ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 826/5911/18
адміністративне провадження № К/990/18407/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Бенчук О.О., 
представника Позивача: Антоненка А.Ю., Мусієнка В.І.,
представників Відповідача: Звіра Р.П.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Приватного підприємства "Комплекс Сервіс Центр"
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року (суддя Гнап Д.Д.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2026 року (судді: Карпушова О.В., Епель О.В., Файдюк В.В.)
у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Комплекс Сервіс Центр"
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство "Комплекс Сервіс Центр" (далі також - Позивач, ПП "Комплекс Сервіс Центр"; попередня назва - Приватне підприємство «Візовий Сервіс Центр») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 29 листопада 2017 року № 0014014814 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 66904629?65грн.
У судовому засіданні 14 червня 2021 замінено Відповідача на належного - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також ЗМУ ДПС, Відповідач).
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновку податкового органу про невнесення Gозивачем до бюджету 56629724,55 грн податку з доходів з джерелом їх походження з України, отриманого нерезидентом компаніє Нур Бізнес Солюшнз (Об`єднані Арабські Емірати) (далі також - Нур Бізнес Солюшнз, Нур Бізнес Солюшнз (ОАЄ) від провадження господарської діяльності, та правомірністю застосування ПП "Комплекс Сервіс Центр" нульової ставки податку з доходів нерезидента при виплаті роялті за договором комерційної концесії від 2 січня 2014 року.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 13 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2019 року, позовні вимоги задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 29 листопада 2017 року №0014014814.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постановою від 27 липня 2020 року частково задовольнив касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби: скасував рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2019 року скасувати; справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалюючи постанову, суд касаційної інстанції зазначив, що суди попередніх інстанцій:
- в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали належної правової оцінки доводам Відповідача, які входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для правильного вирішення справи, зокрема, не в повній мірі надали оцінку доводам податкового органу, який, проаналізувавши господарську діяльність Позивача, зокрема використання ним комерційного досвіду міжнародної групи компаній «VFS Global», обґрунтовано поставив під сумнів фактичне використання у господарській діяльності послуг, отриманих від Нур Бізнес Солюшнз (ОАЕ), а отже, і реальність цієї господарської операції; 
- помилково не взяли до уваги протоколи допиту свідків, які були складені в рамках кримінального провадження та копію листа-відповіді Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року, пославшись на те, що вони були складені після проведення податкової перевірки ПП «Візовий Сервіс Центр» та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення;
- не проаналізували зміст пункту 30 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» у контексті статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України), за правилами якої виплата доходу, у розумінні цієї норми, звільняється від оподаткування, якщо нерезидент є бенефіціарним власником цього доходу та резидентом країни, якою укладено міжнародний договір з Україною.
- свій висновок про правомірність дій Позивача (обставин, що мають істотне значення) зробили не на підставі допустимих доказів; помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; 
- не застосували підходу «превалювання суті над формою» та не з`ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договору, укладеного між Позивачем та ОСОБА_1 формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.
В постанові від 27 липня 2020 року у цій справі Верховний Суд зазначив, що під час нового розгляду справи необхідно, зокрема підтвердити або спростувати доводи податкового органу про нереальність господарських операцій Позивача з ОСОБА_1 та дослідити доводи Відповідача щодо перерахування основної суми коштів, сплачених Позивачем за договором, на рахунки інших контрагентів, що могло б свідчити, що ОСОБА_1 не є фактичним власником доходу. А також вказав, що суди не позбавлені можливості оцінити подані Відповідачем докази (фактично отримані ним вже після проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення) відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), зокрема, безпосередньо допитати осіб, які свідчили у кримінальній справі реалізовуючи повноваження, встановлені частиною другої статті 9 КАС України.
