Харківський окружний адміністративний суд 	
61700, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
Харків 
22 травня 2026 року № 820/1212/17 

Харківський окружний адміністративний суд у складі 
головуючого судді Мельникова Р.В., 
за участю секретаря судового засідання – Лапіної Ю.В.,
представників позивача - Пономаренко М.А, Прядки В.О.,
представника відповідача - Черніченко І.Ю.,
розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Державного підприємства "Південна залізниця" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач ДП "Південна залізниця" звернувся до Харківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом, в якому просить суд:
- скасувати повністю податкове повідомлення-рішення від 27.12.2016 р. №0000821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278,00 грн.,
- скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000561400 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762,00 грн.;
- скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000541400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 835 472,50 грн.
В обґрунтування позову позивачем зазначено, що прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення від 27.12.2016 р. №0000821401, від 17.10.2016 р. №0000561400 та від 17.10.2016 р. №0000541400 є протиправними та такими, що ґрунтуються на помилкових висновках контролюючого органу, які викладені в акті перевірки. При цьому представником позивача вказано, що з огляду на положення Конвенції, укладеної між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (підписана 10 лютого 1993 року, дата набуття чинності 11 серпня 1993 року), умов договору та наданих довідок, доходи нерезидента «Shortline PLC» («Шортлайн Пі-Ел-Cі») повинні оподатковуватися у Великій Британії. Також представником позивача наголошено на обставинах того, що оскільки за контрактом з компанією «Hyundai Corporation» роботи з виготовлення електропоїздів завершені до терміну сплати відсотків за кредит та сплата відсотків за кредитним договором почалася після виготовлення поїздів, тобто після створення кваліфікаційного активу, фінансові витрати за вказаним контрактом правомірно визнані позивачем витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані. Водночас вказано про безпідставність висновків контролюючого органу щодо нереальності правочинів, укладених у перевіреному періоді, оскільки господарські операції з переліченими в акті перевірки контрагентами, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит є реальними та підтверджуються усіма належним чином оформленими первинними документами.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 04.04.2017 відкрито провадження в адміністративній справі за вказаним позовом в порядку загального позовного провадження.
Представник відповідача проти заявленого позову заперечував з підстав його необґрунтованості та недоведеності. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05.09.2018 адміністративний позов Державного підприємства "Південна залізниця" (61052, м. Харків, вул. Червоноармійська, буд. 7) до Харківського управління Офісу Великих платників Державної фіскальної служби України (61052, м. Харків, вул. Благовіщенська, буд. 30) про скасування податкових повідомлень-рішень задоволено в повному обсязі; скасовано повністю податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 27.12.2016 р. №0000821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278,00 грн; скасовано частково податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17.10.2016 р. №0000561400 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762,00 грн; скасовано частково податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17.10.2016 р. №0000541400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 835 472,50 грн; стягнуто з Харківського управління Офісу Великих платників Державної фіскальної служби України на користь Державного підприємства "Південна залізниця" сплачений судовий збір у сумі 2 133 862 (два мільйони сто тридцять три тисячі вісімсот шістдесят дві) грн 69 коп.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2021 апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.09.2018 по справі № 820/1212/17 скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17.10.2016 р. №0000541400 щодо визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 80739170 гривень та штрафних санкцій в сумі 19096302,50 гривень. Прийнято в цій частині постанову, якою в задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.09.2018 року по справі № 820/1212/17 залишено без змін.
Ухвалою судді Харківського окружного адміністративного суду Білової О.В. від 19.05.2023 року, зокрема, прийнято до розгляду вказану адміністративну справу; замінено відповідача Харківське управлінні Офісу Великих платників ДПС на його правонаступника - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Благовіщенська, 30, м.Харків, 61052, код ЄДРПОУ ВП 44131658); розгляд справи за вказаним позовом вирішено проводити в порядку загального позовного провадження.
Ухвалою судді Харківського окружного адміністративного суду Білової О.В. від 16.08.2023 року, зокрема, призначено судово-економічну експертизу в адміністративній справі за вказаним вище позовом; проведення експертизи доручено експертам Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України (03057, м. Київ, вул. Смоленська, 6); для проведення експертизи направлено до експертної установи матеріали адміністративної справи №820/1212/17; зупинено провадження у справі за вказаним адміністративним позовом до одержання судом результатів експертизи.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023 року апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення; ухвалу Харківського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 по справі № 820/1212/17 залишено без змін.
У зв`язку зі звільненням судді з посади проведено повторний автоматизований перерозподіл справи.
Згідно проведеного повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями дану адміністративну справу 09.08.2024 року передано в провадження судді Мельникова Р.В.
Ухвалою судді Харківського окружного адміністративного суду Мельникова Р.В. від 16.08.2024 року адміністративну справу за вказаним вище позовом прийнято до розгляду; розгляд адміністративної справи вирішено здійснювати за правилами загального позовного провадження; у задоволенні клопотання представника Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про поновлення провадження у справі та витребування звіту виконання ухвали суду - відмовлено; зазначено, що подальший розгляд справи та поновлення провадження у справі буде здійснено після повернення такої до суду за результатами проведення експертизи.
Ухвалою судді Харківського окружного адміністративного суду Мельникова Р.В. від 25.09.2024 року поновлено провадження у справі №820/1212/17 за вказаним вище позовом; призначено розгляд справи у підготовчому засіданні.
Представник позивача в судове засідання прибув, у наданих суду поясненнях підтримав позов, вказав на наявність підстав для його задоволення в повному обсязі.
Представник відповідача в судове засідання прибув, у наданих суду поясненнях послався на необґрунтованість та недоведеність позовних вимог.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, проаналізувавши доводи позову та заперечень проти нього, суд під час первинного розгляду справи встановив таке.
Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління ДФС була проведена планова виїзна перевірка Державного підприємства «Південна залізниця» з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року.
За результатами вказаної перевірки 28 вересня 2016 року складений акт № 89/28-09-14-07/01072609, в якому встановлені порушення:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.6, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, пункту 27 ПсБУ 16 «Витрати», пункту 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», в результаті чого ДП «Південна залізниця» занижено податок на прибуток на загальну суму 80 766 998 грн за 2013 - 2015 роки;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого ДП «Південна залізниця» занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 113 459 на грн за 2013 - 2015 роки;
- абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з перевищенням п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її складання, в загальний сумі податку на додану вартість 466,98 грн;
- пункту 103.3 статті 103, пункту 137.3 статті 137, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії під час виплат за період 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року доходу із джерелом походження з України у вигляді процентів на суму 199 915 007 грн (12 586 312,5 дол. США), на користь нерезидента «Shortline PLC», Великобританія, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, встановлено не утримання та не сплату ДП «Південна залізниця» податку у розмірі 15 % від загальної суми виплачених процентів всього у сумі 29 987 251 грн за 2013 - 2015 роки;
- статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року № 319/94 «Про невідкладні заходи щодо поверненню в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами» із змінами та доповненнями, статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 «Про систему валютного регулювання та валютного контролю», в результаті чого ДП «Південна залізниця» у пункті 13 «Суми коштів, перерахованих за кордон, та виставлених векселів по імпортних контрактах, по яких на звітну дату перевищено встановлені законодавством терміни здійснення цих контрактів» Розділу ІІ «Фінансові вкладення» Декларацій про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами станом на 01 липня 2014 року (№ 9045023725 від 05 серпня 2014 року), станом на 01 жовтня 2014 року (№ 9060457762 від 20 жовтня 2014 року), станом на 01 січня 2015 року (№ 9079427999 від 29 січня 2015 року) не задекларовано прострочену дебіторську заборгованість у сумі 99 984,0 дол. США (по курсу на дату виникнення заборгованості 1 159 197,80 грн), що виникла по імпортному контракту № б/н від 24 грудня 2010 року з нерезидентом HYUNDAI CORPORATION, Республіка Корея, по якій на звітну дату перевищено встановлені законодавством строки розрахунків та у визначені законодавством строки не здійснено обов`язкового декларування валютних цінностей у Національному банку України;
- статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року № 319/94 «Про невідкладні заходи щодо поверненню в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами», статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» ДП «Південна залізниця» не задекларовано валютні цінності, по яким перевищено строки розрахунків по імпортному контракту № б/н від 24 грудня 2010 року з нерезидентом HYUNDAI CORPORATION, Республіка Корея станом на 01 липня 2014 року, 01 жовтня 2014 року, 01 січня 2015 року;
- підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпунктів 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2, пункту 164.6 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 169.2.3 пункту 169.2 статті 169, підпункту 170.7.3 пункту 170.7 статті 170, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого додатково визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 4 673,41 грн, у тому числі по звітних періодах: за 2013 рік у сумі 58,50 грн, за січень 2015 року у сумі 182,70 грн, за лютий 2015 року у сумі 182,70 грн, за березень 2015 року у сумі 182,70 грн, за квітень 2015 року у сумі 332,70 грн, за травень 2015 року у сумі 655,40 грн, за червень 2015 року у сумі 515,39 грн, за липень 2015 року у сумі 501,74 грн, за серпень 2015 року у сумі 515,40 грн, за вересень 2015 року у сумі 515,38 грн, за жовтень 2015 року у сумі 515,40 грн, за листопад 2015 року у сумі 515,40 грн;
- абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та встановленого порядку заповнення податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за формою 1ДФ, затвердженого наказом ДПА України від 24 грудня 2010 року № 1020 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2011 року за № 46/18784, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 21 січня 2014 року № 49 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2014 року за № 228/25005, а саме: не відображення сум доходів, нарахованих (перерахованих) на користь самозайнятих осіб (фізичних осіб підприємців) за отримані товари (послуги) на протязі перевіряємого періоду з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року; в розрахунках за 2015 рік встановлено факт відображення з помилками податку на доходи фізичних осіб; недостовірне визначення реєстраційних номерів облікових карток платників податків в звітності за 1,2,3,4 квартали 2013 року, 1,3,4 квартал 2014 року, 1,2,3,4 квартали 2015 року що призвело до зміни платників податку;
- підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 з врахуванням вимог розділу ХХ підрозділ 10 пункту 161  Податкового кодексу України, у результаті чого додатково визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за період, що перевірявся, на суму 120 грн;
- підпункту «ґ» пункту 176.2 статті 176, пункту 16 1 підрозділ 10 розділ ХХ  Податкового кодексу України, а саме військовий збір було перераховано до бюджету несвоєчасно у загальній сумі 10 170,54 грн за березень 2015 року, за квітень 2015 року, за травень 2015 року, за червень 2015 року, за липень 2015 року, за серпень 2015 року, за вересень 2015 року, за жовтень 2015 року та за листопад 2015 року;
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18, пункту 49.19 статті 49, пункту 120.1 статті 120, пункту 257.1, підпункту 257.3.4 пункту 257.3 статті 257 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несвоєчасне подання ДП «Південна залізниця» податкової декларації з рентної плати за IV квартал 2015 року № 1600000584 від 16 лютого 2016 року.
