ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 червня 2026 року 
м. Київ
справа № 809/1294/17
адміністративне провадження № К/9901/49962/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів: Юрченко В.П., Бившевої Л.І., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕГА» 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року (Судді: Гудима Л.Я., Довгополова О.М., Ільчишин Н.В.),
у справі № 809/1294/17 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕГА» 
до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонастпник Головне управління ДПС в Івано-Франківській області)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕГА» (далі - позивач, ТОВ «ТЕГА») звернулось до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, Головне управління ДФС в Івано-Франківській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.06.2017 року: №0004421401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 070 319 грн та № 0004471401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 062 160 грн (т. 1 а.с.50).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на протиправність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, внаслідок документального підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Каліпсо Медіа», ТОВ «Науково-виробниче підприємство АНТ», ТОВ «Технотрейд», ТОВ «Охланд Компані», ТОВ «Глобалстрой», ТОВ «БК Креатив Буд», ТОВ «Норіка», ТОВ «Стройтекст», ТОВ «Будівельна компанія «Бенера», ТОВ «МЄД», ТОВ «БК Капітал Буд», ТОВ «Оріон Строй», ТОВ «Стройсіті ЛТД», ТОВ «Квадро Моноліт» на виконання договірних відносин, що за доводами останнього, враховуючи індивідуальну відповідальність платника податків, підтверджує право позивача на формування податкового кредиту за наслідками вказаних господарських операцій. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №0004421401 від 27.06.2017 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1 054 552, 02 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення 0004471401 від 27.06.2017 в частині визначення грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість в розмірі 1 047 400,75 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено (т. 8 а.с. 238-281). 
За наслідками апеляційного перегляду, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року скасовано вищенаведене рішення суду першої інстанції та прийнято нове про відмову в задоволенні позову (т. 9 а.с. 63). 
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційної скаргою, в якій просив суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на те, що судом першої інстанції, на відміну від суду першої інстанції зроблено правильний висновок про документальне підтвердження позивачем реальності господарських операцій з контрагентами та наявність ділової мети здійснення господарських операцій, одночасно враховуючи індивідуальну відповідальність платника і відсутність вироків за результатами розгляду кримінальних справ (відносно контрагентів позивача), що в сукупності за доводами скаржника доводить право позивача на формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій на підставі отриманих від контрагентів податкових накладних (т. 10 а.с. 11-12).
В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на зафіксовані актом перевірки порушення, які базуються на непідтверджені позивачем реальності господарських операцій з його контрагентами (враховуючи у тому числі ряд матеріалів досудового розслідування відносно контрагентів позивача (за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ст.205-1, ч. 2, 3 ст. 212 КК України), просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін з огляду на правильність висновків суду апеляційної інстанції за результатами апеляційного перегляду (т. 10 а.с. 48-53). 
В надісланих на адресу суду письмових поясненнях позивач наголосив, що контролюючим органом не надано переконливих доводів, які грунтуються на об`єктивній інформації та спростовують правильність висновку суду першої інстанції про документальне підтвердження реальності господарських операцій з придбання послуг та робіт, які використані позивачем та відповідають його виробничій діяльності (т. 10 а.с. 60-66). 
Крім цього, в надісланих письмових поясненнях контролюючий орган посилався на те, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС в Івано-Франківській області розпочато досудове розслідування кримінального провадження від 21.05.2018 року № 32018090000000026 відносно службових осіб ТОВ «ТЕГА» (за фактом вчинення кримінального правопорушення за ч. 1 ст. 212 КК України).
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «ТЕГА» зареєстроване 31.12.2003 як юридична особа, ідентифікаційний код 32606198, місце знаходження: 76000, Івано-Франківська область, місто Івано-Франківськ, вулиця Гетьмана Мазепи, 83/1, керівник - Піцик І.Р., що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. Позивач здійснює за КВЕД такі види діяльності: 43.21 - електромонтажні роботи, 43.22 - монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, 43.29 - інші будівельно-монтажні роботи, 43.69 - оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням (основний), 47.78 - роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, 62.09 - інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем. ТОВ «ТЕГА» взяте на облік як платник податків Державною податковою інспекцією в місті Івано-Франківськ 15.01.2004, є платником, зокрема, податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), податку на прибуток приватних підприємств та інших податків, зборів та обов`язкових платежів, що не заперечується сторонами.
У період з 10.05.2017 по 30.05.2017 відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ТЕГА» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 07.06.2017 № 450/09-19-14-01/32606198 з висновками про порушення позивачем:
- підпункту 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.6, пункту 138.8, підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, пунктів 5-7, 10, 11, 18, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, за результатами чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 888035,00 грн., у тому числі за 2014 рік в сумі 348731,00 грн., за 2015 рік в сумі 158902,00 грн., за 2016 рік в сумі 380402,00 грн.;

- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 866 804,00 грн., в тому числі: березень 2014 року - 31347,00 грн., квітень 2014 року - 27521,00 грн., травень 2016 року - 26512,00 грн., липень 2014 року - 40140,00 грн., серпень 2014 року - 25821,00 грн., вересень 2014 року - 77743,00 грн., жовтень 2014 року - 41255,00 грн., листопад 2014 року - 14341,00 грн., лютий 2015 року 59716,00 грн., жовтень 2015 року - 20455,00 грн., грудень 2015 року - 63124,00 грн., березень 2016 року - 79261,00 грн., травень 2016 року - 52844,00 грн., червень 2016 року - 9478,00 грн., липень 2016 року - 23146,00 грн., серпень 2016 року - 26970,00 грн., вересень 2016 року - 34586,00 грн., жовтень 2016 року - 25720,00 грн., листопад 2016 року - 71025,00 грн., грудень 2016 року - 115799,00 грн (т. 1 а.с. 52-212, т. 4 а.с.76).

Судами встановлено, що під час перевірки відповідач дійшов висновків про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами: ТОВ "Каліпсо Медіа", ТОВ "Науково-виробниче підприємство АНТ", ТОВ "Технотрейд", ТОВ "Охланд Компані", ТОВ "Глобалстрой", ТОВ "БК Креатив Буд", ТОВ "Норіка", ТОВ "Стройтекст", ТОВ "Будівельна компанія "Бенера", приватним виробничим підприємством "МЄД", ТОВ "БК Капітал Буд", ТОВ "Оріон Строй", ТОВ "Стройсіті ЛТД", ТОВ "Квадро Моноліт", враховуючи матеріали досудового розслідування (відкриті кримінальні провадження стосовно контрагентів позивача), а також податкову інформацію, що в сукупності свідчить про: відсутність ділової мети щодо залучення вказаних підприємств до виконання робіт, відсутність найманих працівників у контрагентів підприємств, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, технічного персоналу, основних фондів, неподання контрагентами звітності до контролюючого органу та ін., що підтверджує неможливість ТОВ «ТЕГА» реального здійснення господарських операцій щодо придбання позивачем товарів/послуг у 2014-2016 роках.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем 27.06.2017 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0004421401, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1 070 319 грн, з яких 888 035 грн за основним зобов`язанням та 182 284 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1, а.с.48);

