ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

28 квітня 2026 року 
справа № 280/10055/24
адміністративне провадження № К/990/13180/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року (суддя - Кисіль Р. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року (судді: Щербак А. А. (доповідач), Баранник Н. П., Малиш Н. І.), 
у справі №280/10055/24
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 платник податків, позивач у справі, скаржник) звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 05 серпня 2024 року №00141550709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 045 883,88 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року, у задоволенні позову відмовлено.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність підстав для задоволення позову, виходячи з доведеності контролюючим органом правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Визнано, що фактична перевірка проведена на законних підставах відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), з огляду на наявність податкової інформації про можливі порушення. Судами встановлено порушення позивачкою вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), зокрема щодо непроведення розрахункових операцій через ПРРО у момент їх здійснення та реалізації необлікованих товарів. Доводи позивачки про відсутність підстав для перевірки та недоведеність порушень відхилено як необґрунтовані. 

23 березня 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року у справі №280/10055/24.

Верховний Суд ухвалою від 02 квітня 2026 року відкрив касаційне провадження та витребував справу з суду першої та/або апеляційної інстанції. 

10 квітня 2026 року справа №280/10055/24 надійшла до Верховного Суду. 

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як суб`єкт підприємницької діяльності 22 вересня 2021 року (номер запису: 2010350000000051360).

Зареєстроване місцезнаходження ФОП ОСОБА_1 за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань - АДРЕСА_1 .

Відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач здійснює наступні види економічної діяльності за КВЕД: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (основний); 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

ФОП ОСОБА_1 перебуває на спрощеній системі оподаткування - 2 група, ставка податку 20%.

Відповідно до договору суборенди нежитлового приміщення від 11 квітня 2024 року №33-11/04/24, позивачка здійснює господарську діяльність в тому числі в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 .

Фахівцями Головного управління ДПС у Волинській області проведено аналіз податкової інформації з якої встановлено, що: до баз даних СОД РРО в червні 2024 року не надходили електронні копії фіскальних чеків з РРО/ПРРО, що зареєстрований на об`єкті господарювання (магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») за адресою: АДРЕСА_2 (скрін-екрана з СОД РРО всіх чеків, сформованих ПРРО ФН4000860156 з 01 червня 2024 року по 11 червня 2024 року додано відповідачем до матеріалів справи). Зазначену інформацію доведено до керівника доповідною запискою від 11 червня 2024 року №225/03-20-07-05-02.

На підставі аналізу податкової інформації, керуючись підпунктами 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пунктом 80.8 статті 80, підпунктами 69.2, 69.27 пункту 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, керівником Головного управління ДПС у Волинській області 14 червня 2024 року підписано наказ №2165-п та 17 червня 2024 року направлення №3302/03-20-07-05, №3304/03-20-07-05, №3305/03-20-07-05 на проведення фактичної перевірки об`єкта господарювання (магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

За результатами фактичної перевірки складено акт, зареєстрований 26 червня 2024 року за №17185/03-20-07-05/ НОМЕР_1 (бланк №002996).

В ході проведення фактичної перевірки, яка розпочата о 17:40 17 червня 2024 року, встановлено, що на об`єкті господарювання (в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 ) використовується програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 4000860156, зареєстрований в органах ДПС 25 квітня 2024 року.

З метою перевірки питань дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки 17 червня 2024 року приблизно о 17-25 год. здійснено спробу придбати Чохол для телефону IPhone 11 за ціною 600,00 грн з розрахунком у безготівковій формі з використанням електронних платіжних засобів (ЕПЗ) та платіжного терміналу. Під час передачі коштів за товар особі, що проводила розрахункові операції, було повідомлено, що програми забезпечення проведення розрахункових операцій, не працюють.

17 червня 2024 року приблизно о 17-30 год. ОСОБА_2 (представник позивачки відповідно до договору про співпрацю від 15 квітня 2024 року) пред`явлено наказ Головного управління ДПС у Волинській області про проведення фактичної перевірки та витребувано Х-звіт з ПРРО фіскальний номер 4000860156.

17 червня 2024 року о 17-31 год. ОСОБА_2 сформовано та видано Х-звіт з ПРРО фіскальний номер 4000860156.