На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року:
- № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій на загальну суму 9170188,50 грн;
- № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на загальну суму 99877214,50 грн;
- № 0000621401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на загальну суму 37484063,75 грн.
Позивач скористався правом адміністративного скарження вказаних вище податкових повідомлень-рішень, за результатами чого Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України прийнято рішення від 21 грудня 2016 року № 13196/10/28-10-104-33 про часткове задоволення скарги ДП «Південна залізниця» та скасування податкового повідомлення рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000621401 в частині застосування штрафних санкцій по взаємовідносинам з «Shortline PLS» за 2015 рік.
З огляду на вказане 27.12.2016 року контролюючим органом винесено податкове повідомлення рішення № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33286278,00 грн.
Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 06 березня 2017 року № 4572/5/09-99-11-131-02-25 скарга залишена без задоволення, а податкові повідомлення рішення без змін.
Позивач, вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з адміністративним позовом.
З огляду на здійснення розгляду справи після направлення такої на новий розгляд, враховуючи приписи ч.5 ст. 353 КАС України, якою визначено, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, суд зазначає, що зі змісту постанови Верховного Суду від 02.05.2023 року, постановленої у цій справі, вбачаються висновки колегії суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду щодо того, що за змістом оскаржуваних судових рішень, непогоджуючись із здійсненою відповідачем кваліфікацією операцій між позивачем та «Shortline PLC», як таких, що не підпадають під дію угоди про уникнення подвійного оподаткування, суди попередніх інстанцій висновки сформували лише з огляду на наявність в ДП «Південна залізниця» сертифікатів податкового резидента «Shortline PLC», і не вдавались до дослідження суті відповідних операцій, незважаючи на те, що відповідач під час судового процесу заперечував правомірність звільнення від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, з огляду на те, що він не є фактичним отримувачем доходу. Колегією суддів вказано, що судом було залишено поза увагою доводи представника відповідача щодо наявності ознак, що вказують або не вказують на те, що «Shortline PLC» є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, сплачених йому позивачем. Неведене, на переконання колегії суддів, свідчить про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про поширення на взаємовідносини між позивачем та «Shortline PLC» угоди про уникнення подвійного оподаткування.
Також, колегією суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду вказано, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Отже, колегією суддів наголошено на обставинах того, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів. Колегією суддів вказано, що в судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та переліченими відповідними контрагентами, натомість судами не надано правову оцінку змісту укладених угод між позивачем та його контрагентами та не досліджено які посадові особи підписували первинні документи за такими господарськими відносинами. Також, вказано, що з`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Водночас, колегією суддів наголошено, що фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна правова оцінка не надавалася.
В той же час, колегією суддів вказано, що апеляційний суд, роблячи висновок про законність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400, не з`ясував структуру сплачених відсотків (період їх виникнення та розміри), не деталізував який саме розмір відсотків сплачених позивачем після 2013 року підлягав включенню до собівартості кваліфікаційного активу, а який розмір сплачених відсотків підлягав віднесенню до витрат. Без з`ясування вказаних обставин висновки суду апеляційної інстанції про законність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 є передчасними.
Отже, надаючи оцінку заявленим позовним вимогам та запереченням проти них, враховуючи висновки колегії суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду, викладені у постанові від 02.05.2023 року, постановленої у цій справі, суд зазначає таке.
Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 27.12.2016 року № 0000821401 судом встановлено таке.
Під час первинного розгляду справи судами було встановлено, що 16 травня 2013 року між Державним підприємством «Південна залізниця», «Shortline PLC» та Державною адміністрацією залізничного транспорту України «Укрзалізниця» укладений договір позики без номеру, відповідно до умов якого позикодавець надає позичальнику та позичальник з цим погоджується взяти у позикодавця відповідно до умов цього договору разову строкову позику у сумі 52995000 доларів США. Преамбулою договору встановлено, що ДП «Південна залізниця» є «Позичальником» за договором, «Shortline PLC» є «Позикодавцем» або «Емітентом».
Водночас відповідно до змісту договору від 16 травня 2013 року, Публічна акціонерна компанія «Shortline PLC» є резидентом Великобританії, яка створена відповідно до законодавства Сполученого королівства, з місцезнаходженням: Сент Ендрю Стріт, 6, 5-ий поверх, м. Лондон, ЕС4А 3АЕ, Сполучене Королівство.
Відповідно до умов пп.6.1 п.6 договору визначено, що відповідно до статті 18.1 (платежі позикодавцю) позичальник повинен не пізніше ніж о 10.00 (за нью-йоркським часом) за два робочі дні до кожної дати сплатити проценти стосовно відповідного періоду нарахування процентів сплатити на рахунок нараховані проценти.
Підпунктом 8.6 пункту 8 договору встановлено, що позикодавець є резидентом Сполученого Королівства для цілей Угоди про уникнення подвійного оподаткування та підлягає оподаткуванню у Сполученому Королівстві на підставі його реєстрації як юридичної особи, розміщенню його органів управління чи іншому схожому критерію (аніж просто на основі доходу з джерел у Сполученому Королівстві або пов`язаності і з майном, яке розміщено у Сполученому Королівстві та має змогу отримати довідку про це у податкових органах Сполученого Королівства, не має постійного представництва в Україні; та на момент укладення договору не має наміру здійснювати, під час строку позики, будь-яких корпоративних дій чи реорганізації, чи зміни податкової юрисдикції, що може призвести до припинення статусу резидента Сполученого Королівства у позикодавця. Позикодавець також заявляє, що відповідно до його установчих документів позикодавець може позичати кошти будь-яким особам для будь-якої мети та здійснювати діяльність фінансової установи.
На вимогу розділу І Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління НБУ від 17 червня 2004 року № 270 Договір було зареєстровано Національним банком України (реєстраційне свідоцтво від 16 травня 2013 року №16559).
Згідно із завіреними копіями Свідоцтв про статус резидента компанії «Shortline PLC» від 19 вересня 2013 року № LC/CTOps/S0483/623/18363 18380/13E на 2013 рік, від 14 квітня 2014 року № BT/CTOps/S0483/623/18363 18380/13N на 2014 рік, від 01 червня 2015 року № BT/CTServices/S0483/623/18363 18380 на 2015 рік, видані управлінням Її Величності з податкових та митних зборів, відділом з питань стягнення корпоративних податків, управлінням з оподаткування юридичних осіб, службою збору податку з підприємницької діяльності, які засвідчують, що «Shortline PLC», станом на дату надання свідоцтв є резидентом Сполученого Королівства у розумінні статті 4 Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством та Україною.
За вказаним договором «Shortline PLC» за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року перерахувало грошові кошти ДП «Південна залізниця» згідно меморіального ордера від 21 травня 2013 року № 135308357 у сумі 52 995 000 доларів США що по курсу НБУ на дату проведення операцій складає 423 589 035 грн.
Державне підприємство «Південна залізниця» платіжними дорученнями від 18 листопада 2015 року № 8, 9, від 01 вересня 2015 року № 6, від 18 травня 2015 року № 3, 5, від 27 січня 2015 року № 1, від 19 листопада 2014 року № 3, 4, від 16 травня 2014 року № 1, 2; від 18 листопада 2013 року № 3, 4 перераховувала проценти позикодавцю бенефіціару «Shortline PLC».
Водночас, під час первинного розгляду справи встановлено, що підприємство застосувало положення статей 11, 14 Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, отже, податок з доходів нерезидента із сум, виплачених «Shortline PLC», Великобританія, не утримувався.
Отже, відповідно до пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України (в редакції до 31 грудня 2014 року) та підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції з 01 січня 2015 року) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно із пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України (в редакції до 31 грудня 2014 року) та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції з 01 січня 2015 року) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
Відтак, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти за позиками та борговими зобов`язаннями здійснені під час такої виплати.
Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України, якщо міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачено цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Отже, 10 лютого 1993 року між Україною та Сполученим Королівством Великобританії і Північної Ірландії підписано Конвенцію про «Усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна» (набуття чинності 11 серпня 1993 року; далі - Конвенція).
Пунктом 3 статті 2 Конвенції визначено, що її дія поширюється, зокрема, на (i) податок на прибуток (доходи) підприємств, що сплачуються в Україні.
Згідно із пунктом 1 статті 4 для цілей Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого аналогічного критерію; цей термін, разом з тим, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи або приріст вартості майна з джерел у цій Державі.
Статтею 11 Конвенції врегульовано порядок оподаткування процентів: проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Положення статті 11 не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі боргового зобов`язання, у відношенні якого сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі (пункт 7 вказаної статті).
