують у зв`язку із використанням «OnlyFans», відповідному податковому органу у їх юрисдикції, як цього вимагає закон. Творці самостійно несуть відповідальність за своєчасне подання податкових декларацій та сплату будь - яких податків з їх доходів на «OnlyFans».
Британський суб`єкт господарювання «Fenix International Ltd» надає свою платформу «OnlyFans» для монетизації контенту, який надається особисто українським Творцям, за можливість монетизації свого контенту комісія «OnlyFans» становить 20% від суми доходу.
Для отримання доходу на платформі OnlyFans створюється акаунт, система пропонує пройти верифікацію. Щоб пройти верифікацію, вибирають країну і вказують рік особи, неповнолітні не допускаються до верифікації та роботи з майданчиком. 
Для верифікації використовують будь - який офіційний документ: закордонний паспорт, ID картка, водійські права тощо. Після чого проводиться порівняння фото онлайн та фото з документа. Після завершення процедури верифікації Творець приєднується до «OnlyFans». Потім у розділі "Банківська операція" в налаштуваннях акаунта додаються реквізити банківського рахунку для отримання доходу. З платформи гроші автоматично надходять до платіжної системи, а звідти перераховуються на банківську картку.
При реєстрації у будь-якій платіжні системі необхідно підготувати банківську картку та встановити з`єднання з інтернет - банкінгом, забезпечивши необхідний баланс для верифікації. Першим кроком є введення основних даних - імені, прізвища, країни, валюти рахунку та електронної адреси. Важливо вибрати валюту рахунку та пароль. 
Для забезпечення безпеки необхідно ввести номер мобільного телефону та отримати перевірчий код. Це ефективно захищає офіційні дані та унеможливлює несанкціонований доступ. При введенні особистих даних до платіжної системи Творці вказують адресу, місто, поштовий індекс та дату народженні, забезпечуючи відповідність з інформацією у паспорті. Реєстрація в платіжній системі завершується створенням «пін – коду» для максимального захисту рахунку. Цей фінальний захід забезпечує конфіденційність фінансових операцій та гарантує безпеку користування платіжною системою.
Зазначені відомості та інформація з сайту http://onlyfans.com/terms використані при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, а саме іноземних доходів, отриманих платником податків за період з 01.01.2022 року по 31.12.2022 року.
Слід зазначити, що у статтях 73-76 КАС України врегульовано питання належності, допустимості, достовірності та достатності доказів. 
Так, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Допустимими є докази, які одержані в порядку, встановленому законом, та які можуть підтверджувати конкретні обставини справи. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Як зазначалось вище, частиною другою статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Водночас, потрібно враховувати і вимоги частини першої статті 77 цього Кодексу, згідно із якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
За змістом частини другої статті 44 КАС України учасники справи зобов`язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами і неухильно виконувати процесуальні обов`язки.
Також у частині першій статті 45 КАС України акцентовано увагу на тому, що учасники судового процесу та їхні представники повинні добросовісно користуватися процесуальними правами. Зловживання процесуальними правами не допускається. Зокрема, учасник справи має добросовісно реалізовувати свої процесуальні права щодо одержання та подання доказів до суду.
Згідно зі статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що обов`язком доказування слід вважати закріплену в процесуальному та матеріальному законодавстві міру належної поведінки особи, яка бере участь у судовому процесі, зі збирання та надання доказів для підтвердження свого суб`єктивного права, що має за мету усунення невизначеності, яка виникає в правовідносинах у разі неможливості достовірно з`ясувати обставини, які мають значення для справи.
Важливим елементом змагальності процесу є стандарти доказування, тобто спеціальні правила, якими суд має керуватися при вирішення справи. Ці правила дозволяють оцінити, наскільки вдало і переконливо сторони виконали вимоги щодо розподілу тягаря доказування і наскільки змогли переконати суд у правильності своєї позиції, що робить оцінку доказів алгоритмізованою та обґрунтованою.
Апеляційний суд не заперечує, що в адміністративних справах тягар доказування правомірності прийнятого рішення в разі його оскарження в суді покладається саме на суб`єкта владних повноважень, однак, це не звільняє позивачку (у цьому випадку ОСОБА_1 ) від права та обов`язку спростувати надані відповідачем/суб`єктом владних повноважень (у цьому випадку ГУ ДПС) докази.
Пасивну процесуальну поведінку скаржниці, яка проявляється в ухиленні від спростування доводів та доказів відповідача/суб`єкта владних повноважень, у цьому випадку слід тлумачити саме на користь відповідача/суб`єкта владних повноважень.
Подібний підхід до вирішення питання щодо розподілу тягаря доказування Велика Палата Верховного Суду застосувала в постанові від 30 травня 2024 року у справі №990/49/23.
У справі, що переглядається, ОСОБА_1 та її представник лише зазначають, що наявна у ГУ ДПС інформація (у даному випадку офіційна відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії) не може бути належним доказом у справі та свідчити про отримання позивачкою доходу, проте, не спростовують відповідними доказами відсутність у неї такого доходу. 
