ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/13122/24 Головуючий у 1-й інстанції: Лукашова О.Б.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 червня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Кобаль М.І., Терези Ю.О.,
за участю секретаря судового засідання Будімірової Д.О.,
представника позивача адвоката Підгорного К.Є.,
представника відповідача Паншиної І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2024 року Державне підприємство «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» (далі - позивач/ДП «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнати протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 травня 2024 року:
- № 8665/ж10/25-01-07-00, яким ДП «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3 930 934, 00 грн, у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями у сумі 3 144 746, 00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 786 188, 00 грн;
- № 8666/ж10/25-01-07-00, яким ДП «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 65 061, 00 грн.
Позовні вимоги позивач обґрунтовував посиланням на те, що господарські операції з контрагентами ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС» та ТОВ «А.М.А. Органік» були реальними та пов`язаними з господарською діяльністю позивача, а визнання недійсними деяких договорів з ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС» не свідчить, що вказані у цих договорах роботи та послуги не виконувались. Також після визнання недійсними договорів не відбулося операцій (повернення коштів, зміна вартості послуг та інше), які тягнуть за собою коригування податкової звітності. Отже, порушення чинного законодавства позивач не вчиняв, а тому прийнятті податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню. Окрім того вказує, що ухвалою Господарського суду Чернігівської області від 07 листопада 2023 року у справі № 927/1455/23 відкрито провадження у справі про банкрутство позивача та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів. Водночас відповідач під час дії мораторію, в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, застосував штрафні санкції на зобов`язання строк сплати яких настав до 07 листопада 2023 року.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2025 року позов ДП «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 24 травня 2024 року № 8665/ж10/25-01-07-00, яким ДП «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3 699 112, 00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 2 912 924 грн, (за грудень 2019 року - 185 163 грн, за січень 2020 року - 900 232 грн, за квітень 2020 року - 20 495 грн, за червень 2020 року - 1 611 889 грн, за грудень 2020 року - 195 145 грн) та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 786 188, 00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 24 травня 2024 року № 8666/ж10/25-01-07-00, яким ДП «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 35 363, 00 грн, у тому числі, за квітень 2020 року - 24 778 грн та за грудень 2020 року - 10 585 грн.
У задоволенні решти позову відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь Державного підприємства «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» сплачений судовий збір у розмірі 28 299, 69 грн.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що Головним управлінням ДПС у Чернігівській області документальну позапланову виїзну перевірку позивача призначено та проведено з дотриманням вимог Податкового кодексу України, оскільки у контролюючого органу були наявні передбачені підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України правові підстави для її проведення, а саме: виявлення недостовірностей у податковій звітності позивача та ненадання останнім належних пояснень і документального підтвердження на письмові запити податкового органу. До початку перевірки позивачу належним чином вручено копії наказів та направлень на проведення перевірки, а відтак відповідач діяв у межах наданих законом повноважень та у спосіб, визначений податковим законодавством. Також суд першої інстанції виходив із того, що для виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту необхідним є не лише наявність формально складених первинних документів та зареєстрованих податкових накладних, а й реальне здійснення господарських операцій, які повинні спричиняти фактичні зміни у майновому стані платника податків та бути підтверджені належними первинними документами бухгалтерського обліку. Суд навів положення статей 44, 198, 200, 201 ПК України, а також статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зазначивши, що первинні документи повинні містити обов`язкові реквізити та достовірно відображати зміст і обсяг господарської операції. Досліджуючи взаємовідносини позивача з ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС», суд установив, що між сторонами укладались договори про надання комплексних сільськогосподарських послуг з вирощування та збирання врожаю соняшнику та кукурудзи, на підтвердження виконання яких позивачем надано договори, додаткові угоди, акти здачі-приймання робіт та додатки до них. Водночас суд звернув увагу, що контролюючий орган ставив під сумнів реальність таких операцій у зв`язку з визнанням окремих договорів недійсними, відсутністю частини первинних документів, а також недоліками оформлення актів виконаних робіт. Разом з тим суд зазначив, що сам по собі факт визнання договорів недійсними не може автоматично свідчити про відсутність реального виконання господарських операцій, якщо інші докази у справі підтверджують фактичне надання послуг та здійснення господарської діяльності. Крім того, суд врахував, що частина документів вилучена правоохоронними органами під час проведення слідчих дій, про що відповідачу було відомо, а доступ до відповідних матеріалів податковий орган отримав лише у 2024 році. Оцінюючи взаємовідносини позивача з ТОВ «А.М.