ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 160/25196/24
касаційне провадження № К/990/26175/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Васильєвої І.А., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року (головуючий суддя - Златін С.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Головко О.В.; судді: Ясенова Т.І., Суховаров А.В.)
у справі № 160/25196/24
за позовом Приватного акціонерного товариства «Агро-Союз»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У вересні 2024 року Приватне акціонерне товариство «Агро-Союз» (далі - ПрАТ «Агро-Союз», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2024 року № 0265640712, № 0265670712, № 0267992410, № 0268002410, № 0267972410, № 0267962410.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, товариство зазначило, що контролюючий орган безпідставно призначив та провів документальну планову виїзну перевірку під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також позивач не погоджувався з висновками акта перевірки по суті встановлених контролюючим органом порушень, зокрема щодо необхідності нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з укладенням договорів про заміну боржника, нереальності господарських операцій з контрагентами, відображення відомостей у податкових розрахунках за формою 1-ДФ, нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафних санкцій.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 29 листопада 2024 року позов задовольнив повністю.
Суд першої інстанції виходив з того, що наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача від 07 липня 2021 року № 2806-П був прийнятий у період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Посилання контролюючого органу на постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 не спростовує протиправності такого контрольного заходу, оскільки постанова Кабінету Міністрів України не могла змінити положення ПК України щодо строку дії мораторію. Суд першої інстанції також зазначив, що перевірка, проведена за відсутності передбачених законом підстав, не породжує правових наслідків, а податкові повідомлення-рішення, прийняті за її результатами, підлягають скасуванню. Крім того, суд першої інстанції надав оцінку окремим висновкам акта перевірки по суті та дійшов висновку про їх недоведеність у частині, що стосувалася переведення боргу, реальності господарських операцій, коригування податкових розрахунків за формою 1-ДФ та інших епізодів.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 20 травня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Дніпропетровській області задовольнив частково.
Суд апеляційної інстанції скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року в частині повного скасування податкових повідомлень-рішень від 16 травня 2024 року № 0265640712, № 0265670712, № 0267972410, № 0267962410, № 0268002410 та ухвалив у цій частині нове рішення про часткове задоволення позову.
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2024 року № 0265640712 на суму 66 846 930,00 грн та № 0265670712 на суму 13 600,00 грн.
В іншій частині податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2024 року № 0265640712 та № 0265670712 залишив без змін.
У задоволенні позову в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 16 травня 2024 року № 0267972410, № 0267962410, № 0268002410 відмовив.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про те, що документальна планова виїзна перевірка позивача була призначена під час дії мораторію, а положення постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 не можуть застосовуватись як такі, що змінюють положення ПК України. Також апеляційний суд зазначив, що контролюючий орган порушив процедуру проведення перевірки, оскільки після складання 13 липня 2021 року акта про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки та прийняття 19 липня 2021 року наказу № 3223-п про перенесення термінів проведення перевірки на строк, визначений пунктом 44.5 статті 44 ПК України, поновив таку перевірку лише наказом від 19 січня 2024 року № 175-п. Водночас суд апеляційної інстанції, перейшовши до оцінки окремих висновків акта перевірки по суті, врахував, що позивач не заперечував наявності окремих порушень, пов`язаних зі списанням паливно-мастильних матеріалів, а також із несвоєчасною реєстрацією або відсутністю реєстрації окремих податкових накладних, та з огляду на це дійшов висновку про наявність підстав для часткового залишення відповідних податкових повідомлень-рішень чинними.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області не погодилося з судовими рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову в позові. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій помилково визнали протиправними призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, оскільки не врахували чинність постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89, якою було скорочено строк дії обмеження в частині мораторію на проведення окремих видів перевірок. Також відповідач вважає, що встановлені судами обставини щодо процедури призначення та проведення перевірки не вплинули на правильність висновків акта перевірки, а тому не могли бути самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень. Щодо суті встановлених перевіркою порушень податковий орган посилається на неправильне застосування судами пункту 192.1 статті 192, пункту 198.5 статті 198 ПК України у правовідносинах, пов`язаних із заміною боржника у зобов`язанні після формування платником податкового кредиту. Крім того, відповідач зазначає, що суди неправильно застосували положення ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не врахували висновки Верховного Суду щодо оцінки реальності господарських операцій, належності первинних документів, значення недоліків товарно-транспортних накладних, відсутності сертифікатів якості, участі контрагентів у кримінальних провадженнях, а також обов`язку платника своєчасно складати та реєструвати податкові накладні.