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений статтею 103 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно із пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Згідно із пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом (з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті) особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Під час первинного розгляду справи судами було встановлено, що позивачем до перевірки надано сертифікати податкового резидента, видані компетентним органом - управлінням Її Величності з податкових та митних зборів, відділом з питань стягнення корпоративних податків, управлінням з оподаткування юридичних осіб, службою збору податку з підприємницької діяльності, які засвідчують, що «Shortline PLC», є резидентами у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством та Україною за 2013, 2014 та 2015 роки.
Водночас судами вказано, що відповідно до пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Отже, платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 16 вересня 2022 року (справа № 826/10189/18) та від 25 жовтня 2021 року (справа № 160/1062/19) для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу, не будучи пов`язаною зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або ряду угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався йому.
Відтак згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 Податкового кодексу України головною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
При цьому, докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків , щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Матеріали справи та надані під час нового розгляду справи представником відповідача пояснення свідчать на користь того, що відповідач наполягає на тому, що аналізом результатів фінансової діяльності «Shortline PLC» встановлено, що проценти в у сумі 199 915 007 грн (12 586 312,5 дол. США), які перераховані ДП «Південна залізниця» за договором позики від 16 травня 2013 року на адресу «Shortline PLC», Великобританія, яке надає послуги грошового посередництва, у повній мірі в той же період перераховуються останнім на адресу бенефіціарних (фактичних) власників доходу у вигляді процентів - кредиторам, тримачам облігацій. Зазначені проценти не входять до складу сукупного доходу «Shortline PLC», в т.ч. чистого доходу у вигляді відсотків, та не оподатковуються за результатами діяльності зазначеної Компанії.
При цьому, як вказує відповідач, обов`язки «Shortline PLC» за договором позики від 16 травня 2013 року мають виключно посередницький характер. Спеціально створена компанія «Shortline PLC» виконує технічні функції з розміщення єврооблігацій на міжнародних ринках капіталу та надає кошти, отримані від такого розміщення у позику позичальникам. Використання всіх коштів, отриманих «Shortline PLC» від залізниць України в рахунок сплати процентів за позику призначені для цілей здійснення платежів інвесторам за облігаціями.
Надаючи оцінку вказаним доводам відповідача, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 02.05.2023 року, суд зазначає, що під час нового розгляду справи досліджено питання умов договору позики від 16.05.2023 року, згідно із якими у статті 4 договору визначено, що позика буде доступною шляхом надання разового траншу, який буде здійснено позикодавцем позичальнику та позичальник отримає позику в дату вибірки шляхом сплати позики відповідно до встановлених платіжних інструкцій, за умови, що позика буде надана лише якщо: 4.1.1 позикодавець отримав у повному обсязі надходження від випуску облігації відповідно до договору про підписку та такі надходження повинні бути та залишатися доступними в повній мірі для кредитування позичальника. 
Згідно із ст.6 договору позики щодо сплати та обчислення процентів» у п.6.2 «Обчислення процентів» визначено: позичальник буде сплачувати проценти на непогашену основну суму позики що півроку у доларах США на рахунок за річною ставкою 9,5 %. У п. 6.3 «Обчислення додаткових процентів» визначено: позичальник буде сплачувати додаткові проценти на непогашену основну суму позики що півроку у доларах США на прибутковий рахунок за річною ставкою 0,0031%.
Статтею 8 договору позики від 16.05.2013 визначено у п.8.2 «Звільнення за Угодами про уникнення подвійного оподаткування»: - відрахування або утримання: позичальник повинен вжити всіх розумних та своєчасних заходів для надання допомоги позикодавцю в тому, щоб всі виплати процентів позичальником позикодавцю в рамках цього договору могли бути зроблені без відрахування на рахунок загально застосованого податку на репатріацію. У п. 8.3 «Податкове відшкодування» визначено: без шкоди для положень ст.8.1 (додаткові суми), якщо позикодавець повідомляє позичальника, що: 8.3.1 позикодавець (як емітент облігацій) зобов`язаний здійснити будь-які відрахування або утримання для або на рахунок будь-якого податку позикодавець (як емітент облігацій) зобов`язаний здійснити за чи у зв`язку з облігаціями, та позикодавець (як емітент облігацій) повинен відповідно до умов облігацій сплатити додаткові суми держателям облігацій в зв`язку з цим, то позичальник погоджується сплатити позикодавцю щонайменше за два робочі дні до дати, в яку платіж за облігаціями стає належним до сплати, такі додаткові чисті суми, шо дорівнюють додатковим платежам, які позикодавець повинен буде зробити відповідно до умов облігацій для того, щоб чиста сума, отримана кожним держателем облігацій, дорівнювала сумі, яку такий держатель отримав би якщо б за чи у зв`язку з облігаціями не вимагалися такі утримання або відрахування. 
Відтак, враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що умовами договору чітко зазначено, що отримані «Shortline PLC» по договору позики проценти у повному обсязі будуть передаватись держателям облігацій, за рахунок надходжень таких процентів від позивача і якщо за законодавством України необхідно утримувати та сплачувати податок з таких доходів нерезидента, то позивач зобов`язаний додатково сплатити утриману суму податків, щоб тримачі облігацій отримали проценти у повній сумі з обчислених процентів.
Представником відповідача під час нового розгляду справи було надано пояснення та вказано, що в ході перевірки встановлено, що «Shortline PLC» надає послуги грошового посередництва, код 64.19.3 згідно Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016-2010, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 11 жовтня 2010 рoкy №457, та не здійснює діяльність фінансової установи банку, що підтверджено тендерною документацією, оформленою відповідно до Процесу державних закупівель, відповідно до умов, визначених у Законі України «Про здійснення державних закупівель» від 01 червня 2021 року № 2289-Vl (в редакції, шо була чинна на лату укладання угоди), зокрема позивач та «Shortline PLC» самостійно визнають, що компанія «Shortline PLC» буде виконувати технічні функції з розміщення єврооблігацій на міжнародних ринках капіталу та після такої емісії надасть позичальникам позики. Такі послуги нерезидентами визнаються позивачем як закупівля послуг щодо грошового посередництва.
Відтак, враховуючи ознаки, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, та з огляду на обставини справи суд доходить висновку, що «Shortline PLC» як не резидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, які було сплачено позивачем, оскільки за результатами проведеної відповідачем перевірки було встановлено таке.
Згідно фінансової звітності нерезидента та приміток до фінансової звітності «Shortline PLC» не має жодного найманого працівника, підприємницька діяльність компанії полягає в тому, що вона була зареєстрована 15.03.2013 року (за 2 місяці до укладання договору позики від 16.05.2013) як спеціально створена компанія виключно для випуску облігацій із фіксованою відсотковою ставкою, дохід від якого використано виключно для надання кредитів шести позичальникам Укрзалізниці, зокрема ДП «Південна залізниця». Активи компанії фінансуються виключно за рахунок видачі облігацій. Фінансові інструменти включають лише облігацію, надання кредитів, в тому числі позивачу, за рахунок коштів від розміщення облігації, отримання відсотків за кредитами (ставка 9,5%) та їх перерахування тримачам облігації. При цьому, позичальники, в тому числі позивач, також зобов`язані компенсувати всі витрати «Shortline PLС», пов`язані із наданням таких посередницьких послуг, оскільки господарської діяльності нерезидент не здійснює, а виступає лише спеціально створеною посередницькою компанією. Облігація безумовно та незмінно гарантується Укрзалізницею та іншими структурними підрозділами Укрзалізниці стосовно витрат, відсотків та додаткових витрат.
Також під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено та не спростовується позивачем, що до перевірки надано дані по платежу «Shortline PLС» стосовно нарахування процентів на непогашену основну суму позики, обчислених відповідно ст.6.2, ст.6.3 договору позики, сплата яких відповідно договору позики здійснюється 21 травня у зазначеній сумі та 21 листопада у зазначеній сумі в кожному році, та які перераховані за період з 01.11.2013 по 31.12.2015 в адресу «Shortline PLС» по Укрзалізниці за відповідні періоди (двічі на рік) у травні: проценти - 23750000,00 дол. США (в т.ч. ДП «Південна залізниця» - 2 517 262,50 дол. США), додаткові проценти – 7750,00 дол. США (в т.ч. ДП «Південна залізниця» - 821,42 дол. США) та в листопаді: проценти 23 750 000,00 дол. США (в т.ч. ДП «Південна залізниця» - 2 517 262,50 дол. США), додаткові проценти - 77500 дол. США (в т.ч. ДП «Південна залізниця» - 821,42 дол. США). При цьому за даними основних показників звітності «Shortline PLС» станом на кінець 2013, 2014 та 2015 років вказаним нерезидентом суми процентів було перераховано на користь тримачів облігації, а суми додаткових процентів визначено чистим доходом компанії та не перераховано на користь тримачів облігації. 
Водночас, заслуговує на увагу той факт, що 16 травня 2013 року «Shortline PLС» здійснило видачу єврооблігації та отримала кошти від кредиторів, тоді як договір позики між ДП «Південна залізниця» та «Shortline PLC» було укладено також 16 травня 2013 року.
Як було встановлено контролюючим органом під час проведення перевірки та не спростовано під час розгляду справи умови угоди про надання кредиту і випуск облігації співпадають за усіма основними позиціями. Згідно Стратегічного звіту, звіту директорів компанії та фінансової звітності «Shortline PLС» зазначено, що 16 травня 2013 року компанія видала єврооблігацію на суму 500 000 000 доларів США із ставкою прибутковості 9,50, термін якої закінчується в травні 2018 року. Відсоткова ставка облігації та отриманого кредиту становить 9,5% річних та підлягає сплаті двічі на рік у травні i листопаді. Додаткові відсотки стягуються із суми непогашеного залишку у pозмiрі 0,0031% на рік, які залишаються компанії відповідно до умов проспекту емісії. Позичальник та гаранти (Укрзалізниця) зобов`язуються сплатити комісії інші витрат, пов`язані з виданням облігації («Kомісії та витрати»), включаючи першочергові витрати кредитора. Першочергові судові витрати, а також комісії та витрати довіреної особи i посередників. Окрім комісій та витрат, кожен позичальник зобов`язується компенсувати щорічні поточні витрати кредитора, а також витрати на обслуговування та інші витрати, про що зазначено безпосередньо у договорі позики.