17 червня 2024 року о 17-34 год. ОСОБА_2 сформовано та видано Х-звіт з електронного платіжного засобу АТКБ «Приватбанк» - платіжного терміналу S1VF01MS (далі - ЕПЗ або платіжний термінал).

17 червня 2024 року о 17-40 год. ОСОБА_2 під особистий підпис отримав для ознайомлення направлення та службові посвідчення.

ОСОБА_2 17 червня 2024 року також отримав під особистий підпис запит на надання до перевірки документів, пов`язаних з предметом перевірки.

В акті також зазначено, що в магазині, де проводилась перевірка, відповідно даних з СОД РРО, переданих позивачкою з ПРРО фіскальний номер 4000860156, 17 червня 2024 року о 17:26 год. на ПРРО відкрито зміну.

Згідно X-звіту, сформованому ПРРО ФН 4000860156 17 червня 2024 року за період з 17:26 год. по 17:31 год., були проведені через цей ПРРО 5 розрахункових операцій у безготівковій формі на загальну суму 26 878,00 грн. Сума, отримана в безготівковій формі збігається з сумою в X-звіті з платіжного банківського терміналу S1VF01MS, який сформовано 17 червня 2024 року о 17:31 год. Також сума за проведені 5 розрахункових операцій збігається з інформацією з фіскальних чеків, переданих до СОД РРО.

Відповідач стверджує, що час формування таких фіскальних чеків ПРРО ФН 4000860156 (17:27:55, 17:28:53, 17:29:42, 17:30:20, 17:31:21) свідчить, що вони сформовані 17 червня 2024 року протягом 4 хвилин в період спілкування з податківцями, коли не відбувалось жодних інших розрахункових операцій.

Зазначене, на думку відповідача, свідчить про порушення позивачкою вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

До перевірки надано завірені 17 червня 2024 року представником позивача Сахарчуком Р.Б. копії Форми обліку товарних запасів та первинних документів.

Надходження товарів в дану господарську одиницю обліковано за наступними первинними документами:
- акт передачі товару до Договору комісії №ТМ-29-04-24-ФД від 29 квітня 2024 року на 1964106,00 грн;
- акт передачі товару до Договору комісії №ТМ-29-04-24-ФД від 30 квітня 2024 року на 163519,00 грн;
- акт передачі товару до Договору комісії №ТМ-29-04-24-ФД від 01 червня 2024 року на 1828246,00 грн.

Вибуття товарів обліковано згідно з наступними первинними документами:

- акт повернення товарів до Договору комісії №ТМ-29-04-24-ФД від 31 травня 2024 року на 1 946 525,80 грн;

- розрахункові документи: чек №5802 від 02 травня 2024 року на суму 749,00 грн; чек №5803 від 02 травня 2024 року на суму 66499,00 грн; чек №5811 від 02 травня 2024 року на суму 17257,00 грн; чек №5822 від 02 травня 2024 року на суму 299,00 грн; чек №5837 від 02 травня 2024 року на суму 30324,00 грн; чек №5840 від 02 травня 2024 року на суму 349,00 грн; чек №5843 від 02 травня 2024 року на суму 48699,00 грн; чек №5844 від 02 травня 2024 року на суму 16924,00 грн; чек №5845 від 11 червня 2024 року на суму 48398,00 грн; чек №5846 від 13 червня 2024 року на суму 7585,00 грн; чек №5847 від 13 червня 2024 року на суму 15981,00 грн; чек №5848 від 14 червня 2024 року на суму 11199,00 грн; чек №5849 від 14 червня 2024 року на суму 899,00 грн; чек №5850 від 14 червня 2024 року на суму 449,00 грн; чек №5851 від 15 червня 2024 року на суму 27445,00 грн; чек №5852 від 15 червня 2024 року на суму 12129,20 грн; чек №5853 від 17 червня 2024 року на суму 9999,00 грн; чек №5854 від 17 червня 2024 року на суму 10082,00 грн; чек №5855 від 17 червня 2024 року на суму 1898,00 грн; чек №5856 від 17 червня 2024 року на суму 400,00 грн; чек №5857 від 17 червня 2024 року на суму 4499,00 грн.

