ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2026 року	Львів	Справа № 380/25430/24 пров. № А/857/41073/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :
головуючий суддя : Обрізко І.М.,
судді : Іщук Л.П., Пліш М.А.

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року, прийняте суддею Грень Н.М., в м. Львові, у порядку спрощеного позовного провадження, в справі № 380/25430/24 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

товариство з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» (далі - ТОВ, позивач) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі - ГУ ДПС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (ППР) ГУ ДПС у Львівській області за №51784/13-01-07-09 від 03.12.2024.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову суд виходив з того, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/ отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.
Відтак, суд дійшов висновку, що такий наказ не можна вважати протиправним.
Щодо суті виявленого порушення, то на думку суду, накладна на переміщення не є документом який дозволяє ідентифікувати постачальника та отримувача товару, а лише вказує на переміщення товару ТОВ «Спешлтех» з одного складу на інший, що належать останньому.
З таких підстав, суд вважав, що на початок проведення перевірки були відсутні будь-які документи підтверджуючі облік та походження товарів, при цьому накладна на внутрішнє переміщення не підтверджує походження товару та не є документом на підставі якого можна встановити від якого суб`єкта господарювання ТОВ «Спешлтех» отримав товар.
Суд акцентував увагу на тому, що 01 серпня 2020 набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 №128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг», яким стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі – Закон - № 265), викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
У зв`язку з чим, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
Такі обставини свідчать про те, що зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Суд встановив, що ці документи були відсутні на початок проведення перевірки, про що було зазначено уповноваженою позивачем особою в акті фактичної перевірки.
Відтак, суд прийшов до висновку, що з боку відповідача доведено факт порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265 та правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій передбачених ст. 20 Закону № 265.
Не погодившись із вказаним судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, вважає, що судом неповно досліджені докази, має місце недоведеність обставин які мають значення для справи, наявне порушення норм матеріального і процесуального права.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу позивач вказує на те, що фактична перевірка, за результатами якої було прийнято оскаржуване рішення, призначена та проведена з грубим порушенням норм ПК України. У свою чергу, наказ про проведення перевірки не містив конкретних фактичних підстав, передбачених законом, а також інших обов`язкових реквізитів, що свідчить про безпідставність та упередженість контрольного заходу. Крім того, апелянт заперечує сам факт порушення, стверджуючи, що надав перевіряючим усі необхідні документи щодо обліку товарів, які були безпідставно проігноровані. 
Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
Відповідач у відзиві погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для відмови у задоволенні позову. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд не в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що посадові особи ГУ ДПС у Рівненській області у період з 18.10.2024 до 24.10.2024 проводили фактичну перевірку за адресою: Рівненська обл., м. Рівне, вул. С. Бачинського, 5, де позивач здійснює свою господарську діяльність.
Фактична перевірка проводилася на підставі наказу в.о. начальника ГУ ДПС у Рівненській області А. Троцко від 18.10.2024 за № 2507-п.
За результати цієї перевірки оформлено акт від 24.10.2024, виконаний на бланку № 001044.Позивач отримав примірник акта 31.10.2024.
12.11.2024 позивач на 9-й робочий день з моменту отримання примірника акта перевірки скерував на адресу ГУ ДПС у Рівненській області заперечення на акт перевірки.
27.11.2024 ГУ ДПС у Рівненській області розглянуло заперечення позивача та надіслало відповідь за №7798/Ж12/17-00-07-05-24.
06.12.2024 позивач отримав поштою ППР ГУ ДПС у Львівській області №51784/13-01-07-09 від 03.12.2024 згідно якого на позивача нараховані штрафні санкції у розмірі 210 148,00 грн на підставі ст. 20 Закону № 265/95 ВР.
Відповідно до абзацу першого пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі як і раніше - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів
Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 у справі № 420/9909/23, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів, сформулював висновки, за змістом яких у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спірній ситуації, як правова підстава для призначення перевірок у розглядуваних наказах визначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, проте фактична підстава (доповідна записка), існування якої є передумовою для здійснення контрольного заходу, наявна лише при оформленні наказу. Утім контролюючим органом в доповідній записці не зазначено жодних конкретних відомостей про те, що саме стало передумовою для призначення фактичної перевірки, що свідчить про відсутність підстав, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, для проведення контрольних заходів.
При цьому, в вище зазначеній постанові Верховного Суду у справі № 420/9909/23 сформовано й висновок про те, що єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченої підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Підставою для проведення перевірок позивача у розглядуваній ситуації згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугував лист ДПС України від 03.07.2024 за №19312/7/99-00-07-04-02, в якому наведена інформація про можливі порушення законодавства при реалізації платниками податків техніки «APPLE».