При цьому, інша частина доводів позивачки зводиться до неправильного розрахунку податковим органом отриманого нею доходу як підставу для визначення податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Тобто, позиція та вимоги позивачки, викладені як у позовній заяві так і апеляційній скарзі, свідчать про одночасне твердження щодо відсутності такого доходу взагалі; наявність підстав для його зменшення; застосування ставки податку, відмінної від базової тощо.
Апеляційний суд звертає увагу, що взаємовиключні позиції або вимоги в адміністративному процесі не можуть існувати одночасно, оскільки виключають або суперечать одне одному. 
Фактично процесуальна поведінка позивачки/скаржниці полягає в уникненні ствердної відповіді на всі питання, які мають істотне значення для з`ясування обставин справи.
У свою чергу, апеляційний суд враховує, що згідно до приписів підпункту 53-1.4 пункту 53-1 підрозділу 10 «Перехідні положення» ПК України не вважається податковою інформацією, яка може бути використана контролюючим органом для визначення суми податкових зобов`язань платника податків, отримана контролюючим органом від іноземних компетентних органів відповідно до Багатосторонньої угоди CRS, та яка стосується фінансового рахунку або рахунків громадянина України, відкритих у фінансових установах іноземних юрисдикцій, якщо сукупний залишок або вартість усіх фінансових рахунків, власником яких є одна особа - громадянин України, не перевищує еквівалент 250 тисяч доларів США станом на 31 грудня календарного року, який припадає на період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2024 року №64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року №2102-IX.
Ураховуючи обставини справи, зокрема той факт, що джерело достовірної інформації перебуває в іноземній країні, на яку не поширюється юрисдикція будь-якого українського суду, такий стандарт доказування, як «встановлення об`єктивної істини», у цьому спорі застосовати не можна з незалежних від суду причин.
Разом з цим, на переконання апеляційного суду, під час прийняття оскаржуваних рішень податковий орган послуговувався настільки вагомими доказами, які здатні підтримати умовивід щодо існування обставини отримання ОСОБА_1 доходу з надзвичайно високим ступенем переконливості. Такий ступінь переконливості за обставинами цієї справи дозволяє апеляційному суду стверджувати, що позивачка отримала дохід від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі «OnlyFans».
У зв`язку з викладеним та з урахуванням принципів адміністративного судочинства, як змагальність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі, ОСОБА_1 мала можливість обґрунтовано заперечити проти доводів та доказів ГУ ДПС і надати свої докази, як наслідок довести їх переконливість перед судом у частині відсутності в неї доходу від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі «OnlyFans».
Разом з цим. скаржниця цього обов`язку не виконала, оскільки фактично апеляційна скарга містить лише твердження про неналежність доказів наявності у неї доходу, на підставі яких ГУ ДПС прийнято оскаржувані рішення.
Підсумовуючи викладене твердження скаржниці, що висновки про отриманий дохід не підтверджуються належними доказами, спростовуються матеріалами справи, а саме письмовою відповіддю податкового органу Великої Британії щодо виплат доходів від «Fenix International Ltd» (OnlyFans), яка підтверджує факт участі позивачки в платформі «OnlyFans», як отримувача виплат.
Стосовно ж необхідності оподаткування такого доходу за правилами, визначеними у приписах статті п.164.4 ст.164 ПК України, апеляційний суд вказує про таке.
Так, згідно п.164.4 ст.164 ПК України під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.
У свою чергу, відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (пункт 36.1 статті 36 ПК України).
Пунктом 37.2 статті 37 ПК України зазначено, що податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
Згідно із підпунктом 14.1.55 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід, отриманий з джерел за межами України - це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних органам ДПС.
За приписами підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Пунктом 163.1 статті 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є:
- загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;
- доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);
- іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Порядок нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено статтею 168 ПК України.
Згідно до підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Відповідно до пункту 179.1 статті 179 ПК України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний зазначити іноземні доходи в рядку 10.10 податкової декларації про майновий стан і доходи «Доходи, отримані з джерел за межами України», вказавши розмір та суму податку і військового збору, а також назву країни, з якої отримано іноземні доходи та валюту, в якій такі доходи нараховані.
Підпунктом «б» пункту 171.2 статті 171 ПК України визначено, що відповідальність за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету є платник податку.
Підпунктом 170.11.1 пункту 170.11 статті 170 ПК України визначено, якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку отримувача, який зобов`язаний подати річну податкову декларацію (далі - податкова декларація), та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою, визначеною в п. 167.1 ст. 167 Кодексу (18 відсотків).
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України (пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХX «Перехідних положень» ПК України).
Відповідно пп. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу ХX «Перехідних положень» ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються порядку, встановленому статтею 168 Кодексу, за ставкою, визначеною пп. 1.3 цього пункту.
Згідно із пп. 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХX «Перехідних положень» ПК України, відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 Кодексу.
Фінансова відповідальність, ще встановлюється згідно із іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
При цьому, п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Одночасно доходи, визначені статтею 163 ПК України є об`єктом оподаткування військовим збором, ставка якого становить 1,5 відсотків від об`єкта оподаткування (підпункт 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Водночас, відповідно до підпункту 170.11.1 пункту 170.11 статті 17 ПК України у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача, який зобов`язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК України.