Додатково від позивачки поштою надійшли наступні документи: пояснення, ідентичний наданому на початок перевірки примірник завіреної Форми обліку товарних запасів від 17 червня 2024 року, акти приймання-передачі товарів на комісію від 01 червня 2024 року, акт повернення товарів від 31 травня 2024 року.

Під час перевірки встановлені факти продажу товарів через ПРРО в період з 17 червня 2024 року по 26 червня 2024 року, але зазначені операції не відображені в наданих до перевірки копіях Форми обліку товарних запасів та не підтверджені первинними документами.

26 червня 2024 року представником позивача Сахарчуком Р.Б. надано завірену 26 червня 2024 року копію Форми ведення обліку товарних запасів, яка містить зміни, а також надано копію акта передачі товару на суму 1 019 005,88 грн від 13 червня 2024 року (згідно Договору комісії №ТМ-29-04-24-ФД).

Перевіркою встановлено факт наявності 17 червня 2024 року в реалізації товарів та факти реалізації з 17 червня 2024 року по 26 червня 2024 року в магазині необлікованих у встановленому законодавством порядку товарів на загальну суму 1 019 005,88 грн, отриманих від ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_2 ) за актом приймання-передачі товарів на комісію від 13 червня 2024 року, що є порушенням вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затв. наказом Мінфіну України від 03 вересня 2021 року №496, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за №1411/37033.

Станом на 07 травня 2024 року відповідно до письмового запиту до перевірки не надано банківських виписок щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності (в т.ч. для зарахування коштів при проведенні розрахунків у безготівковій формі (послуга Еквайринг).

За вказаними обставинами перевіряючими складено акт який засвідчує факт ненадання у визначений у запиті строк (надання не в повному обсязі) платником податків документів для фактичної перевірки від 26 червня 2024 року, що є порушенням вимог пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 ПК України.

На підставі акта фактичної перевірки заступник керівника Головного управління ДПС у Запорізькій області прийняв податкове повідомлення-рішення форми «С» від 05 серпня 2024 року №00141550709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 045 883,88 грн та податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 05 серпня 2024 року №00141560709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 2040,00 грн.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

У касаційній скарзі позивачка, не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права й просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове рішення про задоволення позову. 

Як підстави касаційного оскарження скаржниця зазначає: 
- розгляд справи суди попередніх інстанцій здійснили у порядку спрощеного позовного провадження, хоча, на її думку, справа підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, що, за доводами скаржниці, є підставою для скасування судових рішень відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 КАС України; 
- застосування судами пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону № 265/95-ВР без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, що, на думку заявниці, відповідає пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України; 
- недослідження судами зібраних у справі доказів, що скаржниця пов`язує з пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України; 
- відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування статті 20 Закону № 265/95-ВР у взаємозв`язку з пунктом 12 статті 3 цього Закону та пунктом 2 розділу І Порядку № 496 в частині визначення переліку документів, які має надати саме комісіонер для підтвердження обліку та походження товарних запасів, що заявлено як підстава, передбачена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України. 

Скаржниця окремо наголошує, що суди неправильно застосували норми пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону № 265/95-ВР, оскільки дійшли помилкового висновку про ненадання документів, які підтверджують облік і походження товарів, що знаходилися у місці продажу. На її думку, під час фактичної перевірки платником були надані належні первинні документи, а саме договір комісії, акти приймання-передачі товару, форма ведення обліку товарних запасів, акт повернення товарів та інші документи, при чому сам факт їх надання, за доводами скаржниці, встановлений судами й відображений в акті перевірки. Звідси заявниця робить висновок про відсутність складу порушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, і, відповідно, відсутність правових підстав для застосування фінансової санкції за статтею 20 цього Закону. 

На обґрунтування підстави, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржниця посилається на низку постанов Верховного Суду, які, на її думку, не були належно враховані судами попередніх інстанцій. Зокрема, у касаційній скарзі наведено посилання на постанову Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, в якій сформульовано висновок про те, що ненадання на початок перевірки документів, які підтверджують облік товарів у місці продажу, є самостійною підставою для застосування санкції за статтею 20 Закону № 265/95-ВР. При цьому заявниця стверджує, що суди попередніх інстанцій формально послалися на цю правову позицію, хоча, на її переконання, наведені правовідносини не є тотожними, а отже така практика застосована нерелевантно. 