Також, згідно із умовами договору позики та поясненнями до фінансової звітності нерезидента визначено, що «Укрзалізниця» зобов`язується сплатити комісії та інші витрати, пов`язані із виданням облігації, включаючи першочергові витрати кредитора, першочергові судові витрати, а також комісії та витрати довіреної особи і посередників. Облігація безумовно та незмінно гарантується Укрзалізницею та іншими структурними підрозділами Укрзалізниці стосовно витрат, відсотків та додаткових витрат. Окрім комісій та витрат, кожен позичальник зобов`язується компенсувати щорічні поточні витрати кредитора, а також витрати на обслуговування та інші витрати, про що зазначено в угоді про відшкодування витрат від 16 травня 2013 року. Згідно угоди про комісії та витрати від 16.05.2013 року зазначено, шо облігації участі в позиці випущені, але з обмеженим правом вимоги до «Shortline PLС», з єдиною метою фінансування позик. Цей документ є угодою про комісії та витрати, що передбачено ст.19.1 кожного з договорів позики, згідно якого Укрзалізниця погодилась забезпечити виплату попередніх комісій та витрат позикодавця та у зв`язку з випуском позикодавцем облігацій з єдиною метою фінансування позик позичальникам. В той же час відсутність ризиків щодо виконання зобов`язань за облігацією підтверджує і «Shortline PLС».
Відтак, вказаним підтверджується відсутність у «Shortline PLС» в рамках спірних взаємовідносин статусу кінцевого бенефіціарного власника відсоткового доходу за 2013 – 2015 роки за договором позики від 16.05.2013 року.
Водночас, доводи позивача стосовно наявності у «Shortline PLС» такого статусу не спростовують вказаних вище обставин та висновків суду.
При цьому, судом встановлено доводи представника позивача стосовно наявності підстав для застосування у спірному випадку пільги у вигляді звільнення від оподаткування, передбаченої п. 46 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України (зміни до якого внесено Законом України від 21.12.2016 року №1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»), що, як зазначає представник позивача, відповідає позиції Верховного Суду, викладеної у справах №804/1544/17 та №826/6241/17 та доводам, наведеним у науково-правовому висновку Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 20.03.2025 року №126-01-1524. 
Надаючи оцінку вказаним доводам представника позивача суд зазначає, що Верховним Судом у постанові від 02.05.2023 року вже було надано оцінку зазначеним доводам представника позивача та вказано, що посилання позивача на законодавчі зміни, що пов`язані з прийняттям Закону № 1797-VIII, слід вважати необґрунтованими, оскільки зазначені зміни набрали чинності 01 січня 2017 року. Проте, податок донараховано та штрафні санкції були застосовані до платника 17 жовтня 2016 року податковим повідомленням-рішенням № 0000621401, яке після адміністративного оскарження, частково скасовано, на підставі чого 27 грудня 2016 року було прийнято спірне у цій справі податкове повідомлення-рішення № 0000821401. Отже, колегією суддів Верховного Суду зазначено, що на час прийняття податкового повідомлення-рішення, що оскаржується в цій справі, норм Закону № 1797-VIII ще не існувало. Тому застосовувати вказані законодавчі зміни та звільняти позивача від оподаткування у контролюючого органу не було підстав.
Також колегією суддів визнано необґрунтованими посилання позивача на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 01 березня 2023 року по справі № 804/1544/17 з огляду на обставини того, що вона ухвалена за інших фактичних обставин справи. Зокрема податкове повідомлення-рішення, що було предметом оскарження у вказаній справі було прийнято після 01 січня 2017 року. 
Водночас, визнала необґрунтованими посилання суду першої інстанції на висновки викладені в постановах Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 листопада 2017 року та Київського апеляційного адміністративного суду по справі № 826/6241/17, як обставини яка свідчить на користь висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки за змістом статті 78 КАС України преюдиційно встановлені факти не підлягають доказуванню. При цьому з визначення преюдиції випливає, що мова йдеться саме про встановлення фактичних обставин, а не правову оцінку, надану судом під час розгляду справи тим чи іншим обставинам. Також колегія суддів визнала необґрунтованим посилання суду апеляційної інстанції на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 16 квітня 2019 року по справі № 804/1893014/14 за позовом ДП «Придніпровська залізниця» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків в м. Дніпропетровську про визнання протиправною податкової консультації з огляду на обставини того, що обставини цієї справи не є подібними зі справою, яка розглядається.
Зазначені висновки колегії суддів Верховного Суду послугували підставами для скасування судових рішень першої та апеляційної інстанції та підлягають врахуванню судом під час нового розгляду справи в силу приписів ч.5 ст. 353 КАС України.
В той же час суд зазначає, що відповідно до частини першої статті 112 КАС України учасники справи мають право подати до суду висновок експерта у галузі права щодо: 1) застосування аналогії закону чи аналогії права; 2) змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.
Спір у цій справи не пов`язаний із застосуванням аналогії закону чи права або змісту норм іноземного права, а отже у суду відсутні з огляду на обставини справи підстави для врахування науково-правовому висновку Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 20.03.2025 року №126-01-1524 при розгляді цієї справи.
Враховуючи викладене вище та встановлені під час нового розгляду справи обставини, суд доходить висновку про відсутність підстав вважати обґрунтованим поширення на взаємовідносини між позивачем та «Shortline PLC» угоди про уникнення подвійного оподаткування, що в свою чергу свідчить про правомірність винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 27.12.2016 року № 0000821401 та, як наслідок, відсутність підстав для його скасування.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 року №0000541490 судом встановлено таке.
Під час первинного розгляду справи судами було встановлено, що перевіркою відображених фінансово-економічною службою у рядку 06.4 Декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» показників за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року у загальній сумі 1 137 498 430 грн встановлено, що на формування цих показників мало вплив декларування НФЦ Південної залізниці від`ємного значення курсових різниць за фінансовими кредитами, витрат за операціями з борговими вимогами та зобов`язаннями нарахування (нарахування відсотків), витрат на операції оренди/лізингу.
До складу рядка «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» підприємством віднесено: 2013 року на суму 503 604 667 грн; 2014 рік 633 893 763 грн.
Перевіркою «Інших витрат» встановлено наступне: по даному рядку підприємством протягом 2013 - 2014 року декларувались витрати по нарахованим (сплаченим) відсоткам за користування кредитами.
Зокрема як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судами під час первинного розгляду справи, 24 грудня 2010 року між Статутним територіально - галузевим об`єднанням «Південна залізниця» та «Hyundai Corporation» укладений договір на придбання 10 міжрегіональних електропоїздів подвійного живлення у 9 вагонній комплектації.
Також 29 грудня 2010 року між Експертно - Імпортним Банком Кореї та Статутним територіально - галузевим об`єднанням «Південна залізниця» укладена кредитна угода для виготовлення, постачання, випробування і введення в експлуатацію 10 міжрегіональних поїздів, виробництва компанії «Hyundai Corporation» на суму 260 950 000 доларів США. Зазначені грошові кошти на територію України не заходили, а перераховувалися банком безпосередньо компанії «Нyundai Corporation» для здійснення виробництва електропоїздів.
Розділами 4.1, 5.2, 5.3 кредитного договору визначено, що позичальник повинен сплачувати кредитору відсотки на несплачену і неповернуту основну суму кредиту і невиплачені суми комісії за ризики типу А за ставкою LIBOR плюс 2,6% річних, комісію за зобов`язання на не скасовану та невибрану частку кредиту за ставкою 0,5% річних та комісію за управління у розмірі, що дорівнює 0,8% від загальної суми кредиту.
Підпунктом «v» розділу 1 кредитного договору визначено, що «Відправна точка Кредиту» означає (і) дату останнього Сертифікату Випробувань і Введення в експлуатацію або (її) дату, що припадає на день що настає через двадцять чотири (24) місяці після укладення цієї Угоди, залежно від того, що настає раніше.
Підпунктом «L» розділу 1 кредитного договору визначено, що «Дата сплати відсотків» означає (і) дату, що випадає на день через шість (6) місяців після дати Першого платежу і на кожну дату, що випадає на кожні шість (6) місяців з моменту попередньої Дати сплати відсотків після цього, до першої Дати погашення; і у подальшому (її) кожну Дату погашення.
Умовами контракту з компанією «Нyundai Corporation» передбачене постачання електропоїздів готових для використання, і поставка яких здійснена протягом березня-листопада 2012 року.
Електропоїзди визнані придатними до експлуатації відповідно актів про виконання приймально-здавальних випробувань та вводу в експлуатацію електропоїздів двосистемних міжрегіональних від 24 травня 2012 року HRCS2 № 001-006, від 04 вересня 2012 року HRCS2 № 007, від 28 вересня 2012 року HRCS2 № 008, від 28 листопада 2012 року HRCS2 № 009-010.
Таким чином нарахування та сплата відсотків, відповідно до умов договору, почалися з травня 2013 року та здійснюється два рази на рік: у травні та листопаді.
Відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Згідно із пунктом 141.1 статті 141 Податкового кодексу України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності визначені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 415 від 28 квітня 2006 року (далі – П(С)БО 31), згідно із п.3 якого капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний актив - актив, який обов`язково потребує суттєвого часу для його створення. Фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями.