А. Органік», суд виходив із необхідності встановлення фактичного руху активів, реальності поставки товару та належного документального підтвердження таких операцій. При цьому суд наголосив, що податковий орган не може обмежуватися лише посиланням на податкову інформацію чи окремі формальні недоліки документів без належного дослідження фактичних обставин здійснення господарських операцій. Також суд першої інстанції звернув увагу на те, що ухвалою Господарського суду Чернігівської області у справі про банкрутство позивача було введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, а тому застосування до позивача штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями в частині зобов`язань, строк сплати яких настав до введення такого мораторію, підлягає оцінці з урахуванням спеціального правового регулювання процедур банкрутства. За результатами аналізу поданих сторонами доказів суд першої інстанції зазначив про необхідність надання оцінки не лише формальній наявності документів, а насамперед фактичному характеру господарських операцій, їх економічному змісту та реальним наслідкам для діяльності позивача, виходячи з принципу превалювання сутності над формою. Водночас суд першої інстанції вважав наявними підстави для часткового задоволення позову, оскільки, встановивши реальність спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також недоведеність контролюючим органом фіктивності таких операцій чи узгодженості дій позивача з контрагентами з метою незаконного формування податкової вигоди, разом з тим врахував, що позивачем не було надано належних первинних документів щодо окремих господарських операцій та податкових накладних, зокрема частини актів здачі-приймання робіт, товарно-транспортних накладних та платіжних документів, що унеможливлювало підтвердження правомірності формування податкового кредиту у відповідній частині. За таких обставин суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень лише в частині необґрунтованих донарахувань.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначено, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків щодо реальності господарських операцій позивача з ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС» та ТОВ «А.М.А. ОРГАНІК», не надав належної оцінки встановленим під час перевірки порушенням та фактично проігнорував відсутність належного документального підтвердження спірних операцій. Позивачем під час проведення перевірки не було надано у повному обсязі первинних документів, зокрема окремих актів здачі-приймання робіт, товарно-транспортних накладних, банківських документів та документів, на підставі яких сформовані окремі податкові накладні, у зв`язку з чим контролюючим органом складені акти про ненадання документів. Господарські операції позивача з ТОВ «А.М.А. ОРГАНІК» не підтверджені належними доказами реального руху товару, оскільки відсутні документи щодо транспортування добрив, сертифікати якості та походження товару, а також наявний обрив ланцюга постачання продукції. Крім того, ГУ ДПС у Чернігівській області посилається на відсутність у контрагента достатніх трудових ресурсів, виробничих потужностей та технічної можливості для здійснення відповідних поставок у задекларованих обсягах. Господарські операції з ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС» є нереальними, оскільки укладені між сторонами договори визнані недійсними рішенням Господарського суду Чернігівської області у справі № 927/1038/20, залишеним без змін судом апеляційної інстанції. Визнання таких договорів недійсними свідчить про відсутність правових підстав для формування позивачем податкового кредиту за наслідками відповідних операцій. Крім того, апелянт вказує, що акти здачі-приймання робіт не містять достатньої інформації щодо осіб, які виконували роботи, використаної техніки та фактичного змісту господарських операцій, що унеможливлює підтвердження реального надання послуг. Суд першої інстанції безпідставно відхилив доводи контролюючого органу щодо неналежності та дефектності первинних документів, а також неправильно застосував правові висновки Верховного Суду щодо оцінки реальності господарських операцій та формування податкового кредиту. Сукупність встановлених під час перевірки обставин, а саме - ненадання документів, дефектність первинної документації, відсутність підтвердження транспортування товару, а також податкова інформація щодо контрагентів, свідчать про безтоварний характер спірних операцій та безпідставне формування позивачем податкового кредиту з ПДВ. Суд першої інстанції не врахував положення пункту 44.6 статті 44 ПК України, відповідно до яких ненадання платником податків документів під час перевірки свідчить про їх відсутність на момент складання податкової звітності, а також належно не оцінив факт ненадання позивачем частини документів навіть після отримання відповідних запитів контролюючого органу. У зв`язку із цим відповідач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними та обґрунтованими, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню.
У відзиві на апеляційну скаргу ДП «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» зазначає, що апеляційна скарга ГУ ДПС у Чернігівській області є безпідставною та не містить належного обґрунтування неправильності висновків суду першої інстанції. Позивач наголошує, що апеляційна скарга фактично дублює зміст акта податкової перевірки та містить лише формальні посилання на порушення судом норм матеріального і процесуального права без конкретизації, у чому саме полягає неправильне застосування судом положень Податкового кодексу України та КАС України. Висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій із ТОВ «А.М.А. Органік» спростовуються належними та допустимими доказами, які містяться у матеріалах справи, зокрема договорами поставки, специфікаціями, видатковими накладними, платіжними дорученнями, банківськими виписками та податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН. Зазначені документи підтверджують реальне придбання добрив, їх оплату та подальше використання у господарській діяльності підприємства. Твердження контролюючого органу про відсутність у ТОВ «А.М.А. Органік» необхідних виробничих та трудових ресурсів не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки матеріалами справи підтверджується наявність у контрагента виробничих приміщень, обладнання, працівників та основного виду діяльності - виробництва добрив і азотних сполук (КВЕД 20.15). Позивач посилається на договори оренди виробничих приміщень та обладнання, податкову інформацію самого контролюючого органу, а також дані ЄДРПОУ, які, на його переконання, підтверджують можливість контрагента реально здійснювати відповідну господарську діяльність. Придбані у ТОВ «А.М.А. Органік» добрива були фактично використані у господарській діяльності підприємства при вирощуванні сільськогосподарської продукції, що підтверджується актами використання добрив, статистичною звітністю щодо посівних площ, валових зборів урожаю, реалізації продукції та виробництва кормів для тваринництва. Також позивач посилається на відповідь колишнього керівника підприємства, який підтвердив факт поставки добрив, їх оплату та використання у виробничому процесі. Контролюючим органом не проводилась документальна перевірка самого ТОВ «А.М.А. Органік», не досліджувались його первинні документи, бухгалтерський та податковий облік, а тому висновки про неможливість здійснення ним господарської діяльності ґрунтуються виключно на припущеннях та узагальненій податковій інформації, що суперечить принципу належного доказування. Відсутність окремих товарно-транспортних накладних не може бути самостійною підставою для висновку про безтоварність господарських операцій, оскільки ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують факт придбання товару. Поставка добрив здійснювалась невеликими партіями у каністрах, у зв`язку із чим оформлення ТТН не було обов`язковим. На підтвердження своєї позиції позивач посилається на правові висновки Верховного Суду у справах № 820/5223/16, № 820/10480/15, № 804/4787/16 та інших. Сертифікати якості, документи про походження товару та паспорти відповідності не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а тому їх ненадання не може свідчити про нереальність господарських операцій. Контроль за якістю та походженням товару не належить до повноважень податкового органу при проведенні документальних перевірок. Щодо взаємовідносин із ТОВ «Енергогазімпекс» позивач зазначає, що реальність надання сільськогосподарських послуг підтверджується укладеними договорами, додатковими угодами, актами здачі-приймання виконаних робіт та фактичним виконанням агротехнічних заходів із вирощування соняшнику та кукурудзи. Визнання окремих договорів недійсними не свідчить про відсутність фактичного виконання господарських операцій та не є безумовною підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
З матеріалів справи вбачається, що ДП «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських організації, код ЄДРПОУ 00729853. Основний вид економічної діяльності позивача - 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Відповідно до Державних актів на право постійного користування землею ЯЯ № 9376879 від 22 грудня 2011 року, ЯЯ № 9374849 від 07 червня 2012 року, ЯЯ № 9374850 від 07 червня 2012 року, ЯЯ № 9374851 від 07 червня 2012 року, ЯЯ № 9374852 від 07 червня 2012 року (зареєстровані в Книзі записів державних актів на право постійного користування землею за №№ 742080003000026, 742080003000046, 742080003000047, 742080003000048, 742080003000049, відповідно) у користуванні ДП ДГ «Іванівка» ІСГ ПС НААН України знаходяться земельні ділянки загальною площею 4125,4585 га на землях Миколаївської сільської ради Борзнянського району Чернігівської області. 
Вказані земельні ділянки державної форми власності передані державному підприємству на праві постійного користування для ведення сільського господарства, що узгоджується з метою його створення та видами діяльності відповідно до статуту (далі - Статут), затвердженого Президентом НААН України 30 січня 2018 року.
Згідно із пунктом 2.2, 3.1. статуту основними напрямами та видами діяльності підприємства є активне сприяння науковій установі, якій воно підпорядковане, а також іншим науковим установам в роботі по проведенню наукових дослідів, виробничої перевірки і впровадженню науково-технічних розробок; сприяння на взаємовигідній основі науковим установам в їх діяльності по поширенню серед державних підприємств та організацій, а також інших господарюючих суб`єктів досягнень науки, техніки і передового досвіду у виробництво; виробництво оригінального, елітного та репродукційного насіння сільськогосподарських культур, розведення великої рогатої худоби, розведення свиней, допоміжна діяльність у рослинництві, допоміжна діяльність у тваринництві, роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах; вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння, олійних культур; розведення великої рогатої худоби молочних порід; розведення свиней; змішане сільське господарство; допоміжна діяльність у рослинництві; допоміжна діяльність у тваринництві; роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, а також є унітарним підприємством, що діє на основі державної форми власності, як самостійний суб`єкт господарювання.
Ухвалою Господарського суду Чернігівської області від 07 листопада 2023 року у справі № 927/1455/23 відкрито провадження у справі про банкрутство позивача, введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.
Ухвалою Господарського суду Чернігівської області від 22 жовтня 2024 року у справі № 927/1455/23 введено процедуру санації позивача до 01 жовтня 2029 року.
На підставі направлення від 10 квітня 2024 року № 695/ж3/25-01-07-02-01 та № 696/ж3/25-01-07-02-01, підпунктів 19-1.1.6 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпунктів 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, статті 82, пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України та на підставі наказу від 10 квітня 2024 року № 423-п про поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки з 11 квітня 2024 року по 19 квітня 2024 року та на підставі наказу від 17 квітня 2024 року № 467-п про продовження терміну перевірки з 22 квітня 2024 року на 3 робочі дня була проведена документальна позапланова перевірка з питань правомірності формування податкової звітності з податку на додану вартість за період діяльності листопад 2019 року та грудень 2019 року по взаємовідносинам з ТОВ «ТК «Органік Трейд» (попередня назва ТОВ «А.М.А. Органік»); за січень 2020 року, квітень 2020 року, травень 2020 року, червень 2020 року, грудень 2020 року по взаємовідносинам з ТОВ «Енергогазімпекс».
11 квітня 2024 року уповноважену особу позивача ознайомлено з направленнями та вручено копію наказу від 10 квітня 2024 року № 423-п, також позивачу була вручена копія наказу від 17 квітня 2024 року № 467-п.
01 травня 2024 року відповідачем складено акт № 6307/ж5/25-01-07-02-01 про результати документальної позапланової виїзної перевірки (далі - Акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся на загальну суму 3 144 746 грн ПДВ, в т.ч. за грудень 2019 року - 185 163 грн, за січень 2020 року - 1 000 730 грн, за квітень 2020 року - 20 495 грн, за травень 2020 року - 79 806 грн, за червень 2020 року - 1 663 407 грн, за грудень 2020 року - 195 145 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено суму від`ємного значення зарахованого до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) всього на 65 061 грн ПДВ, в т.ч. за січень 2020 року - 7 113 грн, за квітень 2020 року - 24 778 грн, за червень 2020 року - 22 585 грн, за грудень 2020 року - 10 585 грн.
Підставою для наведених висновків контролюючого органу слугували встановлені під час перевірки обставини документального оформлення господарських операцій за відсутності фактів їх реального здійснення по взаємовідносинам позивача з ТОВ «А.М.А. ОРГАНІК» та ТОВ «Енергогазімпекс».
Зокрема, в Акті перевірки зазначено, що по взаємовідносинам із ТОВ «А.М.А. ОРГАНІК» (попередня назва - ТОВ «ТК «ОРГАНІК ТРЕЙД») позивачем сформовано податковий кредит на підставі податкових накладних та первинних документів, однак реальність поставки добрив документально не підтверджена. Податковий орган виходив із того, що у контрагента відсутні підтверджені джерела походження товару, імпорт відповідної продукції не здійснювався, а в ЄРПН відсутні податкові накладні на придбання товару за номенклатурою «Добрива МОД Р». Також відповідач послався на відсутність у платника товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості та документів про походження товару, що унеможливлює встановлення фактичного руху товару та його походження.
Крім того, в Акті перевірки зазначено, що згідно податкової інформації ТОВ «А.М.А. ОРГАНІК» мало незначну кількість працівників, а види діяльності та наявні ресурси контрагента не підтверджували можливість здійснення поставок добрив у задекларованих обсягах. Також контролюючий орган послався на аналіз ланцюгів постачання та податкові дані інформаційно-аналітичних баз ДПС, за результатами якої дійшов висновку про безтоварний характер відповідних операцій.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Енергогазімпекс» в Акті перевірки зазначено, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит за операціями з надання сільськогосподарських послуг із вирощування соняшнику та кукурудзи, оскільки укладені між сторонами договори були визнані недійсними рішенням Господарського суду Чернігівської області у справі №927/1038/20. Крім того, контролюючий орган вказував на відсутність належного документального підтвердження фактичного виконання робіт, зокрема відсутність достатньої деталізації в актах здачі-приймання робіт щодо осіб, які виконували роботи, використаної техніки, обсягів виконаних агротехнічних заходів та інших первинних документів, які б підтверджували реальність надання послуг.
Також контролюючим органом складено акти про ненадання документів під час проведення перевірки, у яких зазначено про ненадання позивачем частини первинних документів, банківських виписок, товарно-транспортних накладних та інших документів, необхідних для підтвердження реальності господарських операцій та правомірності формування податкового кредиту. Саме сукупність наведених обставин слугувала підставою для висновків податкового органу про заниження податку на додану вартість та завищення від`ємного значення ПДВ у спірних податкових періодах.
На підставі висновку акту перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 травня 2024 року:
- № 8665/ж10/25-01-07-00, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3 930 934, 00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 3 144 746, 00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 786 188,00 грн;
- № 8666/ж10/25-01-07-00, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 65 061, 00 грн. 
За результатом розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 13 серпня 2024 року № 24605/6/99-00-06-01-04-06, яким скаргу залишено без задоволення. 
Позивач, вважаючи протиправними прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення, звернувся до суду з адміністративним позовом.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (пункт 78.1.4 статті 78 ПК України).
Таким чином, положеннями ПК України прямо передбачено право контролюючого органу на проведення документальної позапланової перевірки у випадку, коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Позивач у даній справі не заперечує ані законності підстав, ані правильності процедури проведення відповідної перевірки. Матеріали справи також не містять доказів, які б свідчили про порушення контролюючим органом порядку її здійснення. 
Щодо суті встановлених порушень, колегія суддів зазначає наступне.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 24 травня 2024 року № 8665/ж10/25-01-07-00, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3 930 934,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 3 144 746,00 грн, (за грудень 2019 року - 185 163 грн, за січень 2020 року - 1 000 730 грн, за квітень 2020 року - 20 495 грн, за травень 2020 року - 79 806 грн, за червень 2020 року - 1 663 407 грн, за грудень 2020 року - 195 145 грн) та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 786 188,00 грн та податкового повідомлення - рішення від 24.05.2024 № 8666/ж10/25-01-07-00, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 65 061,00 грн , у тому числі, за січень 2020 року в сумі 7 113 грн, за квітень 2020 року - 24 778 грн, за червень 2020 року - 22 585 грн та за грудень 2020 року - 10 585 грн, суд зазначає таке.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (пункт 22.1 статті 22 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит є сумою, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначеною згідно з розділом V цього Кодексу.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Положеннями пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктом 198.6 статті 196 ПК України врегульовано, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентовано статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку, що підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є зареєстрована податкова накладна без будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Отже, законодавцем презюмується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з частиною другою статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
При вирішенні питання щодо правомірності формування платником податків податкового кредиту визначальним є не лише формальне оформлення первинних документів, а насамперед фактичний зміст господарських операцій, реальність руху активів, настання змін у майновому стані платника податків та використання результатів відповідних операцій у межах його господарської діяльності.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Вказане також закріплене у пунктах 2.1, 2.4, 2.15 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, згідно з пунктом 2.4 якого первинні документи це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
З наведених законодавчих положень вбачається, що обов`язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
А відтак, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо ця подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV, зазначена обставина є належним доказом реальності господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку, при цьому визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Наведене відповідає правовому висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від 16 березня 2021 року у справі № 580/2490/19.
Щодо взаємовідносин з контрагентом ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС» слід зазначити таке.
Між позивачем (Замовник) та ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС» (Виконавець) був укладений договір від 09 січня 2020 року № 03/2020у, за умовами якого виконавець зобов`язувався надати комплексні сільськогосподарські послуги з вирощування та збирання врожаю соняшнику, в т.ч. виконати усі необхідні види агротехнологічних робіт власними силами із застосуванням власних матеріалів. (п.1.1) Місце надання послуг: земельні угіддя (рілля - 431.0 га), розміщені на території: с. Миколаївка та с. Іванівка Борзнянського району, власником незавершеного виробництва та майбутнього врожаю (2020 року) є замовник, строк виконання: квітень-жовтень 2020 року (п. 1.3-1.5. Договору). Орієнтовна вартість робіт (послуг) із врахуванням вартості матеріалів становить 6 589 502, 28 грн в тому числі 1 098 250, 38 грн ПДВ згідно Додатку 1. (п.4.1. Договору). Договір набуває чинності з моменту підписання та діє до 31 жовтня 2020 року (п.10.1 Договору). 
Додатковою угодою від 30 червня 2020 року № 1 до договору від 09 січня 2020 року № 03/2020ук була змінена загальна орієнтовна вартість робіт, а саме, встановлена вартість із врахуванням вартості витрат та матеріалів у сумі 6 783 375, 82 грн, в т.ч. ПДВ - 1 130 562, 63 грн. 
На підтвердження виконання договору позивачем надані Акти здачі-приймання робіт (надання послуг) з додатками, які затверджені керівниками сторін, на загальну суму ПДВ - 1 130 562, 63 грн, у тому числі за квітень 2020 року 109 104, 38 грн, за червень 2020 року - 825 492,36 грн та за вересень 2020 року - 195 965, 89 грн. 
Між позивачем (Замовник) та ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС» (Виконавець) був укладений договір від 10 січня 2020 року № 02/2020у, за умовами якого виконавець обов`язувався надати комплексні сільськогосподарські послуги з вирощування та збирання врожаю кукурудзи, в т.ч. виконати усі необхідні види агротехнологічних робіт власними силами із застосуванням власних матеріалів. (п.1.1) Місце надання послуг: земельні угіддя (рілля - 470,0 га), розміщені на території: с. Миколаївка та с. Іванівка Борзнянського району, власником незавершеного виробництва та майбутнього врожаю (2020 року) є замовник, строк виконання: квітень-листопад 2020 року (п. 1.3-1.5. Договору). Орієнтовна вартість робіт (послуг) із врахуванням вартості матеріалів становить 7 381 006, 38 грн, у тому числі ПДВ - 1 230 167, 73 грн згідно Додатку 1. (п.4.1. Договору). Договір набуває чинності з моменту підписання та діє до 30 листопада 2020 року (п.10.1 Договору).
Додатковою угодою від 30 червня 2020 року № 1 до договору від 10 січня 2020 року № 02/2020ук була змінена загальна орієнтовна вартість робіт, а саме, встановлена вартість із врахуванням вартості витрат та матеріалів у сумі 7 381 006, 39 грн, у тому числі ПДВ - 1 230 167, 74 грн.
На підтвердження виконання договору позивачем надані Акти здачі-приймання робіт (надання послуг) з додатками, які затверджені керівниками сторін, на загальну суму ПДВ - 1 230 167, 74 грн, у тому числі за квітень 2020 року на сума ПДВ - 21 118,67 грн, за травень 2020 року - 153 909,33 грн, за червень 2020 року - 936 165, 27 грн та за жовтень 2020 року - 118 974, 47 грн. 
Щодо взаємовідносин з контрагентом ТОВ «А.М.А. Органік» слід зазначити таке.
Між позивачем (покупець) та ТОВ «А.М.А. Органік» (постачальник) був укладений договір поставки від 24 вересня 2019 року № 24/09-02, за яким постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар в номенклатурі, кількості за цінами згідно Специфікації до даного Договору і зробити розрахунки в термін, в розмірі та в порядку, передбачених цим Договором. (п.1.1) Товар поставляється партіями, додатково погодженими сторонами у Специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору. (п.2.1)Постачальник забезпечує поставку товару /партії товару на умовах, додатково погоджених сторонами в специфікаціях, за винятком застережень передбачених цим договором. (п.3.1) Кількість товару визначається за видатковими накладними (п.3.4) Договір набуває чинності 24 вересня 2019 року з моменту його підписання і діє до 31 грудня 2019 року, але у будь-якому випадку до повного та належного виконання зобов`язань за ним (п.9.1) Специфікацією № 1 від 24 вересня 2019 року сторонами погоджена, що підлягає поставці Добрива (МОД Р) у кількості 11 770, 00 л +/- 5%, за ціною 850, 00 грн, у тому числі ПДВ - 141, 67 грн. Загальна вартість товару становить 10 000 000, 00 грн, у тому числі ПДВ - 1 666 666, 67 грн. 
На підтвердження виконання даного договору були складені видаткові накладні на загальну суму ПДВ 1 085 393, 89 грн, у тому числі в листопаді 2019 року на суму ПДВ - 33 240, 51 грн, у грудні - 1 052 153, 38 грн. 
Позивачем надані Акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за вересень 2020 року. 
Були виписані та зареєстровані податкові накладні на загальну суму ПДВ - 1 161 610,20 грн. 
Оплата за поставлений товар здійснена на загальну суму 4 487 526, 30 грн, у тому числі ПДВ - 747 921, 05 грн (платіжний документ від 26 листопада 2019 року № 3260 сума ПДВ - 14 640, 00 грн, платіжний документ від 11 грудня 2019 року № 3331 сума ПДВ - 29 850, 32 грн, платіжний документ від 12 грудня 2019 року № 3332 сума ПДВ - 703 430, 73 грн).
Розбіжність між вартістю фактично поставленого товару та сумою податкового кредиту, сформованого позивачем на підставі зареєстрованих податкових накладних, виникла у зв`язку з тим, що податкові накладні № 23 від 03 грудня 2019 року на суму ПДВ 34 424, 84 грн та № 1 від 05 грудня 2019 року на суму ПДВ 41 791, 47 грн не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Загальна сума ПДВ за зазначеними податковими накладними становить 76 216, 31 грн.
Отже, надані позивачем договори, додаткові угоди, акти здачі-приймання робіт, видаткові накладні, платіжні документи, акти використання добрив та зареєстровані податкові накладні у своїй сукупності свідчать про фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЕНЕРГОГАЗІМПЕКС» і ТОВ «А.М.А. Органік», наявність реального руху активів та використання придбаних товарів і послуг у господарській діяльності підприємства. Наведені обставини були враховані судом першої інстанції при оцінці правомірності формування позивачем податкового кредиту та спростуванні висновків контролюючого органу про безтоварний характер спірних операцій.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що сам по собі факт визнання Господарським судом Чернігівської області недійсними договорів, укладених між ДП ДГ «Іванівка» ІСГ ПС НААН України та ТОВ «Енергогазімпекс», не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та автоматичного коригування податкового обліку позивача.
Як убачається зі змісту рішення Господарського суду Чернігівської області у справі № 927/1038/20 за позовом Керівника Бахмацької місцевої прокуратури в інтересах держави в особі Національної академії аграрних наук до Державного підприємства «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України», підставою для визнання спірних договорів недійсними стало невідповідність їх змісту вимогам законодавства у сфері користування земельними ділянками, тоді як фактичне здійснення господарської діяльності з вирощування сільськогосподарських культур у межах виконання таких договорів судом не заперечувалось.
Суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до положень статей 215, 216 ЦК України наслідком недійсності правочину є застосування реституції та внесення відповідних змін до бухгалтерського і податкового обліку лише у разі фактичного настання наслідків недійсності правочину. Водночас матеріали справи не містять доказів здійснення сторонами реституційних дій чи повернення отриманого за договорами, а контролюючим органом таких обставин під час перевірки також не встановлено.
Крім того, колегія суддів бере до уваги, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Енергогазімпекс» фактично здійснювались у 2020 році, тоді як рішення про визнання відповідних договорів недійсними ухвалено лише у 2021 році та набрало законної сили у 2022 році. Отже, на момент виконання договорів сторони здійснювали господарську діяльність, несли відповідне податкове навантаження та були зобов`язані вести бухгалтерський і податковий облік відповідно до вимог чинного законодавства.
Сам факт подальшого визнання правочину недійсним не свідчить автоматично про відсутність фактичного виконання сторонами відповідних господарських операцій та не спростовує реальності понесених платником витрат чи отриманих послуг у період фактичного виконання договору.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що визнання договорів недійсними не спростовує фактичного здійснення господарських операцій та не може слугувати достатньою підставою для висновку про безтоварний характер операцій чи позбавлення позивача права на формування податкового кредиту.
Обґрунтованими є висновки суду першої інстанції щодо безпідставності доводів контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з мотивів відсутності окремих товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості, наявності так званого «обриву ланцюга постачання», недостатності трудових ресурсів чи виробничих потужностей контрагентів.
Суд апеляційної інстанції враховує, що норми податкового законодавства не ставлять право платника податку на формування податкового кредиту у залежність від дотримання податкової дисципліни його контрагентами або іншими особами у ланцюгу постачання за умови реального здійснення господарської операції та відсутності доказів обізнаності платника щодо можливих порушень з боку контрагентів. Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та Великою Палатою Верховного Суду, зокрема у справі № 160/3364/19.