Також скаржниця посилається на постанову Верховного Суду від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24, із якої випливає, що для цілей статті 20 Закону № 265/95-ВР значення мають або реалізація необлікованих товарів, або ненадання документів, що підтверджують саме облік товарів у місці продажу, а належними документами у відповідних правовідносинах можуть бути договір комісії, акти приймання-передачі та форма обліку товарних запасів. У зв`язку з цим заявниця стверджує, що ненадання банківських виписок щодо комісійної винагороди не може свідчити про відсутність обліку товару та не має правового значення для висновку про наявність порушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. 

Окремо заявниця посилається на постанову Верховного Суду від 09 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а, вказуючи, що акти, які регламентують порядок комісійної торгівлі, не можуть самі по собі бути правовою підставою для застосування санкцій за статтею 20 Закону № 265/95-ВР. Також у скарзі наведено посилання на постанову Верховного Суду від 18 червня 2025 року у справі №280/2502/24, в якій, за доводами скаржниці, зроблено висновок, що ненадання документів на підтвердження транспортування товарів, рахунків-фактур чи інших супровідних документів не спростовує належного обліку товарів, якщо до перевірки подано документи, які підтверджують облік товарних запасів, що знаходяться у місці продажу. 

Крім того, скаржниця наводить постанови Верховного Суду від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 29 грудня 2021 року у справі № 813/2232/17, від 29 травня 2021 року у справі №320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі № 580/4890/23, стверджуючи, що викладені в них висновки щодо порядку надання документів під час податкової перевірки підлягають застосуванню і в цій справі, оскільки, на її думку, первинні документи були подані як під час перевірки, так і разом із запереченнями на акт перевірки, але податковим органом та судами належним чином не враховані. 

У межах доводів про неправильне застосування статті 20 Закону № 265/95-ВР скаржниця також посилається на постанови Верховного Суду від 07 лютого 2024 року у справі № 280/6422/22, від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, від 21 червня 2024 року у справі № 420/16308/22, в яких наголошено, що ключовим елементом порушення за пунктом 12 статті 3 та статтею 20 Закону №265/95-ВР є саме товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Скаржниця стверджує, що податковим органом у цій справі не встановлено, які саме товарні запаси фактично знаходилися в місці продажу на момент перевірки, не проведено належної фіксації залишків товару, а тому висновок про реалізацію необлікованих товарів зроблено передчасно та без належної доказової бази. 

Пов`язано з цим і довід заявниці про неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23 та від 06 грудня 2024 року у справі № 440/2331/24, згідно з якими інвентаризація на вимогу контролюючого органу є єдиним установленим законом засобом доказування наявності чи відсутності товарів у платника. У касаційній скарзі зазначено, що податковий орган не скористався своїм правом, передбаченим підпунктом 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України, не зобов`язав платника провести інвентаризацію залишків ТМЦ та, відповідно, не мав достатніх підстав для висновку про перебування чи відсутність відповідних товарів у місці продажу. 

Як самостійну підставу касаційного оскарження за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України заявниця формулює відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування статті 20 Закону № 265/95-ВР у поєднанні з пунктом 12 статті 3 цього Закону та пунктом 2 розділу І Порядку № 496 в особливих правовідносинах комісії. За змістом скарги, проблема полягає в тому, які саме документи є достатніми для підтвердження обліку та походження товару саме у комісіонера, який не набуває право власності на товар, а реалізує його від свого імені, але за рахунок комітента. Скаржниця вважає, що договір комісії, акти приймання-передачі товару та форма ведення обліку товарних запасів є достатнім і необхідним обсягом документів для підтвердження обліку товару за місцем реалізації, а вимагати від комісіонера будь-які інші документи про походження товару підстав немає. На підтвердження цього в касаційній скарзі наведено посилання на статті 1011, 1013, 1014, 1018, 1023 ЦК України щодо правової природи договору комісії. 