Рішенням від 30 вересня 2025 року Хмельницький окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції прийняв доводи податкового органу про відсутність фактичного використання Позивачем у господарській діяльності послуг, отриманих від Нур Бізнес Солюшнз, а отже, і реальності цієї господарської операції з огляду на наступне:
- ПП "Комплекс Сервіс Центр" у своїй діяльності за перевірений період при наданні консультаційних послуг та передачі документів до посольства Польщі використовував торгівельний знак «VFS Global» та комерційний досвід (ноу-хау) у сфері відкриття та експлуатації візових центрів міжнародної групи компанії «VFS Global» (держателем знаку «VFS.GLOBAL est.2001» є компаній «VFS Global Services PLC», а власником - «VF Worldwide Holdings Limited» (Маврикій ) за договором, укладеним із ТОВ «Ві ЕФ Консалтинг Сервісиз», яке є дочірнім підприємством «VF Worldwide Holdings Limited» (Маврікій) та входить у групу компаній «VFS Global». Цей знак представлено логотипом на усіх сайтах, де юридична адреса Позивача зазначається як офіс візового центру «VFS Global» у м. Львові;
- кошти за неотримані послуги повертав не Позивач, а міжнародна компанії «VFS Global», яка є дочірнім підприємством «VF Worldwide Holdings Limited» (Маврікій).
- Позивач замовляє бланки письмових згод, анкети для отримання візи, типові договори і оплачує послуги з охорони майна, при цьому зазначає свою адресу як ТВ ГР Спортивна площа, 1 як візовий центр «VFS Global» у м. Києві.
- право на використання комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) які були предметом договору комерційної концесії з Нур Бізнес Солюшнз (ОАЕ), Позивач вже отримав на підставі договору від 1 березня 2012 року з попереднім його власником - Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед
- договір від 14 червня 2013 року між Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед та Нур Бізнес Солюшнз (ОАЕ) про придбання ноу-хау зі сторони покупця підписано особою, яку призначено новим акціонером та директором лише з 26 листопада 2013 року;
- з листа Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року, зокрема, слідує, що ТОВ «Ві ЕФ Консалтинг Сервісиз», працює у співпраці з VFG GLOBAL, та є його головним партнером.
Також суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Ві ЕФ Консалтинг Сервісиз», не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з Угодою між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 21 січня 2003 року (ратифікована Законом України від 19 червня 2003 року №1013-ІV) (далі - Угода) до роялті щодо нерезидента, отриманого із джерел в Україні оскільки:
- ТОВ «Ві ЕФ Консалтинг Сервісиз», протягом 2015 - 2016 років отримувало значні кошти лише від двох українських компаній - ПП «Візовий сервіс Центр» (ПП "Комплекс Сервіс Центр") та ПП «ЮСН», персонал яких відповідно до листа ГУ ДФС у м. Києві від 15 жовтня 2018 року проходив навчання та отримував досвід у ТОВ «Ві Еф Консалтинг Сервісиз», що свідчить про пов`язаність та підконтрольність цих юридичних осіб одному власнику;
- основна сума коштів отриманих Нур Бізнес Солюшнз (ОАЕ), перераховувалась на рахунки інших контрагентів, що підтверджує, що Нур Бізнес Солюшнз (ОАЕ)не є фактичним власником доходу;
- Нур Бізнес Солюшнз (ОАЕ) є резидентом Об`єднаних Арабських Еміратів (далі також- ОАЕ), з якими укладено Міжнародну угоду, водночас фактичним отримувачем доходу є фізична особа - резидент російської федерації, який володіє контрольним пакетом акцій (96%), я отже має вирішальний вплив на діяльність Нур Бізнес Солюшнз (ОАЕ), що виключає можливість застосування нульової ставки податку за Конвенцією між Україною та ОАЕ.
Шостий апеляційний адміністративний суд, переглянувши справу, постановою від 18 березня 2026 року залишив апеляційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Суд апеляційної інстанції підтримав висновки суду першої інстанції, а також зазначив, що надана Нур Бізнес Солюшнз (ОАЕ) довідка не підтверджує статус податкового резидента ОАЕ (тобто інформація у цій довідці) спростовується листом Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року.
Апеляційний суд не прийняв до уваги доводи Позивача про те, що судом першої інстанції неправильно оцінені докази, в тому числі недопитані свідки, оскільки відповідно до норм КАС України, такий обов`язок мають дві сторони, і апелянт не надав контраргументи на спростування наданих Відповідачем доказів, зокрема щодо спростування інформації наведеної у листі Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач наполягає, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального права та процесуального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Покликається на те, що суди першої і апеляційної інстанції, ухвалюючи оскаржувані рішення, приділили увагу лише доводам податкового органу, а аргументи і докази ПП "Комплекс Сервіс Центр" були проігноровані та їм не було надано належної оцінки.