Ухвалою від 25 серпня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
04 вересня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому ПрАТ «Агро-Союз» просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій установили, що згідно з наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 07 липня 2021 року № 2806-П «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Агро-Союз»» призначено проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 19 липня 2021 року тривалістю 20 робочих днів.
Підставою для прийняття цього наказу контролюючий орган визначив, зокрема, пункт 77.4 статті 77 ПК України та постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
13 липня 2021 року контролюючий орган склав акт про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Агро-Союз».
19 липня 2021 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області видало наказ № 3223-п «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Агро-Союз», яким перенесло терміни проведення перевірки на строк, визначений пунктом 44.5 статті 44 ПК України.
19 січня 2024 року контролюючий орган видав наказ № 175-п «Про поновлення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Агро-Союз», яким поновив проведення перевірки з 22 січня 2024 року терміном 20 робочих днів.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області провело документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Агро-Союз», за результатами якої складено акт від 08 березня 2024 року № 565/04-36-07-12/24437204.
На підставі цього акта контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2024 року, які є предметом спору у цій справі.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній на час прийняття наказу від 07 липня 2021 року № 2806-П, було встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця включно, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби COVID-19, крім визначених у цьому пункті перевірок.
До таких винятків документальні планові виїзні перевірки, право на проведення яких виникло на підставі пункту 77.4 статті 77 ПК України, не належали.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 було постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши, зокрема, проведення документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 не могла змінити строки обмежень на проведення перевірок, установлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а проведення перевірки на підставі цієї постанови за чинності відповідної норми Кодексу є протиправним і тягне наслідки у вигляді скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Водночас під час вирішення цієї справи суди попередніх інстанцій повинні були врахувати не лише практику Верховного Суду щодо неможливості зміни строку дії мораторію постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89, але й подальше нормативне регулювання, яке стосується поновлення документальних перевірок, розпочатих і не завершених до 24 лютого 2022 року.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» передбачив, зокрема, що документальні перевірки, які були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких згідно з відповідними положеннями пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк.
Тому для правильного вирішення цієї справи визначальним є встановлення не лише дати прийняття наказу про проведення перевірки, але й фактичного правового статусу спірного контрольного заходу станом на 24 лютого 2022 року та на дату його поновлення у січні 2024 року.
Судам необхідно було встановити, чи була перевірка ПрАТ «Агро-Союз» фактично розпочата до 24 лютого 2022 року, чи були вчинені контролюючим органом дії, які відповідно до ПК України свідчать про початок документальної планової виїзної перевірки, чи були вручені платнику належним чином наказ, направлення на перевірку та службові посвідчення посадових осіб контролюючого органу, чи був здійснений фактичний допуск до перевірки, чи внесено відповідний запис до журналу реєстрації перевірок, чи проводилися будь-які перевірочні дії до 24 лютого 2022 року.
Також судам необхідно було встановити, чи підтверджує акт про неможливість проведення перевірки від 13 липня 2021 року саме неможливість фактичного початку контрольного заходу, чи цей акт був складений уже після належного початку перевірки та допуску до неї.
Окремої оцінки потребувало питання, чи є наказ від 19 липня 2021 року № 3223-п «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Агро-Союз» на підставі пункту 44.5 статті 44 ПК України правовим наслідком неможливості розпочати перевірку, чи він стосувався перевірки, яка вже була фактично розпочата, але не могла бути продовжена через обставини, пов`язані з ненаданням, втратою, пошкодженням або достроковим знищенням документів.