Щодо процесуального аспекту, скаржниця стверджує, що суд першої інстанції помилково розглянув справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, хоча сума штрафних санкцій становить 1 045 883,88 грн, що, за доводами скарги, перевищує встановлений КАС України поріг для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. На цій підставі заявниця посилається на статтю 12, частини третю і четверту статті 257 КАС України та вважає, що справа підлягала розгляду виключно за правилами загального позовного провадження. Аналогічне порушення, на думку скаржниці, допущене і судом апеляційної інстанції, який розглянув справу в письмовому провадженні. Ці обставини, як стверджує заявниця, є безумовною та самостійною підставою для скасування оскаржуваних рішень. 

У скарзі також наведено доводи про порушення судами норм процесуального права внаслідок неналежної оцінки доказів, зокрема договору комісії, актів приймання-передачі товару та форми ведення обліку товарних запасів. Заявниця посилається на Порядок № 496 і стверджує, що надані нею документи містять усі необхідні реквізити первинних документів: дані постачальника та отримувача, дату операції, найменування, кількість і вартість товару. При цьому, за доводами скарги, ні податковий орган в акті перевірки, ні суди не встановили будь-яких вад форми або змісту цих документів, однак все одно дійшли висновку про їх недостатність для підтвердження обліку товару. Скаржниця вважає таку оцінку немотивованою та такою, що суперечить доказам у справі. 

Додатково скаржниця доводить, що суди вийшли за межі позовних вимог та обставин, встановлених актом перевірки, коли зазначили, що форма ведення обліку товарних запасів не містить інформації щодо вибуття товарів через ПРРО у період з 17 червня 2024 року по 26 червня 2024 року. За доводами скарги, такі обставини не були відображені в акті перевірки як окрема підстава порушення, а тому суди не могли покладати їх в основу рішення. Крім того, заявниця стверджує, що відповідно до Порядку № 496 дані про вибуття товару у формі обліку підлягають внесенню лише у випадку продажу без застосування ПРРО, тоді як у спірних правовідносинах реалізація здійснювалася саме через ПРРО. 

Ще один великий блок доводів стосується застосування фінансової санкції за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. У цій частині скаржниця посилається на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України та стверджує, що суди не дослідили наявні в матеріалах справи докази й не врахували відсутності належних та допустимих доказів непроведення розрахункових операцій через ПРРО чи невидачі розрахункових документів у момент здійснення розрахунку. Скаржниця посилається на частину другу статті 77 КАС України про обов`язок суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, а також на постанову Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 щодо предмета доказування у спорах про застосування санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР. На її переконання, висновки податкового органу в цій частині ґрунтуються лише на припущеннях, оскільки фіскальні чеки на загальну суму 26878,00 грн були сформовані до початку перевірки та до вручення направлень і наказу, а сам факт відображення цих операцій у системі ДПС свідчить про фіскалізацію розрахункових операцій, а не про порушення порядку їх проведення. 

Відповідач у відзиві заперечує проти задоволення касаційної скарги, вказуючи на законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій, які ухвалені на підставі належної оцінки доказів та встановлених обставин. Також зазначає, що доводи скаржника зводяться до незгоди з оцінкою доказів і фактично спрямовані на їх переоцінку, а порушень норм процесуального права судами не допущено.

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до абзацу шостого статті 2 Закону №265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1 статті 3); надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги (пункт 2 статті 3).

Відповідно до статті 17 Закону N 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п. 1).

Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Оцінивши доводи касаційної скарги в межах підстав касаційного оскарження, визначених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд дійшов таких висновків.

Спір у цій справі виник у зв`язку із застосуванням до позивачки фінансових санкцій за результатами фактичної перевірки, під час якої контролюючим органом встановлено порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення. 

При цьому, як убачається зі змісту спірного податкового повідомлення-рішення та акта перевірки, застосовані до позивачки фінансові санкції охоплюють два самостійних епізоди - порушення порядку проведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій та реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку.

З огляду на це Верховний Суд вважає за необхідне надати оцінку доводам касаційної скарги окремо щодо кожного із зазначених епізодів.

Щодо порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (проведення розрахункових операцій)

Зі змісту пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій на повну суму покупки (наданої послуги) та забезпечувати видачу відповідного розрахункового документа особі, яка отримує товар чи послугу.