Вказує, що судами попередніх інстанцій не було досліджено та надано оцінку доводам ПП "Комплекс Сервіс Центр" щодо:
- незаконності призначення і проведення перевірки на підставі ухвали слідчого судді. При цьому зазначає, що ухвала слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 11 вересня 2017 року у справі №761/31555/17 винесена в рамках досудового розслідування, яке проводилось у кримінальному провадженні щодо взаємовідносин із «сумнівними» контрагентами та не стосувалась питань виплати і оподаткування доходу нерезидента. На думку Позивача слідчий суддя не мав права і повноважень призначати перевірку;
- належного оформлення господарських операцій, яке полягало не лише у складенні двосторонніх документів (договори, рахунки, звіти, акти) між Позивачем і нерезидентом, а і у складених звітах суб`єктів незалежної оціночної діяльності (Гільдія оцінювачів), держаних установ (Держзовнішінформ), аудиторів (Ernst&Yang); 
- отримання від Нур Бізнес Солюшнз (ОАЄ) не тільки сертифікатів податкового резидента ОАЕ, але і письмового підтвердження статусу кінцевого бенефіціарного власника доходу від роялті; 
- різного предмету господарських відносин з Нур Бізнес Солюшнз (ОАЄ) (договір комерційної концесії, плата за використання об`єктів інтелектуальної власності) і з ТОВ "Ві Еф Консалтинг Сервісиз» (договір про надання консультаційних послуг, оплата за послуги), що підтверджує відсутність «дублювання послуг» або «нереальність господарських операцій» з нерезидентом).
- відсутності податкової вигоди внаслідок оподаткування нового власника об`єкту інтелектуальної власності - компанії «Нур Бізнес Союшнз» (ОАЄ), яка зумовлена тим, що ставка податку, що застосовувалася до доходів попереднього власника - компанії «Ві Ай Сі Менеджмент Лімітед» (Велика Британія), становила 0%, і ставка податку, що застосовувалася до нерезидента «Нур Бізнес Солюшнз» (Об`єднані Арабські Емірати), також становила 0%. При цьому зазначає, що на підтвердження зазначеного факту ним було надано акт від 23 березня 2013 року № 1479/22-10/37879678, який судами попередніх інстанцій досліджено не було.
- непов`язаності ПП "Комплекс Сервіс Центр" і ТОВ "Ві Еф Консалтинг Сервісиз» на час проведення господарських операцій із виплати доходів нерезиденту, що підтверджується рішенням Антимонопольного комітету України від 20 липня 2017 року № 438-р «Про результати розгляду справи про концентрацію» та листом ТОВ " Ві Еф Консалтинг Сервісиз» № 483/2 від 7 жовтня 2020 року (щодо правової природи укладеного з Позивачем договору про надання послуг та ділову мету придбання активів та персоналу Позивача внаслідок концентрації на міжнародному рівні).
Також вказує, що судами першої та апеляційної інстанції не було належним чином досліджено та надано оцінку висновку експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 7 червня 2018 року №2476/18-45 згідно якого експерт розглянув первинні документи з оформлення господарських операцій позивача і зробив висновок, що висновки акта перевірки від 14 листопада 2017 року №6/28-10-48-14/37879678 документально не підтверджуються. При цьому вказує, що не може вважатися розглядом і оцінкою цих доводів і доказів лише формальна констатація у рішенні апеляційного суду необхідності належним чином оформлювати первинні документи.
Покликається на те, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано законодавство щодо визначення кінцевого бенефіціарного власника доходу. При цьому наполягає на тому, що «кінцевий бенефіціарний власник доходу від господарської операції» і «кінцевий бенефіціарний власник юридичної особи» не є тотожними поняттями, оскільки не можна автоматично вважати мажоритарного акціонера фактичним власником доходу від господарської операції. А також вказує, що на підтвердження відповідного доводу ним було подано до суду: Висновок науково- правової експертизи з питань застосування норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал Ради науково-правових експертиз при Інституті держави і права ім. В. М. Корецького НАН України від 16 листопада 2020 року; індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України, надана його на запит від 29 жовтня 2020 року.
Вказує, що цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів (відповідно до міжнародних конвенцій та ПК України), застосовувати слід поняття, визначене в статті 103 ПК України (та відповідних положення міжнародних конвенцій), а не відмінне поняття, наведене в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Стверджує, що судами першої та апеляційної інстанцій не було виконано вказівок Верховного Суду викладених в постанові від 27 липня 2020 року, а лише відображено в судових рішеннях існуючу позицію податкового органу, а саме: не підтверджено та не спростовано доводи податкового органу про нереальність господарських операцій з ОСОБА_1 ; не досліджено руху коштів на рахунку Нур Бізнес Солюшнз та доказів на підтвердження надходження і витрачання коштів на рахунку Нур Бізнес Солюшнз.
Зазначав про те, що судами попередніх інстанцій необґрунтовано відхилено його заяву про виклик до суду осіб, які безпосередньо володіють відомостями, пов`язаними з предметом доказування, для допиту у якості свідків від 7 травня 2025 року. 
Вказує, що окремо заявляв суду про свою позицію щодо необхідності дослідження висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 8 лютого 2019 року №1656 за матеріалами кримінального провадження N 32016100060000069, оскільки Верховний Суд у вказівках щодо нового розгляду справи зазначав про необхідність дослідити і надати оцінку вказаному висновку, водночас суди першої та апеляційної інстанцій відповідний доказ не дослідили та оцінки йому не надали.
Стверджує, що рішення судом першої інстанції та постанова судом апеляційної інстанції були прийняті без врахування висновків Верховного суду викладених в постановах 21 лютого 2020 року по справі N 826/17123/18 (щодо порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо при проведенні перевірки) та від 11 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19, від 27 жовтня 2025 року справі № 120/7999/24.(щодо визначення понять «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» та «кінцевий бенефіціарний власник»). 
Наголошує, що лист Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року не міг бути покладений в основу судових рішень та мав бути виключений з доказової бази відповідно до вимог статей 94, 99 КАС України, оскільки походження, зміст й процесуальний статус цього документа викликали обґрунтовані сумніви та суду на його вимогу його не було надано ані в оригіналі, ані у формі належним чином засвідченої копії письмового доказу, ані як належно поданий електронний доказ, як і не надано додатків до нього, у яких й містяться відомості щодо ОСОБА_1 . При цьому вказує, що фактично йдеться лише про роздруківку електронного листа, направленого на електронну адресу податкового органу, у той час як паперова копія електронного доказу не є письмовим доказом у розумінні частини третьої статті 99 КАС України.
Покликається на те, що лист ГУ ДФС у м. Києві від 15 жовтня 2018 року не є процесуальним документом, яким у встановленому законом порядку констатується вчинення особою правопорушення, а відображає лише внутрішню позицію відповідного органу а тому наведена в ньому інформація не має наперед установленої доказової сили і, за відсутності належних первинних, документальних та інших допустимих доказів, не може покладатися в основу судового рішення.
2.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку наявним у матеріалах справи доказам, ретельно проаналізували надані сторонами документи, зокрема, господарську діяльність Позивача та використання ним комерційного досвіду міжнародної групи компаній «VFS Global», протоколи допиту свідків, які були складені в рамках кримінального провадження, лист-відповідь Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року та зміст норми статті 103 ПК України
Стверджує, що Позивачем безпідставно застосовано пільгову ставку Угоди, за відсутності умов її застосування, оскільки, договір концесії з нерезидентом Нур Бізнес Солюшнз безпосередньо не опосередкований дійсністю його виконанням щодо застосування комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) у сфері надання консультаційних послуг для оформлення та отримання віз у Посольстві Польща в Україні, а тому, укладений виключно з метою ухилення від сплати податку та на створення зручного (пільгового) податкового режиму.
Зазначає, що за результатами проведення судової економічної експертизи (висновок експерта від 8 лютого 2019 року №1656) призначеної в раках кримінального провадження №320161100060000069 від 26 травня 2016 року, за фактами умисного ухилення службовими особами ПП «Візовий Сервіс Центр» від сплати податку на прибуток підприємства в особливо великих розмірах, за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України з метою підтвердження/спростування висновків акту перевірки від 14 листопада 2017 року №6/28-10-48-14/37879678, документально підтверджено несплату ПП «Візовий Сервіс Центр» податку з доходів з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом Нур Бізнес Солюшнз в загальній сумі 56 629 724,55 грн. 