При цьому слід зазначити, що висновки контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача необхідних трудових ресурсів, виробничих потужностей, основних засобів чи реального джерела походження товару ґрунтуються переважно на узагальненій податковій інформації та аналітичних базах даних ДПС, які не є належними та достатніми доказами безтоварності господарських операцій. Відповідачем не надано доказів фіктивності контрагентів, узгодженості дій позивача з такими контрагентами, наявності замкнутої схеми руху коштів або обізнаності позивача щодо можливих порушень податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідачем фактично не надано належної оцінки безпосередньо первинним документам позивача, які містяться у матеріалах справи та підтверджують здійснення спірних господарських операцій. Натомість висновки акта перевірки переважно ґрунтуються на узагальненій податковій інформації, аналітичних базах даних ДПС та припущеннях щодо діяльності контрагентів, що не може вважатися достатнім доказом безтоварності господарських операцій.
Водночас матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «А.М.А. Органік» на момент здійснення спірних операцій було зареєстрованим платником ПДВ, мало основний вид діяльності, пов`язаний із виробництвом добрив та азотних сполук, орендувало виробничі приміщення та обладнання, необхідні для здійснення відповідної господарської діяльності.
Крім того, позивачем надано належні первинні документи, а також акти використання добрив, статистичну звітність щодо посівних площ, валових зборів урожаю, реалізації сільськогосподарської продукції та інші документи, які у своїй сукупності підтверджують фактичне отримання товарів та послуг, рух активів і використання результатів спірних господарських операцій у межах власної господарської діяльності підприємства.
При цьому відповідачем не наведено жодних переконливих доводів щодо економічної недоцільності спірних господарських операцій, відсутності їх зв`язку з господарською діяльністю позивача або неможливості фактичного виконання відповідних робіт та поставок з урахуванням характеру діяльності сторін.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний економічний характер, були спрямовані на досягнення ділової мети та забезпечення господарської діяльності підприємства, а тому самі лише припущення контролюючого органу та податкова інформація щодо контрагентів не можуть бути достатньою підставою для позбавлення позивача права на податковий кредит.
Щодо правомірності висновків контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ та визначення сум грошових зобов`язань і від`ємного значення ПДВ, викладених у податкових повідомленнях-рішеннях від 24 травня 2024 року № 8665/ж10/25-01-07-00 та № 8666/ж10/25-01-07-00, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції надано повну та детальну оцінку як обставинам формування позивачем податкового кредиту, так і порядку здійснення відповідачем розрахунку спірних сум за кожний окремий податковий період.
Дослідивши податкові декларації, уточнюючі розрахунки та взаємозв`язок показників податкової звітності між окремими звітними періодами, суд першої інстанції обґрунтовано виходив із того, що податкові наслідки повинні визначатися з урахуванням загального механізму формування податкового кредиту та перенесення від`ємного значення ПДВ відповідно до Порядку № 21, а не ізольовано щодо окремого рядка декларації чи окремої господарської операції.
Так, щодо грудня 2019 року встановлено, що хоча позивачем і було безпідставно включено до складу податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 76 216 грн по взаємовідносинам з ТОВ «А.М.А. ОРГАНІК», однак навіть після коригування відповідних показників різниця між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом залишалася від`ємною. Вказане від`ємне значення підлягало перенесенню до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, а тому підстав для визначення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 185 163 грн за грудень 2019 року не було.
Стосовно січня 2020 року суд першої інстанції обґрунтовано врахував встановлене завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Інергогазімпекс» на суму ПДВ 31 395 грн та здійснив перерахунок показників декларації з урахуванням від`ємного значення, перенесеного з грудня 2019 року. За результатами такого перерахунку встановлено, що у позивача фактично виник обов`язок зі сплати ПДВ у сумі 100 498 грн, а не 1 000 730 грн, як визначено контролюючим органом, у зв`язку із чим податкове повідомлення-рішення №8665/ж10/25-01-07-00 правомірно скасовано у частині 900 232 грн.
Крім того, правильним є висновок суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення № 8666/ж10/25-01-07-00 в частині завищення від`ємного значення ПДВ за січень 2020 року на суму 7 113 грн, оскільки за результатами проведеного перерахунку у позивача виникало позитивне значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом, а відтак підстави для формування від`ємного значення були відсутні.
Щодо квітня 2020 року матеріалами справи не підтверджено правомірності висновків контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту на суму 45 273 грн, оскільки відповідачем не надано належних і достатніх доказів безтоварності відповідних господарських операцій або неправомірності формування позивачем податкового кредиту у цій частині. За таких обставин суд першої інстанції обґрунтовано визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 20 495 грн та зменшення від`ємного значення на суму 24 778 грн.
Щодо травня 2020 року судом першої інстанції правильно враховано, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит на суму ПДВ 153 909 грн по взаємовідносинам з ТОВ «Інергогазімпекс», оскільки відповідні первинні документи не були надані під час перевірки та не підтверджували належним чином подію, яка є підставою для формування податкового кредиту. У зв`язку із цим суд дійшов правильного висновку про наявність у позивача обов`язку зі сплати ПДВ у сумі 79 806 грн та обґрунтовано відмовив у задоволенні позову в цій частині.
Стосовно червня 2020 року відповідачем не доведено правомірності зменшення податкового кредиту позивача на суму понад 1,6 млн грн, оскільки належних доказів нереальності відповідних господарських операцій матеріали справи не містять. Разом з тим при визначенні податкового кредиту підлягали врахуванню наслідки неправомірного формування від`ємного значення у попередньому звітному періоді, що вплинуло на показники декларації за червень 2020 року. За результатами проведеного перерахунку суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність у позивача обов`язку зі сплати ПДВ у сумі 51 518 грн та правомірно скасував податкове повідомлення-рішення у частині 1 611 889 грн. Аналогічно, обґрунтованим є висновок щодо правомірності зменшення відповідачем від`ємного значення ПДВ за червень 2020 року на суму 22 585 грн.
Щодо грудня 2020 року відповідачем також не доведено неправомірності формування позивачем податкового кредиту із-за нереальності відповідних господарських операцій, у зв`язку із чим суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень у частині визначення грошового зобов`язання з ПДВ на суму 195 145 грн та зменшення від`ємного значення ПДВ на суму 10 585 грн.
Отже, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку усім обставинам справи, правильно застосував норми податкового законодавства та Порядку № 21, а також дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог шляхом скасування спірних податкових повідомлень-рішень лише в тій частині, в якій висновки контролюючого органу не були підтверджені належними та допустимими доказами.
Щодо правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій суд апеляційної інстанції зазначає таке.
З розрахунку штрафних санкцій, наведеного у спірному податковому повідомленні-рішенні від 24 травня 2024 року № 8665/ж10/25-01-07-00 слідує, що контролюючим органом до позивача застосовано штраф у розмірі 25 % від визначених сум податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 786 188 грн на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України. Підставою для застосування вказаних санкцій слугували висновки відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за грудень 2019 року, січень, квітень, травень, червень та грудень 2020 року.
Разом з тим за результатами апеляційного перегляду встановлено, що висновки контролюючого органу про правомірність донарахування податкових зобов`язань підтвердились лише частково, а саме: у частині визначення позивачу податкового зобов`язання з ПДВ за січень 2020 року у сумі 100 498 грн, за травень 2020 року - 79 806 грн та за червень 2020 року - 51 518 грн. В іншій частині податкові повідомлення-рішення правомірно були скасовані судом першої інстанції як необґрунтовані та не підтверджені належними доказами.
Суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України штрафні санкції за наслідками перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення про їх застосування. При цьому положення пункту 123.2 статті 123 ПК України передбачають можливість застосування штрафу у розмірі 25 % лише у разі встановлення умисного характеру дій платника податків, які призвели до визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання.
Однак ключове значення у даному спорі мають встановлені судом обставини щодо перебування позивача у процедурі банкрутства та дії мораторію на задоволення вимог кредиторів.
Так, матеріалами справи підтверджується, що ухвалою Господарського суду Чернігівської області від 07 листопада 2023 року у справі № 927/1455/23 стосовно ДП ДГ «Іванівка» ІСГ ПС НААН України відкрито провадження у справі про банкрутство та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів. З моменту введення такого мораторію відповідно до частини третьої статті 41 Кодексу України з процедур банкрутства забороняється не лише примусове виконання грошових зобов`язань боржника, а й нарахування штрафних санкцій та застосування інших фінансових санкцій за зобов`язаннями, строк виконання яких настав до введення мораторію.
Судом установлено, що спірні податкові зобов`язання з ПДВ стосуються податкових періодів 2019-2020 років, тобто строк їх виконання настав задовго до відкриття провадження у справі про банкрутство та введення мораторію. Водночас акт перевірки, який став підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, складено 24 квітня 2024 року, а саме податкове повідомлення-рішення винесено 24 травня 2024 року, тобто вже після відкриття провадження у справі про банкрутство та під час дії мораторію.
За таких обставин штрафні санкції, нараховані контролюючим органом за результатами донарахування податкових зобов`язань, строк виконання яких настав до введення мораторію, не можуть вважатися поточними вимогами у розумінні Кодексу України з процедур банкрутства. Право контролюючого органу на застосування відповідальності у даному випадку виникло у зв`язку з податковими правовідносинами, які існували до відкриття провадження у справі про банкрутство, а відтак нарахування штрафних санкцій після введення мораторію суперечить прямій забороні, встановленій частиною третьою статті 41 КУзПБ.
Крім того, матеріали справи не містять належного обґрунтування умисного характеру дій позивача, що є обов`язковою умовою застосування штрафу саме за пунктом 123.2 статті 123 ПК України у розмірі 25 % від суми податкового зобов`язання. Саме лише встановлення порушень податкового законодавства та донарахування грошових зобов`язань не є достатнім для висновку про наявність умислу в діях платника податків.
З огляду на викладене суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 24 травня 2024 року № 8665/ж10/25-01-07-00 в частині застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 786 188 грн та наявність підстав для його скасування у цій частині.
Доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки встановлених судом першої інстанції обставин справи та незгоди контролюючого органу з наданою судом оцінкою доказів, однак не спростовують встановленого судом факту реального здійснення спірних господарських операцій, не містять належного обґрунтування їх безтоварності та не доводять правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у повному обсязі.
Наведені в апеляційній скарзі аргументи не свідчать про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, а тому підстав для скасування або зміни оскаржуваного рішення колегія суддів не вбачає.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Тереза Ю.О.

Повний текст постанови виготовлено 24.06.2026.