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, а саме: будь - який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними згідно з Кодексом.
Нормами статті 16 та статті 36 ПК України встановлений обов`язок для платника податків щодо дотримання норм чинного податкового законодавства, в тому числі обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом.
Як слідує зі змісту Акта перевірки, посадовими особами контролюючого органу установлено, що фізична особа – платник податків ОСОБА_1 ( ІНФОРМАЦІЯ_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , код ДПІ 1506, адреса АДРЕСА_1 ) отримала дохід у 2022 році на загальну суму 36988 доларів США, що за офіційним курсом валют НБУ на останній календарний день звітного року (31 грудня 2022 року) складає 1 352 599 грн. 38 коп. (а.с.29)
Разом з тим, згідно до висновку Верховного Суду, викладеного в постанові 24 квітня 2023 року в справі №560/2210/19, платник податків, який не згоден із відповідністю такої інформації дійсним обставинам справи або ж вважає, що розмір заниженого ним податкового зобов`язання є меншим, вправі подати до контролюючого органу в ході перевірки або ж в ході судового розгляду справи відповідні докази, які спростовують доводи суб`єкта владних повноважень.
Це зумовлено специфікою поставленого в провину платнику податків порушення, а саме заниження загального оподатковуваного доходу, у зв`язку з чим контролюючому органу достатньо довести саме факт отримання останнім доходу у періоді, що перевірявся.
Поряд з цим, у разі заперечення таких обставин платник податків повинен надати докази, які свідчитимуть про: відсутність такого доходу взагалі; наявність підстав вважати його неоподатковуваним або його зменшення; застосування ставки податку, відмінної від базової тощо.
Це узгоджується з нормою абзацу першого пункту 85.2 статті 85 ПК України, згідно із якою платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Крім того, апеляційний суд вкотре наголошує, що за правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать про те, що задекларовані платником податків податкові зобов`язання не відповідають дійсності або він не виконав обов`язок щодо подання декларації за наявності об`єкта для декларування, платник податків має спростовувати ці доводи.
Втім позивачка на спростування обставини про отримання нею доходу від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі «OnlyFans» не надала суду жодного доказу.
Таким чином, апеляційний суд не убачає підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з наведених в апеляційній скарзі підстав.
Окрім того, доводи скаржниці зводяться до того, що контролюючий орган помилково визначив позивачку податковим резидентом України, оскільки ОСОБА_1 з квітня 2022 року не проживає та не перебуває на території Україні більше 183 дні на рік.
Вказані обставини, на думку скаржниці, призвели до незаконного нарахування на користь позивачки грошових зобов`язань зі сплати ПДФО та військового збору з доходів, отриманих з іноземних джерел.
У свою чергу, як слідує з матеріалів справи, позивачкою не надано ні контролюючому органу ні суду доказів того, що головним центром життєвих інтересів чи постійним місцем проживання ОСОБА_1 є інша держава, остання є нерезидентом та більше ніж 183 дні на рік перебуває за кордоном.
Більше того, матеріали справи не містять доказів сплати позивачкою податків з отриманого доходу в країні його походження, з метою застосовування положень Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993 року.
Насамкінець, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що статтею 26 Конвенції про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, ухвалена Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії встановлена процедура взаємного узгодження, відповідно до якої:
« 1. Якщо резидент Договірної Держави вважає, що дії однієї або обох Договірних Держав призводять або призведуть до його оподаткування невідповідно до положень цієї Конвенції, він може незалежно від засобів захисту, передбачених національними законодавствами цих Держав, подати свій випадок до розгляду до компетентних органів Договірної Держави, резидентом якої він є.
2. Компетентний орган прагнутиме, якщо він буде вважати заперечення обґрунтованим і якщо він сам не в змозі дійти до задовільного рішення, розв`язати питання, за взаємною згодою з компетентним органом другої Договірної Держави з метою запобігання оподаткуванню, яке не відповідає Конвенції.
3. Компетентні органи Договірних Держав будуть прагнути вирішити за взаємною згодою будь-які труднощі або сумніви, що виникають при тлумаченні чи застосуванні Конвенції.
4. Компетентні органи Договірних Держав можуть вступати в прямі контакти один з одним з метою досягнення згоди у розумінні попередніх пунктів.».
В силу наведених приписів, позивачка не позбавлена скористатись наведеною вище процедурою у разі сплати нею відповідних податків з доходу, отриманого у іноземній країні.
Підсумовуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що є доведеним факт отримання позивачкою доходу джерелом походження за межами України, але при цьому вказаний дохід останньою не декларувався, обов`язкові податки і платежі не сплачено, а тому підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відсутні.
З огляду на викладене вище, апеляційний суд уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.
У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.09.2025 року у справі №420/20177/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлено та підписано колегією суддів 18.05.2026 року. 

Суддя-доповідач 		О.О. Димерлій	
Судді	  	О.І. Шляхтицький   Н.В. Вербицька