Тобто, вказана інформація не є такою, що отримана в установленому законодавством порядку від визначеного кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Зазначена інформація не аналізувалася державним органом або органом місцевого самоврядування, як-от наприклад Державною податковою службою України, шляхом вивчення наявної податкової інформації, виявлення ризиків несплати податків, порушення вимог податкового або іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та, як наслідок, оформлення листа з ініціюванням відповідного контрольного процесу тощо.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 у справі № 816/228/17 сформулювала правовий висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Відповідно ж до позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, в постановах від 22 вересня 2020 у справі № 520/8836/18 та від 24 травня 2023 у справі № 140/607/22, встановлена судом протиправність наслідків перевірки з підстави порушення процедури її проведення є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Вказана позиція не суперечить висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 21 квітня 2026 у справі № 160/2957/24.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 18.10.2024 за № 2507-п містить підстави для проведення перевірки, а саме покликання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
На переконання колегії суддів, в досліджуваних правовідносинах по даній справі, відсутні підстави вважати, що покликання в наказі на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є достатнім для проведення перевірки.
Таким чином, встановлені судом порушення, допущені відповідачем при призначенні фактичної перевірки позивача, нівелюють правові наслідки їх проведення, а також є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову і скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Разом з тим, надаючи оцінку порушенням виявлених під час проведення перевірки та прийнятому ППР за її наслідком, суд приходить до наступних висновків.
Так, спірним у цій справі є допущення порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку на загальну суму 210 148,00 грн.
З матеріалів справи вбачається, що працівники ГУ ДПС під час перевірки позивача встановили порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. 
Відповідач зазначив, що документи (накладні на внутрішнє переміщення) не підтверджують походження товару, як того вимагає законодавство, а лише фіксують його внутрішній рух, а тому на переконання контролюючого органу, ненадання документів, що підтверджують походження товару, є самостійним та доведеним правопорушенням.
Розділ ІІ Закону № 265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована нормами розділу V цього Закону.
Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР, вбачається два самостійних склади правопорушення, за які як у їх взаємній сукупності, або у кожному конкретному випадку може бути визнано, як порушення та застосована штрафна санкція.
До першого складу, можна віднести порушення пов`язаного із здійсненням суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі, та/або до другого - не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 30 липня 2025 у справі № 380/6314/24, від 30 вересня 2025 у справі № 520/22949/24. 
В контексті цього колегія суддів зазначає, що словосполучення «під час перевірки» вказує на те, що відповідальність за ненадання документів настає тоді, коли господарюючий суб`єкт їх не надасть протягом усього часу проведення перевірки, починаючи від її початку та до її закінчення. В цій нормі відсутнє посилання на те, що відповідальність настає за не надання «на початок» проведення перевірки документів….»
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 14 квітня 2026 у справі №160/13547/25.
З урахуванням цієї вимоги закону, позивач надав належні первинні документи, як того вимагає пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Таким чином, апеляційний суд зазначає, що дана норма Закону № 265/95-ВР буквально містить вислів «під час перевірки», що не тотожне терміну «на початок».
Крім того, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначає момент обов`язку - документи мають бути в наявності на початку перевірки, а стаття 20 визначає момент фіксації порушення - якщо документів не надано під час перевірки, накладається штраф.
На переконання колегії суддів, застосовно до обставин цієї справи санкція статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовується за ненадання під час перевірки, документів, що підтверджують саме облік товарів.
Вказана позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 у справі № 420/12275/22.
Водночас, суд першої інстанції виходив з того, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Суд не врахував надані позивачем під час перевірки документи, а саме накладну на переміщення №33/1 від 20.10.2024 на суму 17 288,00 грн, накладну на переміщення №33 від 17.10.2024 на суму 1 283 923,00 грн.
У спірному випадку ГУ ДПС вважало, що порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР фактично полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про походження цих товарів.
Колегія суддів враховує те, що ТОВ «Спешлтех» здійснює діяльність в декількох місцях торгівлі, то ведення обліку товарних запасів платник податків здійснює на підставі первинних документів про внутрішнє переміщення товару. 
Таким чином, на переконання колегії суддів знаходження в місці торгівлі документів на внутрішнє переміщення товару є достатнім.
Крім наведеного, слід також погодитись з доводами апелянта, що під час перевірки податковим інспекторам надано в приміщені магазину документи, які підтверджують походження товару та облік товару, зокрема: форму обліку товарних запасів та накладні на переміщення товарів.
В даному випадку також слід зважити на те, що на основний склад ТОВ по накладних отримується величезна кількість товару, яка розподіляється по торгових точках. Оскільки такої інформації значна кількість, то вибирати, по яких саме накладних та від яких постачальників отримано саме такий товар у конкретному магазині неможливо.
До матеріалів справи були долучені відповідні накладні на внутрішнє переміщення, які на переконання колегії суддів, є належними та достатніми для підтвердження обліку товарних запасів, проте контролюючий орган безпідставно та без жодних пояснень щодо можливих недоліків цих документів не взяв їх до уваги при складанні акта.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР (Позиція викладена Верховним Судом у постанові від 09 квітня 2025 у справі № 420/6071/19).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що всі зазначені в акті перевірки товари відображені у відповідних накладних на переміщення, а відтак є належним чином облікованими, що підтверджується дослідженими апеляційним судом матеріалами.
На думку апеляційного суду помилковим є висновок суду першої інстанції про те, що накладні на переміщення не підтверджують походження товарних запасів.
Проте такі висновки суду є помилковими, оскільки суд апеляційної інстанції з`ясовує саме облік товару, тому накладна на переміщення фіксує переміщення, контроль за залишками та забезпечує достовірність обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Аналогічна норма закріплена у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88 (далі - Положення № 88).
Зокрема, згідно пунктів 1.2, 2.1, 2.3, 2.4 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: печатка, ідентифікаційний код підприємства, установи з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.
Колегія суддів наголошує, що накладні на переміщення, що були надані під час перевірки, а також наявні в матеріалах справи, є тими первинними документами, які підтверджують облік товарних запасів, відповідають формі та змісту первинних документів, визначених Законом № 996-XIV та Положенням № 88.
Також апеляційний суд враховує, що у постанові від 21 вересня 2023 у справі № 280/1310/22 Верховний Суд дійшов висновку, що документи, надані разом із запереченнями, є наданими «під час проведення перевірки», тому мають бути враховані при прийнятті рішення: «До заперечень на акт перевірки позивач надав підтвердження установленого порядку ведення обліку товарів […]. Заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу пункту 86.1., підпункту 86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України. Наведене підтверджує, що саме під час проведення перевірки суб`єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).»
Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень поданих заперечень на акт перевірки є підставою для їх скасування (постанова Верховного Суду від 12 липня 2023 у справі № 200/4704/21).
У контексті спірних правовідносин, слід наголосити, що жоден із наведених вище нормативно-правових актів не визначає, що первинний документ має містити дані, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару. Відтак висновки суду про те, що накладні на переміщення не є документом, який дозволяє ідентифікувати постачальника та отримувача товару, не узгоджуються із нормами матеріального права.
Як зазначалося вище, диспозиція статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Також слід наголосити на тому, що в оскаржуваному податковому повідомленні-рішення зазначено іншу підставу для застосування такої санкції, а саме порушення ведення обліку товарних запасів, а суд вказує на ненадання документів на початок перевірки (позиція Верховного Суду у справі від 30.07.2025 у справі №380/6314/24).
Таким чином, відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, а відтак спірне ППР підлягає скасуванню.
Апеляційний суд також звертає увагу на те, що працівники ГУ ДПС у Рівненській області під час фактичної перевірки позивача вимоги щодо проведення інвентаризації, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, платнику податків не вручали та не направляли, що відображено й у самому акті перевірки.
В той же час, відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Подібний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 28 вересня 2022 по справі № 1.380.2019.004529. Тобто податковим органом не було використано надане йому законом право на проведення інвентаризації товарів, які знаходилися у приміщенні магазину. Проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Зазначене узгоджується із правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2020 в справі № 807/1556/17, від 18 березня 2024 в справі № 120/2466/23, від 15 квітня 2024 в справі № 120/2764/23).
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 вказав, що: «Водночас, слід ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу».
Така ж правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15 червня 2022 у справі № 420/2808/20.
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеженням судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду (постанови Верховного Суду від 12 листопада 2018 у справі № 806/434/16, від 24 січня 2019 у справі № 820/12113/15 та від 12 лютого 2019 у справі № 820/6512/16, від 29 вересня 2025 року у справі № 380/12025/24).
Застосовуючи висновки Верховного Суду, суд чітко констатує, що накладні на внутрішнє переміщення товарів є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться у місці продажу і якщо підприємство надало такі накладні це спростовує твердження податкового органу про продаж необлікованих товарів, а також, що податковий орган не зафіксував належним чином факт ненадання документів, як це передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України (не склав акт про відмову з описом документів, які пропонувалось подати).
Отже, надання накладних на внутрішнє переміщення товарів є належним підтвердженням обліку товарних запасів, а тому кваліфікація дій платника як порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставною.
Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).
З огляду на наведене, апеляційний суд вважає, що висновок суду в цілому першої інстанції ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового про задоволення позовних вимог.
У відповідності до ст. 139 КАС України, на користь сторони позивача підлягають стягненню понесені та підтверджені матеріалами справи, судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 6304,45 грн.

Керуючись ст. ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» задовольнити.
Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року у справі №380/25430/24 та прийняти постанову, якою позов товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №51784/13-01-07-09 від 03 грудня 2024 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» (ЄДРПОУ 45459088) судовий збір у розмірі 6304,45 (шість тисяч триста чотири ) грн. 45 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	М.А. Пліш