Звертає увагу, що згідно з рапортом старшого слідчого з ОВС СВ РОВКП СУ ГУ ДФС у м.Києві від 5 листопада 2020 року директору ПП «Візовий Сервіс Центр» ОСОБА_2 вручено підозру у вчиненні кримінального правопорушення - злочину, передбаченого частиною третьою статі 212 КК України, та відповідно до листа Київської міської прокуратури від 8 серпня 2025 року №08-1533 вих.-25 обвинувальний акт у кримінальному провадженні №32020100000000596 від 15 грудня 2020 року (виділеного в окреме провадження) за обвинуваченням ОСОБА_2 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статі 212 КК України направлено до Сихівського районного суду м. Львова.
Покликається на те, що вирішальний вплив на діяльність компанії «Нур Бізнес Солюшнз» здійснював громадянин російської федерації (контрольний пакет акцій 96%) ОСОБА_3 , що в розумінні статті 103 ПК України свідчить про те, що у нерезидента відсутня можливість самостійно приймати рішення щодо долі отримуваного доходу та його контролю, а отже, відсутнє право вільно розпоряджатись такими коштами. При цьому вказує, що підтвердженням відповідного факту також є те, що відповідно до рішення засновників ОСОБА_1 від 28 вересня 2015 року ОСОБА_3 уповноважений підписувати та виконувати самостійно від імені компанії всі необхідні документи, самостійно підписувати документи щодо зняття грошових коштів з рахунку… та інші документи, що необхідні для використання операцій та інших банківських послуг. Усі транзакції, пов`язані з отриманням доходів та/або переведенням основної суми з одного фонду в інший фонд, що надається Emirates NBD Bank, отримувати дивіденди. А також зазначає, що аналогічну правову позицію було викладено Верховним Судом у постанові від 14 березня 2023 року у справі № 640/12206/19, постанові від 21 липня 2025 року у справі №160/30897/24, від 17 вересня 2025 року у справі №160/30975/24 та від 5 листопада 2025 року у справі № 160/31001/24.
Стверджує, що контролюючим органом повністю дотримано процедуру та порядок проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Водночас звертає увагу на те, що отримавши ухвалу слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 11 вересня 2017 року у справі №761/31555/17, якою було призначено та надано дозвіл на проведення перевірки ПП «Візовий Сервіс Центр» були відсутні повноваження по оцінці правомірності постановлення цієї ухвали, оскільки в даному випадку виникає обов`язок по виконанню судового рішення, ухилення від якого тягне за собою передбачену законом відповідальність. При цьому зазначає, що Позивачем, як ухвала слідчого судді на підставі якої призначено перевірку, як і наказ від 29 вересня 2017 року №2172 «Про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПП «Візовий Сервіс Центр» не оскаржувались, а посадових осіб контролюючого органу було допущено до проведення перевірки.
Звертає увагу, що договір комерційної концесії від 2 січня 2014 року №б/н про надання власником комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) у сфері відкриття та експлуатації візових центрів, укладений Позивачем з ОСОБА_1 було розірвано 19 червня 2017 року та остання виплата доходу у вигляді роялті була здійснена у березні 2017 року, хоча на протязі квітня - травня 2017 року ПП «Візовий Сервіс Центр» надавав консультаційні послуги та передавав документи до посольства Польща без нарахування та виплати роялті за кожне візове звернення, а тому, не виключено, що платником податків використовувався комплекс прав та комерційний досвід (ноу-хау), який вже був здобутий у періоді 2012 - 2013 років у нерезидента VAC Management Limited (Великобританія).
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ 
4 червня 2013 року між Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед та Нур Бізнес Солюшнз укладено договір про придбання комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау), яке у період із 2012 року по 2013 рік належало компанії Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед, яка надавала Позивачу право на його використання на підставі договору від 1 березня 2012 року, який розірвано 3 червня 2013 року.
2 січня 2014 року Позивач з Нур Бізнес Солюшнз уклав договір комерційної концесії про надання власником комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) у сфері відкриття та експлуатації візових центрів, відповідно до якого власник на умовах сплати 6 доларів США за одне візове звернення надає право використовувати позивачем у своїй господарській діяльності комплекс прав та комерційний досвід (ноу-хау), під яким згідно з умовами договору розуміють систему ведення бізнесу.
За період із 1 січня 2015 року по 30 червня 2017 року Позивач за договором від 2 січня 2014 року сплатив на користь Hyp Бізнес Солюшнз 377531494,00 грн роялті, податок з доходів не утримуючи та не сплачуючи до бюджету, при цьому застосував ставку податку - 0% на підставі статті 12 Угоди.
Відповідач провів перевірку ПП "Комплекс Сервіс Центр", результати якої оформив актом від 14 листопада 2017 року №6/28-10-48-14/37879678.
Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведено перевірку ПП «Візовий Сервіс Центр» результати якої оформлені актом від 14 листопада 2017 року №6/28-10-48-14/37879678 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015р. по 10.08.2017р., а також дотримання правильності обчислення, повноти та своєчасності внесення підприємством до бюджету податку на прибуток підприємства за наслідками декларування фінансово-господарських відносин з ТОВ «Амбер Сервіс» (код ЄДРПОУ 40115674), ТОВ «Скай Консалт Груп» (код ЄДРПОУ 39592475) за період з 1 січня 2015 року по 10 серпня 2017року (далі по тексту - Акт перевірки).
За висновками акту перевірки встановлено порушення пунктів 103.2, 103.3 статті 103, пунктів 141.4.1, 141.4.2 статті 141 ПК України, у результаті чого Позивач не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом Нур Бізнес Солюшнз від провадження господарської діяльності в загальній сумі 56629724,55,00 грн.
На акта перевірки 29 листопада 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0014014814, яким збільшив на 66904629,65 грн суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (за податковим зобов`язанням - 56629724,55 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 10274905,10 грн).
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.
Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, додаткових пояснень, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до вимог частини п`ятої статті 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Пунктом статті 12 Угоди передбачено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі 
Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 процентів загальної суми роялті в межах значення підпункту a) пункту 4 цієї статті (пункт 2 статті 12 Угоди).
Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, роялті, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті, та якщо роялті є виплатами в межах значення підпункту b) пункту 4 цієї статті (пункт 3 статті 12 Угоди).
Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування: a) за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори або твори мистецтва, включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення; b) за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду (пункт 4 статті 12 Угоди).
Статтею 103 ПК України (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Верховний Суд в постанові від 27 липня 2020 року у цій справі визначаючи зміст поняття «бенефіціарного власника» зазначив наступне.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач доходу має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі можуть свідчити, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Про правильність цього судження свідчать і зміни, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яким пункт 103.2 статті 103 ПК України доповнено абзацом третім такого змісту: податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
При цьому зі змісту пояснювальної записки до цього законопроекту вбачається, зокрема, що його підготовлено з метою запобігання зловживанням у зв`язку із застосуванням договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Окрім того, Законом України від 3 грудня 2019 року № 323-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України у зв`язку з ратифікацією Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків" (FATCA)» пункт 14.1 статті 14 ПК України доповнено підпунктом 14.1.1461, зі змісту якого вбачається, що для цілей цього Кодексу термін «кінцевий бенефіціарний власник (контролер)» вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Пунктом 30 частини першої статті 1 вказаного Закону визначено, що кінцевий бенефіціарний власник - це будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.
Кінцевим бенефіціарним власником є:
для юридичних осіб - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння);
для трастів, утворених відповідно до законодавства країни їх утворення, - засновник, довірчий власник, захисник (за наявності), вигодоодержувач (вигодонабувач) або група вигодоодержувачів (вигодонабувачів), а також будь-яка інша фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність трасту (в тому числі через ланцюг контролю/володіння);
для інших подібних правових утворень - особа, яка має статус, еквівалентний або аналогічний особам, зазначеним для трастів.
Ознакою здійснення прямого вирішального впливу на діяльність є безпосереднє володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи.
Ознаками здійснення непрямого вирішального впливу на діяльність є принаймні володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи через пов`язаних фізичних чи юридичних осіб, трасти або інші подібні правові утворення, чи здійснення вирішального впливу шляхом реалізації права контролю, володіння, користування або розпорядження всіма активами чи їх часткою, права отримання доходів від діяльності юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування органів управління, а також вчинення правочинів, які дають можливість визначати основні умови господарської діяльності юридичної особи, або діяльності трасту або іншого подібного правового утворення, приймати обов`язкові до виконання рішення, що мають вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, незалежно від формального володіння.
При цьому кінцевим бенефіціарним власником не може бути особа, яка має формальне право на 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі, але є комерційним агентом, номінальним власником або номінальним утримувачем, або лише посередником щодо такого права.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 14 червня 2013 року між Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед та Нур Бізнес Солюшнз було укладено договір про придбання комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау), яке у період із 2012 року по 2013 рік належало Ві Ей Сі Менеджмент Лімітед, яка надавала Позивачу право на його використання на підставі договору від 1 березня 2012 року, який було розірвано 3 червня 2013 року.
2 січня 2014 року Позивач вже з новим власником - ОСОБА_1 уклав договір комерційної концесії про надання власником комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) у сфері відкриття та експлуатації візових центрів, відповідно до якого власник на умовах сплати 6 доларів США за одне візове звернення надає право використовувати Позивачем у своїй господарській діяльності комплекс прав та комерційний досвід (ноу-хау), під яким згідно з умовами договору розуміють систему ведення бізнесу.
Пунктом 1.2 цього договору визначено, що під комплексом прав сторони розуміють систему ведення бізнесу, а саме: дієві процедури управління, рівні надання послуг, процедури, ідентифікації та експертизи, відповідну технічну та комерційну документацію, вимогу та критерії персоналу (кваліфікація, освітній рівень, навички, навчання, консалтинг та інше), системи звітності та використання ресурсів, вимоги до інфраструктури та транспортного забезпечення, стандарти безпеки та технічних засобів безпеки, критерії та вимоги до субпідрядників, маркетингові технології, зовнішній ідентифікаційний комплект та інше.
За період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2017 року Позивач за договором від 2 січня 2014 року сплатив на користь Hyp Бізнес Солюшнз 377531494,00 грн роялті.
Hyp Бізнес Солюшнз надало довідку компетентного (уповноваженого) органу Об`єднаних Арабських Еміратів, згідно якої ця компанія є резидентом Об`єднаних Арабських Еміратів.
За таких обставин Позивач застосовав ставку податку - 0% і послався на положення статті 12 Угоди.
Проте, Відповідач провівши перевірку ПП «Візовий Сервіс Центр» вважає, що Позивач протиправно не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом Нур Бізнес Солюшнз від провадження господарської діяльності в загальній сумі 56629724,55,00 грн.
Відповідно до вимог частини п`ятої статті 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд у постанові від 27 липня 2020 року чітко вказав, що свій висновок про правомірність дій Позивача (обставин, що мають істотне значення) суди попередні інстанцій зробили не на підставі допустимих доказів; помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу «превалювання суті над формою» та не з`ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували. При цьому Верховний Суд зазначив, що предмет доказування у справі, що розглядається, становлять, зокрема й обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
Також Верховний Суд вказав на те, що судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам Відповідача, які входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для правильного вирішення справи.
Так, Верховний суд зазначив, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі надали оцінку доводам податкового органу, який, проаналізувавши господарську діяльність Позивача, зокрема використання ним комерційного досвіду міжнародної групи компаній «VFS Global», обґрунтовано поставив під сумнів фактичне використання у господарській діяльності послуг, отриманих від Нур Бізнес Солюшнз, а отже, і реальність цієї господарської операції.
Покликаючись на положення частини другої статті 77 КАС України Верховний Суд вказав що суди помилково не взяли до уваги протоколи допиту свідків, які були складені в рамках кримінального провадження та копію листа-відповіді Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року, пославшись на те, що вони були складені після проведення податкової перевірки ПП «Візовий Сервіс Центр» та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Водночас зазначивши, що суд, реалізовуючи повноваження, встановлені частиною другої статті 9 КАС України, міг безпосередньо допитати осіб, які свідчили у кримінальній справі, та оцінити докази відповідно до вимог статті 90 КАС України.
Крім того Верховний суд зазначив, що для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Встановлення зазначених обставин відповідно до висновку Верховного Суду мало вирішальне значення для встановлення законності/протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У касаційній скарзі та усних поясненнях представники Позивача фактично наполягали на неврахуванні судами усіх підстав направлення Верховним Судом справи на новий розгляд.