Згідно із приписами пункту 4 П(С)БО 31 фінансові витрати визнаються юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу. Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов`язання з нарахуванням відсотків.
Пунктом 13 П(С)БО 31 визначено, що капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.
Під час первинного розгляду справи в суді апеляційної інстанції було встановлено, що оскільки постачання виготовлених електропоїздів розпочалося у березні 2012 року, контракт з «Hyundai Corporation» (підрядник) на виготовлення та придбання 10 міжрегіональних поїздів укладено 24 грудня 2010 року, то час їх створення є суттєвим, та дані активи підпадають під визначення «Кваліфікаційний актив». При цьому, колегією суддів апеляційної інстанції зазначено, що оскільки для виконання даного договору, ДП «Південна залізниця» було запозичені грошові кошти, та сплачуються відсотки за їх користування, які починаючи з 2013 року сплачувалися і за користування кредитними коштами у 2011 - 2012 роках, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відсотки які нараховувалися (сплачувалися) ДП «Південна залізниця» за користування запозиченими коштами підлягають капіталізації та віднесенню до собівартості електропоїздів, які є кваліфікаційними активами.
Водночас, колегія суддів Верховного Суду звернула увагу, що капіталізації підлягають не всі відсотки, які були сплачені за відповідним кредитом, а лише ті які стосувалися періоду створення кваліфікаційного активу. 
Під час нового розгляду справи судом встановлено, що за період з 01.01.2013 до 31.12.2014 року позивачем було сплачено та віднесено до складу витрат відсотки за користування кредитними коштами, запозиченими на придбання поїздів, усього в сумі 205 917 524,00 грн.
Сплата відсотків фактично позивачем здійснювалась з травня 2013 року, при цьому кредитні кошти були використані в попередніх періодах – 2011 - 2012 роки, а отже станом на кінець 2011 та 2012 років позивач фактично мав заборгованість за кредитом.
Таким чином якщо відповідно до умов договору відсотки сплачуються на несплачену і неповернуту основну суму кредиту, то починаючи з 2013 року відсотки сплачуються і за користування кредитними коштами у 2011 – 2012 роках. 
Під час проведення перевірки було встановлено, що оприбуткування 10 електропоїздів було здійснено у 2012 році, тоді як фінансування їх проектування, виготовлення, випробування, поставку та введення в експлуатацію відбулось у 2010 році, що свідчить про наявність підстав вважати такий актив кваліфікаційним, що визнається позивачем.
Також судом під час нового розгляду справи встановлено, що позивачем віднесено до складу витрат відсотки за користування кредитними коштами, запозиченими на придбання поїздів в тому числі по періодах: 2013 рік – 112 745 133,00 грн; 2014 рік – 93 172 391,00 грн; 2015 рік – 236 369 803,00 грн.
Водночас, суд зазначає, що акт перевірки не містить в собі інформації щодо нарахування та сплати вказаних процентів в розрізі сум та періодів, оскільки, як самостійно зазначає представник відповідача у поданому до суду відзиві на позов, податкові декларації складались за базовий період – рік, а тому в акті перевірки зазначені відповідні звітні періоди та показники за такі періоди.
Як було встановлено судом, вказані виплати позивачем, в якості позичальника, здійснені на підставі кредитного договору №б/н від 29.12.2010 року на загальну суму 260950000,00 дол. США з метою фінансування 85% від суми контракту, укладеного 24.12.2010 року з «Hyundai Corporation» на придбання 10 електропоїздів та запчастин.
Згідно з умовами кредитного договору позичальник повинен сплачувати кредитору відсотки на несплачену і неповернуту основну суму кредиту і невиплачені суми комісії за ризики типу А за ставкою LIBOR плюс 2,6% річних.
Отже, представником відповідача у поданих до суду під час нового розгляду справи поясненнях вказано, що позивачем отримано кредитні кошти протягом 2011 – 2013 років та сума використаного кредиту складає: 2011 рік – 107 450,00 тис.дол. США (857878,7 тис. грн); 2012 рік – 153500 тис. дол. США (1226220,3 тис. грн), 2013 рік – 260950,0 тис. дол. США (2085773,0 тис. грн).
Відтак, кредитування відбувалось протягом трьох років, а погашення кредиту почалось з 2013 року по 32618,8 тис. дол. США на рік, в перевіряємому періоді такі суми погашалися в 2013, 2014 та 2015 роках, а станом на кінець перевіряємого періоду, протягом трьох років фактично погашено 97856,5 тис. дол. США, тобто не погашено навіть суми кредиту отриманого у 2011 році.
Таким чином, враховуючи викладене вище, слід дійти висновку про те, що оскільки згідно договору позичальник повинен сплачувати кредитору відсотки на несплачену і неповернуту основну суму кредиту, то фактично в 2013 – 2015 роках нараховуються відсотки за користування кредитом, починаючи з 2011 року.
Однак, як вже було вказано судом, сплата позивачем вказаних відсотків здійснювалась вже після введення в експлуатацію кваліфікаційного активу, тобто придбаних у «Hyundai Corporation» електропоїздів, а відтак позивач правомірно відніс відповідно до П(с)БУ №31 фінансові витрати до витрат того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язання).
Також суд зазначає, що відповідно до п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі - П(с)БО 7), первісна вартість основного засобу - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення необоротних активів. 
Як вбачається з п. 7 П(с)Б0 7, п. 11 та п.п. 4.2 та 4.3 Облікової політики, придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів. 
Водночас, наведені правила з Облікової політики, також визначають, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта
Таким чином, виходячи з положень П(с)БО 7 та Облікової політики підприємства, єдиною підставою для перегляду первісної вартості основного засобу, після введення його в експлуатацію, є його поліпшення, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод від його використання.
Враховуючи викладене вище, суд доходить висновку, що оскільки відповідачем під час винесення спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 року № 0000541400 не було враховано вказаних обставин, то таке належить скасувати, як прийняте протиправно та на підставі помилкових висновків.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 року № 0000561400 судом встановлено таке.
Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Згідно пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
З аналізу вказаних вище норм колегія суддів Верховного Суду у постанові від 02.05.2023 року дійшла висновку про те, що  правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, колегією суддів вказано, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Під час розгляду справи судом було встановлено доводи представника відповідача стосовно відсутності реального змісту операцій між позивачем і вказаними спірними контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що: в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин; до перевірки позивачем не надано сертифікати якості придбаної продукції (надано лише за окремими операціями); не підтверджено факт транспортування товарів (видаткові накладні не мають місця складання документу, не вказано посади осіб покупця та постачальника, відсутня відмітка - дата запису в обліковому регістрі; товарно-транспортні накладні надані лише щодо окремих операцій (переважна більшість ТТН до перевірки не надано); перевіркою не підтверджено реальність проведення операцій в зв`язку з відсутністю у контрагентів необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності необхідної кількості штату працюючих осіб у контрагентів-постачальників, відсутності виробничо-складських приміщень, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності.
Отже, під час первинного розгляду справи судами встановлено, що ДП «Південна залізниця» у перевіряємому періоді укладено договори з ТОВ «Ельтранс».
ТОВ «Ельтранс» укладені договори на поставку запчастин від 04 квітня 2015 року № П/РПЧ-115032, від 14 квітня 2015 року № П/РПЧ-115033, від 15 квітня 2015 року №П/РПЧ-115034, від 22 квітня 2015 року № П/РПЧ-115040, від 07 травня 2015 року № П/РПЧ-115043, від 14 травня 2015 року № П/РПЧ-115044, від 26 травня 2015 року № П/РПЧ-115052, від 26 травня 2015 року № П/РПЧ-115053, від 27 травня 2015 року № П/РПЧ-115054, від 27 травня 2015 року № П/РПЧ-115055, від 28 травня 2015 року № П/РПЧ-115056, від 29 травня 2015 року № П/РПЧ-115057, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115077, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115078, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115079, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115080, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115081, від 04 серпня 2015 року № П/РПЧ-115095, від 15 жовтня 2015 року № П/РПЧ-115015, від 15 жовтня 2015 року № П/РПЧ-1150116.
На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано до матеріалів справи наступні документи первинного бухгалтерського та податкового обліку: видаткові накладні, податкові накладні, розрахунки коригування, платіжні доручення про сплачені за поставлені запчастини кошти, товарно-транспортна накладна.
Під час нового розгляду справи судом було встановлено, що предметом договорів є зобов`язання ТОВ «Ельтранс», яке є постачальником, поставити, а позивача, який є покупцем, поставити і передати у зумовлені строки у власність покупцю певну продукцію (оболонка гумокордова, високовольтна розетка, колесо зубчасте, контактори, підшипник, запчастини до перетворювача 1 ПВ, циліндр дверний, каретка струмоприймача, полоз пантографу, пружини, реле, форсунка, щіткотримач) відповідно до специфікацій, а покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити його оплату. Згідно із п.2.1 якість товару, що постачається повинна відповідати встановленим нормативним документам. Згідно із п.2.2 підтвердженням якості товару з боку постачальника є надання покупцю сертифікатів якості. Згідно із п.3.1 покупець оплачує поставлений товар за ціною вказаною у специфікації. Згідно із п.4.1 форма розрахунків - у безготівковій формі. Згідно із п.4.2 покупець оплачує постачальнику товар не пізніше 45 банківських днів з дати поставки товару покупцю, при умові своєчасного надання постачальником накладної на товар, рахунку-фактури, податкової накладної, документів якості на поставлений товар, товаро супроводжувальних документів. Згідно із п.5.1.1 постачальник здійснює поставку товару на умовах поставки EXW (62433, м. Люботин, пл. Комсомольська, Моторвагонне депо «Люботин»), на умовах DDР (61030, м. Харків, пров. Саратовський, 6, Моторвагонне депо «Харків»). Згідно із п.5.2.1 прийом товару здійснюється покупцем у відповідності з Інструкцією «Про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення» при наявності товаро- супровідних документів. Згідно із п. 10.1 договір набуває чинності з моменту підписання його сторонами та діє до 31.12.2015 року, до повного виконання сторонами взятих на себе зобов`язань. 