Важливим для правильного застосування норм матеріального права є також з`ясування того, чи були наявні передбачені пунктом 44.5 статті 44 ПК України підстави для перенесення строків проведення перевірки, чи дотримано граничний строк такого перенесення, а також чи могло перенесення строків перевірки у липні 2021 року бути правовою підставою для її поновлення лише у січні 2024 року.
Без установлення цих обставин неможливо дійти обґрунтованого висновку про те, чи є спірна перевірка такою, що була призначена та проведена всупереч мораторію і тому не породжує правових наслідків, чи такою, що була розпочата та не завершена до 24 лютого 2022 року і могла бути поновлена у 2024 році на невикористаний строк відповідно до подальших змін до ПК України.
Суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про протиправність призначення і проведення перевірки в період дії мораторію, не встановили у повному обсязі зазначених фактичних обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення справи з урахуванням наведеного нормативного регулювання та судової практики.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала висновок про те, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною, така перевірка не породжує правових наслідків, а акт перевірки не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
У цій же постанові Верховний Суд зазначив, що таким підставам позову суди мають надавати правову оцінку в першу чергу, а якщо встановлені порушення є достатніми для висновку про протиправність рішення, прийнятого за наслідками перевірки, відсутня необхідність перевіряти по суті порушення податкового законодавства, які були підставою для донарахування грошового зобов`язання.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
З огляду на наведені висновки Верховний Суд звертає увагу, що під час нового розгляду справи суду необхідно насамперед перевірити доводи позивача щодо порушення контролюючим органом процедури призначення, перенесення, зупинення, поновлення та проведення документальної планової виїзної перевірки, за результатами якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.
У разі якщо за наслідками такої перевірки суд дійде висновку, що контролюючий орган допустив істотні порушення вимог ПК України щодо призначення або проведення перевірки, які свідчать про відсутність правових наслідків такого контрольного заходу, суд не повинен переходити до оцінки висновків акта перевірки по суті встановлених порушень, оскільки акт перевірки, складений за результатами незаконного контрольного заходу, не може бути належною та допустимою доказовою основою для прийняття податкових повідомлень-рішень.
Водночас, якщо суд дійде висновку про відсутність істотних порушень процедури призначення та проведення перевірки або про те, що відповідний контрольний захід був правомірно поновлений і проведений з дотриманням вимог податкового законодавства, суду необхідно надати правову оцінку доводам сторін щодо суті встановлених актом перевірки порушень, дослідити належність, допустимість, достовірність і достатність доказів, якими сторони обґрунтовують свої вимоги та заперечення, і залежно від установленого вирішити питання правомірності кожного зі спірних податкових повідомлень-рішень у частині, що є предметом нового розгляду.
Відповідно до частин першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Верховний Суд окремо зазначає, що касаційну скаргу у цій справі подало ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яке оскаржує судові рішення в частині задоволенння позовних вимог. Позивач постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову в касаційному порядку не оскаржив.
Отже, питання правильності постанови суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не є предметом касаційного перегляду за касаційною скаргою контролюючого органу.
З урахуванням наведеного судові рішення підлягають скасуванню лише в частині задоволенння позовних вимог, яка оскаржена контролюючим органом у касаційному порядку.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 - 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Оскільки суди попередніх інстанцій не встановили в повному обсязі обставини, необхідні для правильного вирішення питання про правомірність призначення, перенесення, зупинення, поновлення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, а ці обставини мають істотне значення для вирішення спору, судові рішення в частині задоволенння позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати наведені у цій постанові висновки Верховного Суду, повно і всебічно встановити фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення справи, надати оцінку всім істотним доводам і доказам сторін, після чого ухвалити законне та обґрунтоване судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі № 160/25196/24 скасувати в частині задоволення позовних вимог.
Справу № 160/25196/24 в цій частині направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі № 160/25196/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. А. Васильєва

В.П. Юрченко