- № 0004471401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 062 160 грн, з яких 866 804 грн за основним зобов`язанням та 195 356 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1, а.с.50).
Рішенням Державної фіскальної служби України від 23.08.2017 №18990/6199-99-11-01-01-25 скарга позивача залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін (т. 2, а.с.38-77, 78-84).
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції за результатами оцінки наявних у справі первинних документів, наданих позивачем на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами на виконання укладених договорів, дійшов висновку про документальне підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «Каліпсо Медіа», ТОВ «Науково-виробниче підприємство АНТ», ТОВ «Глобалстрой», ТОВ «БК Креатив Буд», ТОВ «Норіка», ТОВ «Стройтекст», ТОВ «Будівельна компанія «Бенера», Приватним виробничим підприємством «МЄД», ТОВ «БК Капітал Буд», ТОВ «Оріон Строй», ТОВ «Стройсіті ЛТД», ТОВ «Квадро Моноліт», що в сукупності за висновком суду першої інстанції доводить правомірність формування податкового кредиту за наслідками вказаних господарських операцій. При цьому судом першої інстанції відхилені посилання контролюючого органу на матеріали кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача, оскільки за висновком суду першої інстанції, початок досудового розслідування не є підставою для прийняття контролюючим органом висновків про фіктивність суб`єкта господарської діяльності, оскільки такі факти згідно частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України підтверджується лише вироком суду в кримінальній справі. До того ж, з огляду на документальне підтвердження позивачем господарських операцій з придбання товарів/послуг у вказаних контрагентів, судом першої інстанції відхилені посилання контролюючого органу на відсутність у контрагентів трудових ресурсів, технічного персоналу, найманих працівників та ін. (податкова інформація) з посиланням на індивідуальну відповідальність платника.
Однак враховуючи те, що ТОВ «ТЕГА» не надало суду жодних первинних документів на підтвердження фінансово-господарських операцій позивача з ТОВ «Технотрейд» та ТОВ «Охланд Компані», а також не вказало будь-яких поважних причин щодо неподання таких доказів, суд першої інстанції дійшов висновку про не підтвердження позивачем реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Технотрейд» на суму 36229,02 грн, в тому числі ПДВ 6038,17 грн, та з ТОВ «Охланд Компані» - на суму 41 860,80 грн, в тому числі ПДВ 6038,17 грн. На підставі викладеного, суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення: від 27.06.2017 №0004421401 в частині визначення грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток в розмірі 1 054 552, 02 грн та від 27.06.2017 0004471401 в частині визначення грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість в розмірі 1 047 400,75 грн, враховуючи наявний в матеріалах справи розрахунок, а в решті задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень відмовив (т. 8 а.с. 232,233, 238-281). 
За результатами апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції не погодився з таким висновком суду першої інстанції та відмовив товариству в задоволенні позову посилаючись на правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень, з огляду на матеріали досудового розслідування (за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ст.205-1, ч. 2, 3 ст. 212 КК України), що за висновком суду свідчить про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і господарські операції не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. До того ж, суд апеляційної інстанції керувався і тим, що в матеріалах справи відсутні докази надання дозволу або погодження із основними замовниками ТОВ «ТЕГА» можливості залучення субпідрядників до виконання будівельних робіт, у зв`язку з чим погодився з висновками контролюючого органу про не підтвердження позивачем реального здійснення господарських операцій із контрагентами щодо придбання товарів/послуг у 2014 - 2016 роках з огляду на зафіксовані актом перевірки порушення.
Колегія суддів звертає увагу, що рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову не було предметом апеляційного перегляду судом апеляційної інстанції, а також не є предметом касаційного перегляду справи, враховуючи доводи касаційної скарги, в яких останній просив суд залишити в силі рішення суду першої інстанції про часткове задоволення позову.
Отже переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги позивача, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.27 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, встановлено, що витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті. Витрати операційної діяльності, у відповідності з пп. 138.1.1 п. 138 згаданої статті, окрім іншого, включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

В свою чергу, відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (в редакції після 01.01.2015) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При цьому згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з абз. 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Разом з тим, відповідно до вимог ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складаються під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та повинні мати назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податку в результаті придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. При цьому операція з придбання товарів/послуг у постачальника повинна бути реальною, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати на придбання товарів/послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. 

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі №823/1620/16 (адміністративне провадження №К/9901/42086/18), від 19 січня 2021 року у справі № 810/3259/15 (адміністративне провадження № К/9901/27530/18), але не виключно.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Так, оцінюючі спірні правовідносини відносно господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Каліпсо Медіа», ТОВ «Науково-виробниче підприємство АНТ», ТОВ «Глобалстрой», ТОВ «БК Креатив Буд», ТОВ «Норіка», ТОВ «Стройтекст», ТОВ «Будівельна компанія «Бенера», приватним виробничим підприємством «МЄД», ТОВ «БК Капітал Буд», ТОВ «Оріон Строй», ТОВ «Стройсіті ЛТД», ТОВ «Квадро Моноліт», судом першої інстанції встановлено, що реальність господарських операцій з виконання контрагентами, а також позивачем будівельних робіт та закупівлю останнім у своїх контрагентів товарів підтверджується наданими позивачем до матерів справи первинними документами, а саме: договорами, в тому числі на виконання субпідрядних робіт, податковими та видатковими накладними, довіреностями на отримання товару, ліцензіями на здійснення господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури, актами приймання виконаних підрядних робіт, журналами-ордерами і відомостями по рахунку 361, довідками про вартість виконаних робіт/витрат, розрахунками договірної ціни на будівництво, та ін. (т., 2, т. 3, т. 4, т. 5, т. 6, т. 7, т. 8).