На підставі визначених договорів позивачем було отримано видаткові накладні та податкові накладні на поставлені товарно-матеріальні цінності.
Під час первинного розгляду справи зі змісту наданих представниками сторін пояснень встановлено, що запасні частини використані для виконання поточних ремонтів ПР-1, ПР-2, ТО-3 дизель-поїздів та електропоїздів.
Як повідомлено суду представником відповідача, з дослідження документів, які було надано до перевірки позивачем, встановлено відсутність сертифікатів відповідності якості виробника продукції, що не дає змогу дослідити виробника перелічених товарно-матеріальних цінностей. Також до перевірки надані наступні документи щодо переміщення товару в просторі: 1) вантаж був перевезений відповідно товарно-транспортної накладної № 2005/1 від 20.05.2015 р. автомобілем Газель НОМЕР_1 , водій ОСОБА_1 , перевізник ФОП ОСОБА_2 , вантажовідправник ТОВ «Ельтранст», вантажоодержувач ДП «Південна залізниця», пункт навантаження м. Харків, вул. Греківська,25, пункт розвантаження м. Люботин, пл. Комсомольська, 1; 2) вантаж був перевезений відповідно товарно-транспортної накладної № 2505/1 від 25.06.2015 р. автомобілем Газель НОМЕР_1 , водій ОСОБА_3 , перевізник ФОП ОСОБА_2 , вантажовідправник ТОВ «Ельтранс», вантажоодержувач ДП «Південна залізниця», пункт навантаження м. Харків, вул. Греківська, 25, пункт розвантаження м. Люботин, пл. Комсомольська, 1; 3) вантаж був доставлений «Нова пошта», експрес накладна №59998021143127 від 03.08.2015 p., місце відправлення м. Запоріжжя, місце одержувача м. Люботин, Моторвагонне депо Люботин, одержувач ОСОБА_4 . Водночас представником відповідача вказано, що інші товарно-транспортні накладні на перевезення товарно-матеріальних цінностей, які придбані у ТОВ «ЕЛЬТРАНС» (код 39571722), та які передбачені п. 4.2 договору, по переліченим видатковим накладним до перевірки не надані, що з огляду на характеристику вищезазначеної ваги перевезених товарів в просторі потребує обов`язкового залучення транспортних засобів та трудових ресурсів для завантаження та розвантаження цього товару. 
На адресу СДПІ ОВП у м. Харкові МГУ ДФС надійшла інформація від ДПІ у Київському районі м. Харкова «Про результати опрацювання зібраної податкової інформації» щодо ТОВ «ЕЛЬТРАНС» по взаємовідносинах з ТОВ "УКР АГРО АВІА», ТОВ "ПСП ЄВРОІНВЕСТ", ТОВ ХІМАГРОБУД". Зазначена узагальнена податкова інформація складена у зв`язку з неможливістю проведення перевірки ТОВ «ЕЛЬТРАНС».
Враховуючи вказану інформацію, представником контролюючого органу встановлено неможливість реального здійснення господарських операцій ТОВ «ЕЛЬТРАНС» за березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2015 р. відповідно зазначені документи не можуть вважатися первинними з метою ведення податкового обліку, навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, які передбачено чинним законодавством. 
Під час первинного розгляду справи судами було встановлено, що позивачем із ТОВ «Уніка-Трей» укладені договори підряду від 07 липня 2015 року № П/Л-151638/НЮ, від 07 липня 2015 року № П/Л-151639 /НЮ та від 14 травня 2015 року № П/Л-15691/НЮ.
Оригінали договорів та первинних документів вилучені у зв`язку з відкритими кримінальними провадженнями № 42016221090000083 від 12 квітня 2016 року та № 42015220110000089 (опис вилучених речей і документів від 11 січня 2016 року, перелік документів відповідно до запиту від 30 травня 2016 року № 04-32-2083-16).
Відповідно до висновків судової будівельно - технічної експертизи № 6609 від 01 серпня 2016 року та № 2363 від 28 квітня 2016 року обсяги та вартість фактично виконаних робіт відповідають обсягам та вартості робіт, які зазначені в актах виконаних робіт за укладеними договорами.
Вказані кримінальні провадження закриті у зв`язку із відсутністю складу злочину (постанова про закриття кримінального провадження від 05 червня 2016 року, довідка Головного управління національної поліції в Харківській області від 11 травня 2017 року № 9978/116-24/02-2017).
Під час нового розгляду справи судом було встановлено, що до СДПІ ОВП у м. Харкові МГУ ДФС від ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова ГУ Міндоходів у Харківській області засобами електронного зв`язку листом від 09.11.2015 року №787/7/20-30-22-03 отримано податкову інформацію, за результатами дослідження якої встановлено, що ТОВ «УНІКА-ТРЕЙД» мало взаємовідносини з МП "ВІКФІЛ", ТОВ "АРТ-ПРАЙС", ТОВ «Айзер-БУД», ТОВ «Альта-Білд» та від таких контрагентів-постачальників сформовано податковий кредит по зареєстрованим податковим накладним, а при дослідженні податкових накладних, отриманих ТОВ «Уніка-Трейд» від зазначених підприємств постачальників, встановлено, що номенклатура робіт вказаних у податкових накладних МП "ВІКФІЛ", ТОВ "АРТ-ПРАЙС", ТОВ «Айзер -БУД» та ТОВ «Альта-Білд» виписаних на адресу ТОВ «Уніка-Трейд» співпадає з номенклатурою робіт, що вказана в податкових накладних виписаних ТОВ «Уніка-трейд» на адресу ДП «Південна залізниця».
Представником відповідача у поданих до суду поясненнях вказано, що з огляду на приписи ст. 319 Господарського кодексу України відсутні докази згоди або погодження ДП «Південна залізниця» виконання робіт субпідрядником ТОВ «Уніка -Трейд», у зв`язку з чим неможливо підтвердити факт виконання ТОВ «Уніка-Трейд» робіт, вказаних в податкових накладних, які виписані на адресу позивача. Відтак не можливо встановити зв`язок понесених ДП «Південна залізниця» витрат (з урахуванням ПДВ) по взаємовідносинах з ТОВ «Уніка-Трейд» з фінансово-господарською діяльністю перевіряємого підприємства.
Також під час первинного розгляду справи судами було встановлено, що позивачем з ТОВ «НДІП «Ельдорадо» укладені договори на поставку запчастин від 02 квітня 2015 року № П/РПЧ-115022, від 03 квітня 2015 року № П/РПЧ-115024, від 07 квітня 2015 року П/РПЧ-115027, від 03 березня 2015 року № П/РПЧ-115007, від 24 березня 2015 року № П/РПЧ-115013, від 04 березня 2015 року № П/РПЧ-115013, від 07 квітня 2015 року № П/РПЧ-115027, від 25 березня 2015 року № П/РПЧ-115014, від 06 квітня 2015 року № П/РПЧ-115026, від 06 квітня 2015 року № П/РПЧ-115025, від 03 квітня 2015 року № 17, від 03 квітня 2015 року № П/РПЧ-115023, № РПЧ2-14/8 від 12 лютого 2014 року, № РПЧ2-14/10 від 20 лютого 2014 року, № РПЧ2-14/13 від 27 лютого 2014 року, № РПЧ2-14/22 від 28 лютого 2014 року, № РПЧ2-14/27 від 15 жовтня 2014 року, № РПЧ2-14/34 від 03 листопада 2014 року, № РПЧ2-14/35 від 03 листопада 2014 року.
На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано до матеріалів справи наступні документи первинного бухгалтерського та податкового обліку: видаткові накладні, податкові накладні, розрахунки коригування, платіжні доручення про перерахування коштів за отримані запчастини, товарно транспортні накладні, документи з якості товару, виписки з журналів виданих довіреностей на отримання запчастин, картки складського обліку, накладні вимоги на відпуск, акти використання запчастин, розхід ТМЦ, лімітно забірні картки, дефектні акти що свідчить про використання запчастин при проведенні ремонтів.
Під час нового розгляду справи судом було встановлено, що предметом договорів є зобов`язання ТОВ «НДІП «Ельдорадо», в якості постачальника, поставити, а позивач, в якості покупця, поставити і передати у зумовлені строки у власність покупцю певну продукцію (каретка струмоприймача, підшипники в асортименті, шестерня редуктор, кільце розрізне фланець, щит підшипниковий, вентилятор, утримуюча катушка та інші запасні частини для виконання поточних ремонтів в обсязі ПР-1, ПР-2) відповідно до специфікацій, а покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити його оплату. Згідно умов договорів передбачено: якість товару, що постачається повинна відповідати встановленим нормативним документам; підтвердження якості товару з боку постачальника є надання покупцю сертифікатів якості та паспорт, які надаються разом з товаром; вартість за договором визначається згідно з специфікацією, форма розрахунків - у безготівковій формі; покупець оплачує постачальнику товар не пізніше 45 банківських днів з дати поставки товару покупцю, при умові своєчасного надання постачальником податкової накладної, документів якості на поставлений товар, товаро накладної на товар, рахунку-фактури, супроводжувальних документів; постачальник здійснює на умовах DDР згідно Інкотермс-2000 (61030, м. Харків, пров. Саратовський, 6, Моторвагонне депо «Харків», м. Полтава, вул. Сортувальна, 3, м. Люботин, Харківська обл., вул. Комсомольська.1). Необхідною умовою поставки товару є письмове повідомлення покупця постачальнику на відвантаження товару в кількості та вартості постачання. 
Під час нового розгляду справи судом встановлено, що позивачем було отримано видаткові та податкові накладні на поставлені товарно-матеріальні цінності.
Під час первинного розгляду справи зі змісту наданих представниками сторін пояснень встановлено, що запчастини використані у власній господарській діяльності та запасні частини в сумі використані для виконання поточного ремонту в обсязі ПР-1, ПР-2, ремонту дизелів М-756, ТО-3 дизель-поїздів та електропоїздів.
Як повідомлено суду представником відповідача, з дослідження документів, які було надано до перевірки позивачем, встановлено відсутність сертифікатів відповідності якості виробника продукції, що не дає змогу дослідити виробника перелічених товарно-матеріальних цінностей. Документи, що підтверджують перевезення товарно-матеріальних цінностей (подорожні листи, товарно-транспортні накладні та інші), та документи, які підтверджують якість поставлених товарно-матеріальних цінностей, договори на поставку товарно-матеріальних цінностей з відповідними додатками, відомості бухгалтерського обліку щодо відображення розрахунків з ТОВ «НДПІ «Ельдорадо» та відомості бухгалтерського обліку, щодо відображення таких операцій по рахункам бухгалтерського обліку, бухгалтерські проводки по структурним підрозділам: Моторвагонне депо «Харків» (РПЧ-1), Моторвагонне депо «Люботин» (РПЧ-4), Пасажирське вагонне депо станції «Харків-Сортувальний» (ВЧД-Б), Вагонна дільниця №1-Харків (ВЧ-1) (ЄДРПОУ 1072817), Пасажирське вагонне депо Гребінка (ВЧ-10) за період з 01.01.2013 - 31.12.2015 року відповідно до запиту СДПІ ОВП у м. Харкові МГУ ДФС від 11.07.2016 року №4659/10-28-09-14-01-16 до перевірки не надано, що з огляду на характеристику вищезазначеної ваги перевезених товарів в просторі потребує обов`язкового залучення транспортних засобів та трудових ресурсів для завантаження та розвантаження цього товару. Також представником відповідача вказано, що на порушення вимог пунктів 2.1, 2.4 та 2.17 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 p. №88 із змінами та доповненнями, видаткові накладні не мають місця складання документу, не вказано посади осіб покупця та постачальника, відсутня відмітка - дата запису в обліковому регістрі.
На адресу СДПІ ОВП у м. Харкові МГУ ДФС від ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова ГУ Міндоходів у Харківській області, засобами електронного зв`язку листом від 07.10.2015 року №537/20-30-22-03/34330054, від 18.11.2014 року №7231/7/20-30-22-03/34330054 та від 13.01.2014 №74/7/20-30-22-03/37330054 отримано податкову інформацію. 
Враховуючи вказану інформацію, представником контролюючого органу встановлено неможливість реального здійснення господарських операцій ТОВ «НДІ Ельдорадо» відповідно зазначені документи не можуть вважатися первинними з метою ведення податкового обліку, навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, які передбачено чинним законодавством.
Водночас, під час первинного розгляду справи судами було встановлено, що позивачем було укладено із ТОВ «Промтехтранс М» договори від 06 лютого 2013 року № 1, від 23 лютого 2015 року № П/Т-15002/ТЧ-3, від 21 липня 2014 року № П/Т-14024/ТЧ-3, від 24 жовтня 2013 року № П/Т-13060/ТЧ-3, від 15 лютого 2013 року № П/Т -13016, від 15 лютого 2013 року № П/Т -13009, від 21 листопада 2013 року № П/Т -13062 на поставку запчастин.
На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано до матеріалів справи наступні документи первинного бухгалтерського та податкового обліку: видаткові накладні, податкові накладні, розрахунок коригування, платіжні доручення про перерахування коштів за отримані запчастини, товарно-транспортні накладні, подорожні листи, сертифікати з якості, витяги з журналу виданих довіреностей, картки складського обліку, накладні вимоги на відпуск ТМЦ, розхід ТМЦ, лімітно забірні картки, дефектні акти, акти списання матеріалів у виробництво, матеріальні звіти, калькуляції ремонту, акти виконаних робіт.
Під час нового розгляду справи судом зі змісту наданих представником відповідача пояснень було встановлено, що взаємовідносини позивача із контрагентом ТОВ «Промтехтранс-М» здійснювались у період з 01.01.2013 до 31.12.2015.
При цьому, позивачем без укладання угоди було придбано запасні частини на ремонт рухомого складу та отримано видаткові і податкові накладні на загальну суму 2468718,66 грн, в тому числі ПДВ 411453,11 грн. 
Представником відповідача у поданих до суду поясненнях вказано, що з досліджених документів, які було надано до перевірки позивачем по взаємовідносинах із ТОВ «Промтехтранс-М», встановлено відсутність сертифікатів відповідності якості виробника продукції, що не дає змогу дослідити виробника перелічених товарно-матеріальних цінностей. У порушення вимог пунктів 2.1, 2.4 та 2.17 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України віл 24.05.1995 p. №88 із змінами та доповненнями, видаткові накладні не мають місця складання документу, не вказано посали осіб покупця та постачальника, відсутня відмітка - дата запису в обліковому peгicтpi. Транспортування товару було здійснено: 1) вантаж був перевезений відповідно товарно-транспортної накладної ПМС № 150903 від 03.09.2015 р. автомобілем Фольксваген НОМЕР_2 , водій ОСОБА_5 , перевізник ОСОБА_5 , вантажовідправник ТОВ «Промтехтранс-М», вантажоодержувач ДП «Південна залізниця», пункт навантаження м. Харків, пр. Гагаріна, 201, к. 205, пункт розвантаження м. Харків, Мереф`янське шосе, 30А; 2) вантаж був перевезений відповідно товарно-транспортної накладної ПМС №150406 від 09.04.2015 р. автомобілем Фольксваген AX 0227 ВH, водій ОСОБА_5 , перевізник ОСОБА_6 , вантажовідправник ТОВ «Промтехтранс-М», вантажоодержувач ПП «Південна залізниця», пункт навантаження м. Харків, пр. Гагаріна, 201, к. 205, пункт розвантаження м. Харків, Мереф`янське шосе, 30А.
Інші документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей, які придбані у контрагента позивача за період січень - грудень 2013 р., січень - листопад 2014 р., січень -липень 2015 р., вересень - листопад 2015 р. до перевірки не надані, але з огляду на характеристику вищезазначеної ваги перевезених товарів в просторі потребує обов`язкового залучення транспортних засобів та трудових ресурсів для завантаження та розвантаження цього товару. 
На адресу СДПІ ОВП у м. Харкові МГУ ДФС від Основ`янської ОДПІ м. Харкова ГУ МГУ ДФС була отримана податкова інформація «Про проведення зустрічної звірки ТОВ «Промтехтранс-М» щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків ДП «Південна залізниця». 
Враховуючи вказану інформацію, представником контролюючого органу встановлено неможливість реального здійснення господарських операцій ТОВ «Промтехтранс-М» відповідно зазначені документи не можуть вважатися первинними з метою ведення податкового обліку, навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, які передбачено чинним законодавством.
Стосовно доводів представника відповідача щодо недоліків у складенні видаткових накладних та довіреностей на отримання товару суд зазначає, що останні стосуються окремих первинних документів, а відтак не можуть вважатися самостійним свідченням нереальності господарських операцій. 
Стосовно доводів представника відповідача щодо недоліків у складенні товарно-транспортних накладних, наданих позивачем на підтвердження реальності господарських взаємовідносин із контрагентами суд зазначає таке.
Відповідно до вимог Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту від 14.10.1997 за №363 з наступними змінами і доповненнями - ці Правила визначають права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - замовників.
Ці Правила встановлюють, що товарно - транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно - матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Крім цього, оформлення товарно - транспортної накладної є обов`язковим для учасників транспортного процесу (власників автомобільного транспорту - перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - замовників).
Угода поставки товару не є договором про перевезення вантажу, а тому її реальне виконання не повинно підтверджуватись товарно-транспортними накладними. Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення».
Товарно-транспортна накладна - це не первинний документ, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення для договорів поставки.
Відтак, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Вказана правова позиція відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16, від 17.01.2024 у справі № 320/2332/19, від 15.07.2024 у справі № 820/5088/16 та від 13.03.2026 у справі №808/3386/17.
Враховуючи викладене, допущення помилок або неточностей у товарно-транспортних накладних не може бути беззаперечною підставою для висновку про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Також суд зазначає, що посилання податкового органу на відсутність або неточності у сертифікатах якості, не можуть вважатися судом належними та обґрунтованими, оскільки сертифікати якості, у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є первинними документами, а відтак жодним чином не впливають на реальність господарських операцій позивача з його контрагентами.
Доводи представника відповідача стосовно неналежного підтвердження оплати згідно із поданими до суду копія платіжних доручень також не можуть вважатися судом обґрунтованими та належними з огляду на таке.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Натомість, відповідно до п.54 ст. 1 Закону України «Про платіжні послуги» платіжна інструкція - розпорядження ініціатора надавачу платіжних послуг щодо виконання платіжної операції.
Отже, платіжна інструкція у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не може визнаватися первинним документом, оскільки не містить відомостей про господарську операцію, а є лише розпорядженням ініціатора надавачу платіжних послуг щодо виконання платіжної операції.
Стосовно доводів представника відповідача щодо наявності податкової інформації щодо контрагентів позивача суд зазначає таке. 
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у постанові від 13 листопада 2024 року у справі № 160/31872/23, зазначав про те, що висновки податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій, які зроблені виключно на підставі аналізу баз даних АІС «Податковий блок» та податкової інформації щодо контрагентів платника податків, є неприйнятними, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства й аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Так само податкова інформація щодо контрагентів суб`єкта господарювання у ланцюгах постачання носить інформативний характер та не є безперечним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами як підставами формування бухгалтерського обліку. Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.
При цьому, згідно із сталою практикою Верховного Суду порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності саме по собі не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Згідно із усталеною позицією Верховного Суду платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку; зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача або суб`єкти господарювання, з якими мав відносини контрагент позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документи на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.
Аналогічні висновки викладено і Верховним Судом у постанові від 14.04.2026 у справі №120/4332/23.
Водночас суд зазначає, що належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки позивачу товарів, відповідачем надано не було.
Також суд зазначає, що враховуючи висновки колегії суддів Верховного Суду, викладені у постанові від 02.05.2023 року, з огляду на обставини справи та доводи представника відповідача, ухвалою суду від 16.08.2023 року, зокрема, призначено судово-економічну експертизу в адміністративній справі за позовом ДП "Південна залізниця" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень; на вирішення судового експерта поставлено таке питання: Чи підтверджується документально зазначене в Акті контролюючого органу від 28.09.2016 № 89/28-09-14-07/01072609 заниження об`єкта оподаткування з податку на додану вартість і донарахування до сплати ПДВ за періоди з 01.02.2013 по 31.11.2013, з 01.04.2014 по 31.12.2015оведення експертизи доручено експертам Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України.
За результатами проведення комісійної судової економічної експертизи у адміністративній справі №820/1212/17 експертами КНДІСЕ складено висновок від 12.09.2024 року №22939/2294023-71, відповідно до якого за результатами дослідження в межах наданих матеріалів та компетенції експертів-економістів, зазначені в акті контролюючого органу від 28.09.2016 №89/28-09-14-07/01072609 висновки щодо заниження об`єкта оподаткування з податку на додану вартість і донарахування до сплати ПДВ за періоди з 01.02.2013 по 31.11.2013, з 01.04.2014 по 31.12.2015, при господарських 
взаємовідносинах ДП «Південна залізниця» з ТОВ «Ельтранс» (код ЄДРПОУ 39571722), ТОВ «Ельдорадо» (код ЕДРПОУ 34330054), ТОВ «Промтехтранс-М» (код ЄДРПОУ 37187754), не підтверджуються; в обсязі наданих на дослідження документів, підтвердити зазначені в акті перевірки контролюючого органу від 28.09.2016 №89/28-09-14-07/01072609 висновки щодо заниження об`єкта оподаткування з податку на додану вартість і донарахування до сплати ПДВ у розмірі 400 093,00 грн по контрагенту ТОВ «Уніка-Трейд» (код ЄДРПОУ 37378979), не видається за можливе з причин, наведених в дослідницькій частині.
Зі змісту дослідницької частини висновку вбачається, що такими причинами є відсутність в матеріалах, наданих на дослідження експертам, договорів, первинних документів, податкових накладних тощо по фінансово-господарських взаємовідносинах позивача з ТОВ «Уніка-Трейд», а також облікових регістрів, які б містили інформацію щодо господарських взаємовідносин. Оригінали договорів та первинних документів вилучені у зв`язку з відкритими кримінальними провадженнями №42016221090000083 віл 12.04.2016 та №42015220110000089 від 27.11.2015 (опис вилучених речей i документів від 11.01.2016, перелік документів відповідно до запиту від 30.05.2016 №04-32-2083-16).
Представником позивача у наданих до суду додаткових поясненнях вказано, що по матеріалам зазначених вище кримінальних проваджень Харківським науково-дослідним інститутом судових експертиз ім. Засл. проф. М.С.Бокаріуса (далі - ХНДІСЕ) на підставі постанови прокурора Харківської місцевої прокуратури №1 від 25.02.2016 (кримінальне провадження №42015220110000089 від 27.11.2015) та постанови прокурора Харківської місцевої прокуратури №1 від 08.06.2016 (кримінальне провадження №42016221090000083 від 12.04.2016) проведено судові будівельно-технічні експертизи, за результатами яких судовими експертами складено висновок судової будівельно-технічної експертизи №2363 від 28.04.2016 та висновок судової будівельно-технічної експертизи №6609 від 01.08.2016 відповідно. Згідно з цими висновками експертами проведено візуально-інструментальне обстеження службово-побутового корпусу Сумської вагонної дільниці та Пасажирського вагонного депо Гребінка, зіставлення результатів обстеження з наданою документацією (в тому числі первинними документами) і вимогами нормативних документів. Під час проведення експертиз експертами досліджено матеріали кримінальних проваджень, робочі проекти відомості демонтажних робіт, на роботи, пояснювальні записки, кошторисну документацію, експертні звіти, акти на приховані роботи, загальні журнали робіт, результати обстеження по об`єктах будівництва, акти приймання виконаних будівельних робіт. При обстеженні були проведені необхідні заміри, описання та фотографування. Відповідно до висновків експертами перелік робіт прийнято за актами на виконані роботи, а обсяги робіт - виходячи з проведених вимірів та обстеження об`єкту в натурі, актів на приховані роботи, загального журналу робіт та враховуючи надані матеріали й показання свідків. Обсяги та вартість фактично виконаних робіт з будівництва (ремонту, демонтування) об`єкта відповідають обсягам та вартості, які зазначені в актах виконаних робіт при «Капітальному ремонту службово-побутового корпусу Сумської вагонної дільниці», східної та західної сторони і північного фасаду основної будівлі «Пасажирського вагонного депо Гребінка».
Відтак, як зазначає представник позивача, судовими експертами ХНДІСЕ встановлено фактичне виконання ТОВ «Уніка-Трейд» робіт з будівництва (ремонту, демонтування) вказаних об`єктів з урахуванням зв`язку складених на виконання умов договорів від 07.07.2015 № П/Л-151638/НЮ, від 07.07.2015 № П/Л-151639/НЮ та від 14.05.2015 № П/Л-15691/НЮ первинних документів з реальними фактами господарської діяльності ТОВ «Уніка-Трейд».
Кримінальні провадження №42015220110000089 від 27.11.2015 та №42016221090000083 від 12.04.2016 закриті у зв`язку із відсутністю складу злочину (постанова про закриття кримінального провадження від 05.06.2016, довідка Головного управління національної поліції в Харківській області від 11.05.2017 №9978/116-24/02-2017).
Представником позивача повідомлено суду, що при проведенні судової будівельно-технічної експертизи в межах наведених кримінальним проваджень експертами (з виїздом на об`єкти дослідження) було досліджено вилучені договори та первинні документи, зокрема, експертні звіти щодо розгляду кошторисної документації робочих проектів, акти прихованих робіт, загальні журнали робіт, результати обстеження, акти приймання виконаних робіт (типова форма КБ-2в) довідки про вартість виконаних робіт типова форма КБ-3).
Надаючи оцінку вказаним доводам представника позивача, суд вважає останні обґрунтованими та доведеними, а натомість доводи представника відповідача в частині не підтвердження реальності вчинення господарських операцій з ТОВ «Уніка-Трейд» необґрунтованими та недоведеними.
До суду не надано доказів того, що укладені позивачем із контрагентами договори не пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, не відповідають економічному змісту, відображеному чи власного укладених платником податку договорах.
Стосовно доводів представника відповідача щодо неправомірності дій ТОВ «Уніка-Трейд» щодо залучення до виконання договорів, укладених із позивачем, інших суб`єктів господарювання та відсутності згоди позивача на залучення до виконання договорів таких суб`єктів судом встановлено доводи представника позивача, згідно із якими останній із посиланням на положення ст. 838 Цивільного кодексу України зазначив, що умови укладених договорів від 07.07.2015 № П/Л-151638/НЮ, від 07.07.2015 № П/Л-151639/НЮ та від 14.05.2015 № П/Л-15691/НЮ заборон щодо можливості залучення підрядником до виконання роботи інших осіб (субпідрядників) не містили, а відтак таке залучення підрядником до виконання робіт субпідрядників не суперечить нормам діючого законодавства та не є свідченням відсутності виконання передбачених цими правочинами обов`язків.
Стосовно доводів представника відповідача щодо відсутності підстав для врахування висновку експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України за результатами проведення комісійної судової економічної від 12.09.2024 року №22939/22940/23-71 складеного експертизи з огляду на обставини відсутності у матеріалах справи будь-яких документів щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Уніка-Трейд», а також обставини того, що питання, які суд першої інстанції мав дослідити за наслідками нового розгляду справи не входять до предмету судово-економічної експертизи, а є питаннями права, для вирішення яких не потрібні спеціальні знання суд зазначає, що аналогічним доводам було надано оцінку під час розгляду апеляційної скарги відповідача, поданої на ухвалу суду від 16.08.2023 року.
Відтак, останні не підлягають врахуванню судом.
З огляду на викладене вище, суд доходить висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 року № 0000561400.
Також суд при ухваленні цього рішення враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів позивача), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04), згідно з якою з огляду на усталену практику, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
За змістом пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Таким чином, судом були вивчені і інші аргументи, однак вони є такими, що не потребують детального аналізу у судовому рішенні, адже вищенаведених висновків суду не спростовують.
Відповідно до положень ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно із приписами ч.1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З урахуванням встановлених обставин, суд приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог Державного підприємства "Південна залізниця".
Розподіл судових витрат здійснити в порядку ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись ст.ст. 243-246, 250, 255, 295, 297 КАС України, суд
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов Державного підприємства "Південна залізниця" (вул. Червоноармійська, буд. 7, Харків, 61052, код ЄДРПОУ 01072609) до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Благовіщенська, 30, м. Харків, 61052, код ЄДРПОУ ВП 44131658) про скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити частково.
Скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000541400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 835 472,50 грн.
Скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 р. №0000561400 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762,00 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, або спрощеного позовного провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження. 

Суддя Мельников Р.В.