Відповідальність за порушення зазначених вимог передбачена пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Суди попередніх інстанцій, погоджуючись із висновками контролюючого органу, виходили з того, що фіскальні чеки за відповідними операціями були сформовані не в момент здійснення розрахункових операцій, а пізніше, що, на їхню думку, свідчить про порушення вимог Закону №265/95-ВР. 

Разом із тим Верховний Суд зазначає, що такі висновки судів попередніх інстанцій не можуть вважатися достатньо обґрунтованими з огляду на таке.

Як убачається з матеріалів справи, підставою для висновку контролюючого органу про порушення позивачкою порядку проведення розрахункових операцій стало співставлення часу формування фіскальних чеків із обставинами перебування працівників контролюючого органу в місці здійснення господарської діяльності. 

Водночас суди попередніх інстанцій, фактично відтворивши зазначені висновки, не надали належної оцінки доводам позивачки щодо здійснення розрахункових операцій із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій та формування відповідних розрахункових документів, а також не перевірили, якими саме належними і допустимими доказами підтверджується відсутність покупців у спірний проміжок часу, здійснення розрахункових операцій до моменту формування чеків та невидача розрахункових документів покупцям.

Сама по собі наявність часових співпадінь або розбіжностей між окремими діями працівників контролюючого органу та формуванням фіскальних чеків не може безумовно свідчити про порушення порядку проведення розрахункових операцій без встановлення фактичних обставин здійснення таких операцій, зокрема факту передачі товару та отримання коштів до моменту формування відповідного розрахункового документа.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли висновків про наявність порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР без повного і всебічного дослідження обставин справи та без належної оцінки доводів сторін.

Щодо порушення вимог пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265/95-ВР (облік товарних запасів)

Скаржниця стверджує, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265/95-ВР, оскільки під час проведення фактичної перевірки нею було надано належні первинні документи, які підтверджують облік товарних запасів, а відтак відсутній склад правопорушення.

З аналізу пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР висновується, що суб`єкти господарювання зобов`язані вести облік товарних запасів у встановленому законодавством порядку та надавати контролюючим органам під час проведення перевірок документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. 

Водночас стаття 20 цього Закону передбачає застосування фінансової відповідальності, зокрема, у разі ненадання таких документів або реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку.

Із наведеного випливає, що для правильного вирішення спору підлягають з`ясуванню, зокрема, такі обставини: чи були надані платником податків документи, які підтверджують облік товарних запасів на момент проведення перевірки; чи є такі документи належними та достатніми для підтвердження обліку товарів; чи встановлено контролюючим органом факт реалізації саме необлікованих товарів.

Суди попередніх інстанцій встановили, що під час проведення перевірки позивачкою надано договір комісії, акти приймання-передачі товару, форму ведення обліку товарних запасів та інші документи, що підтверджують здійснення господарської діяльності. 

Водночас, погоджуючись із висновками контролюючого органу про наявність підстав для застосування фінансових санкцій, суди виходили з того, що надані документи не підтверджують належний облік товарів, зокрема у зв`язку з відсутністю відображення окремих операцій у формі обліку товарних запасів.

Разом із тим у судових рішеннях відсутній належний аналіз змісту наданих позивачкою документів, їх відповідності вимогам законодавства, а також не наведено мотивів, з яких такі документи визнано недостатніми для підтвердження обліку товарів.

Окремо колегія суддів Верховного Суду враховує висновки, викладені у постанові від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, відповідно до яких для цілей застосування пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265/95-ВР визначальне значення мають документи, що підтверджують облік та рух товарних запасів, тоді як документи, що стосуються розрахунків між сторонами господарських операцій, зокрема банківські виписки щодо сплати комісійної винагороди, самі по собі не можуть свідчити про відсутність обліку товару.

Водночас у цій справі суди попередніх інстанцій, визнаючи надані позивачкою документи недостатніми, не навели мотивів, які саме документи не підтверджують облік товарних запасів, та не з`ясували, чи стосуються зауваження контролюючого органу саме документів, що підтверджують облік товару, чи інших документів, які не мають визначального значення для встановлення такого обліку.

У постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 зроблено висновок про те, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, може бути самостійною підставою для застосування фінансової санкції.