З аналізу мотивів ухвалених судових рішень слідує, що формуючи висновки по суті спору за результатом нового розгляду суди першої та апеляційної інстанцій, лише частково дослідили обставини про неврахування яких судами попередні інстанцій зазначив Верховний Суд в постанові від 27 липня 2020 року.
Так, суди формально врахувавши інформацію зазначену в листі Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року, відображену в листі ГУ ДФС у м. Києві від 15 жовтня 2018 року, в поданих Відповідачем додаткових поясненнях та акті перевірки дійшли висновку про відсутність фактичного використання у господарській діяльності послуг, отриманих від компанії Нур Бізнес Солюшнз. Водночас відповідний висновок ґрунтується виключно на відповідних доводах Відповідача, а не на з`ясуванні справжньої сутності правовідносин між Позивачем та Нур Бізнес Солюшнз та їх економічних наслідків, у тому числі в аспекті їх економічної доцільності.
Суди першої та апеляційної інстанції погодились з доводами Відповідача та вказали про те, що Позивачем їх не спростовано. Водночас судами не досліджено та не проаналізовано жодного з доводів та доказів, які було надано Позивачем суду у взаємозв`язку з обставинами на неврахування яких вказав Верховний Суд в постанові від 27 липня 2020 року.
Поклавши в основу свого рішення інформацію зазначену в листі Міністерства Фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року суди попередніх інстанцій водночас не дослідили та не поклали в основу своїх висновків документи на підставі яких відповідна інформація була встановлена та які були додано до вказаного листа.
Також суди попередніх інстанцій лише встановили, що громадянин російської федерації володіє 96% контрольного пакету акцій Нур Бізнес Солюшнз, водночас не перевірили чи дійсно він підпадає під ознаки поняття бенефіціанти власника щодо доходу отриманого Нур Бізнес Солюшнз від Позивача щодо якого Верховний Суд чітко виклав свої висновки в постанові від 27 липня 2020 року направляючи справу на новий розгляд.
Водночас судами передніх інстанцій проігноровано висновки Верховного Суду, щодо безпіставного відхилення судами попередніх інстанцій протоколів допиту свідків (працівників ПП «Візовий Сервіс Центр»), які були складені в рамках кримінального провадження №32016100060000069 та не тільки не вчинено дій спрямованих на допит відповідних осіб, а й відхилено подане Позивачем клопотання щодо допиту свідків.
Враховуючи наведене, відсутні підстави вважати дотримання судами попередніх інстанцій під час нового судового розгляду правил щодо повного та всебічного з`ясування обставин цієї справи та оцінки доказів в матеріалах справи й доводів сторін. Судами обох інстанцій фактично проігноровано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 27 липня 2020 року по цій справі, не дотримано принципу офіційного з`ясування обставин справи й порушено приписи частини п`ятої статті 353 КАС України.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Суд звертає увагу, що принцип безпосереднього дослідження доказів судом вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Отож мотивація суду не може обмежуватися цитуванням змісту висновків контролюючого органу та, відповідно, зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.
Вищенаведене у сукупності свідчить про поверхневий підхід до з`ясування та перевірки обставин, на необхідність дослідження яких вказував Верховний Суд у постанові від 27 липня 2020 року у цій справі, тому є достатні підстави вважати, що новий судовий розгляд справи відбувся з порушенням норм процесуального права.
При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмету доказування, свідчить про недотримання судами усіх вимог процесуального закону, а в силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанції, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами цього касаційного перегляду.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Зазначене позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами.
Отже, ухвалені без дослідження і з`ясування наведених у постанові Верховного Суду від 27 липня 2020 року у цій справі обставин оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати законними та обґрунтованими, що відповідно до статті 353 КАС України є достатньою підставою для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Водночас Суд звертає увагу на те, що правові висновки щодо питання призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України на підставі ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки викладені в постанові Великої Палата Верховного Суду від 3 лютого 2021 року у справі № 826/9464/18.
4.2 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною першою статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства "Комплекс Сервіс Центр" задовольнити.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2026 року скасувати.
Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх
Постанову в повному обсязі складено 18 червня 2026 року