До того ж, за висновком суду першої інстанції, в усіх досліджених господарських правовідносинах, роботи, послуги надавались контрагентами на підставі укладених договорів, які вчинені в письмовій формі, підписані представниками позивача та контрагентів, скріплені печатками і підтверджують правомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками цих господарських операцій.

Суд апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду справи не вказав про неправильну оцінку судом першої інстанції наявних у справі первинних документів, керуючись лише матеріалами досудового розслідування відносно контрагентів позивача, що за висновком суду свідчить про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і господарські операції не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Поряд з тим, суд касаційної інстанції звертає увагу, що сам факт порушення кримінальної справи відносно контрагента позивача не є свідченням фіктивності контрагентів позивача, без підтвердження таких обставин відповідним вироком суду, який контролюючим органом під час розгляду справи судам не наданий.
Зокрема, відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Однак, контролюючим органом не надано судам під час розгляду справи доказів ухвалення судових рішень за результатами досудового розслідування кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача (за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ст.205-1, ч. 2, 3 ст. 212 КК України, на які відповідач посилається в акті перевірки), що доводить правильність висновку суду першої інстанції, на відміну від висновку суду апеляційної інстанції, про відхилення цих доводів відповідача як доказ нереальності господарських операцій.

До того ж, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судом апеляційної інстанції. Наведення таких доводів також входить до предмету доказування у справі, враховуючи висновки Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21).

Крім цього, судом апеляційної інстанції в постанові зауважено, що в матеріалах справи відсутні докази надання дозволу або погодження із основними замовниками ТОВ «ТЕГА» можливості залучення субпідрядників до виконання будівельних робіт.

Однак судом апеляційної інстанції помилково не враховано, що як вірно встановлено судом першої інстанції, договори не містять вимог щодо обов`язкового повідомлення замовників про залучення субпідрядників. В наведеному контексті колегія суддів звертає увагу, що вказаними договорами, які були предметом оцінки судом першої інстанції, встановлено лише заборону на передачу позивачем прав по цьому договору, тобто жодних обмежень на передачу позивачем своїх зобов`язань як підрядника робіт іншим особам - субпідрядникам, вказаним договором не встановлено. Аналогічна правова позиція щодо можливості залучення субпідрядника у подібних правовідносинах викладена і в постанові Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі №809/1478/15 (адміністративне провадження №К/9901/26113/18) під час оцінки господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «Глобалстрой».

До того ж, колегія суддів звертає увагу, що загалом акт перевірки базується на податковій інформації, яка свідчить про відсутність ділової мети щодо залучення вказаних підприємств до виконання робіт, відсутність найманих працівників у контрагентів підприємств, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, технічного персоналу, основних фондів, неподання контрагентами звітності до контролюючого органу та ін., що підтверджує неможливість ТОВ «ТЕГА» реального здійснення господарських операцій щодо придбання позивачем товарів/послуг у 2014-2016 роках.

Однак колегія суддів зазначає, що посилання відповідача лише на такі відомості, як критерій оцінки реальності господарських операцій без оцінки сукупності документів, наданих позивачем є безпідставними, бо фактично будь - які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні вимог процесуального Закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач, врахуючи документальне підтвердження господарських операцій первинними документами, оцінка яким в сукупності була надана судом першої інстанції під час розгляду справи, що також залишено поза увагою суду апеляційної інстанції.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 

За вказаних обставин, касаційну скаргу позивача слід задовольнити, скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕГА», задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року у справі № 809/1294/17 скасувати. Залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року у справі № 809/1294/17.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	 	І.А. Васильєва 	
Судді  В.П. Юрченко

Л.І. Бившева