Таким чином, правозастосовна практика у подібних правовідносинах передбачає необхідність встановлення фактичних обставин справи щодо моменту надання документів, їх змісту та достатності для підтвердження обліку товарів, що не було належним чином здійснено судами попередніх інстанцій.

Зокрема, зі змісту оскаржуваних судових рішень не вбачається, що суди встановили та дослідили факти, які саме товарні запаси перебували у місці продажу на момент проведення перевірки, їх обсяг та номенклатуру, а також не навели належної оцінки доказам, які б підтверджували або спростовували факт реалізації необлікованих товарів.

У постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23 наголошено, що ключовим елементом застосування пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265/95-ВР є встановлення товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Крім того, Верховний Суд у своїй практиці звертав увагу, що встановлення наявності або відсутності товарних залишків потребує належної фіксації таких обставин, зокрема шляхом проведення інвентаризації або інших передбачених законом дій контролюючого органу.

У цій справі суди не встановили, чи здійснювалися контролюючим органом дії, спрямовані на фіксацію фактичних залишків товарів, не досліджено відповідні докази, а також не перевірено, чи дійсно товари, які стали підставою для застосування санкцій, перебували у місці продажу на момент перевірки.

Такі обставини мають істотне значення для правильного застосування норм матеріального права та не можуть залишатися поза увагою суду.

Скаржниця також зазначає, що суди не врахували специфіку правовідносин, пов`язаних із договором комісії, відповідно до яких комісіонер не набуває права власності на товар, а тому обсяг документів, які він зобов`язаний мати для підтвердження обліку товарів, є обмеженим.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до положень статей 1011, 1018 Цивільного кодексу України майно, передане за договором комісії, залишається власністю комітента, а комісіонер діє від свого імені, але за рахунок комітента.

Водночас зазначені обставини самі по собі не звільняють суб`єкта господарювання від обов`язку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та надання відповідних документів контролюючому органу.

Разом із тим, суди попередніх інстанцій не дослідили, чи є надані позивачкою документи (договір комісії, акти приймання-передачі, форма обліку) достатніми для підтвердження обліку товарів саме з урахуванням правової природи договору комісії, а також не навели мотивів, з яких такі документи визнано недостатніми.

За таких обставин доводи касаційної скарги в цій частині свідчать про необхідність додаткового дослідження зазначених питань.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновків про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення без належного та повного з`ясування всіх обставин справи та без надання належної оцінки зібраним у справі доказам.

Зокрема, судами не перевірено: доводи позивачки щодо дотримання порядку проведення розрахункових операцій; достатність наданих документів для підтвердження обліку товарів; вплив правовідносин комісії на обсяг облікових документів; обставини, що мають значення для встановлення факту реалізації саме необлікованих товарів.

Колегія суддів Верховного Суду враховує й доводи касаційної скарги про безпідставний розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження.

При відкритті провадження у справі Запорізький окружний адміністративний суд ухвалою від 04 листопада 2024 року вирішив розглянути справу за правилами спрощеного позовного провадження, вказавши, що «…в даному випадку, характер спірних правовідносин та предмет доказування у цій справі є незначної складності, та не вимагають проведення судового засідання з повідомленням сторін…», тоді як розмір штрафних санкцій, який є предметом розгляду в даній справі становить 1 045 883,88 грн.

Відповідно до частини другої статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, за правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.

Відповідно до пункту 4 частини четвертої статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного позовного провадження не можуть бути розглянуті справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує: для юридичних осіб - п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - сто розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Згідно з положеннями частини четвертої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах: щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує: для юридичних осіб - п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - вісімдесят розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Позивач у даній справі є фізичною особою-підприємцем. Розмір штрафних санкцій, застосований до позивача, становить 1 045 883,88 грн, що перевищує 80 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Отже, предмет спору цієї справи не містить ознак, за яких її можна було б розглядати за правилами спрощеного провадження.

У цій справі суд першої інстанції, не врахувавши вимоги статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, розглянув справу за правилами спрощеного позовного провадження. 

Відповідно до пунктів 1, 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за 

З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних судових рішень із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року скасувати, справу №280/10055/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк