ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

13 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/10029/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Білак С.В., Сафронової С.В., 
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року в адміністративній справі №160/10029/25 (головуючий суддя першої інстанції - Боженко Н.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛГРІП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :
Позивач 07.04.2025 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- форми «ПС» №0127150408 від 27.12.2022 року;
- форми «Н» №0537030408 від 22.08.2024 року.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих відповідачем. Позивач зазначає, що відповідач не врахував факт включення позивача на підставі рішення від 01.02.2022 року №3390 Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до переліку ризикових платників податку, що унеможливило реєстрацію позивачем податкових накладних. Також зазначає, що відповідачем протиправно не враховано положення п.52-1 підрозділу 10 розділу XX та не застосовано положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Позивач зазначає, що станом на день прийняття оскаржуваних рішень діяли та мали застосовуватись положення п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, яким зменшено розмір штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. При цьому відповідачем охоплено період звітності, який не відповідає вимогам п.76.3 ст.76 ПК України. 

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №160/10029/25, призначено розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, за наявними у справі матеріалами (письмове провадження).
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 травня 2025 року роз`єднано позовні вимоги у справі №160/10029/25 за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «АГРОТЕРРА» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, виділивши їх в самостійні провадження. 
В провадженні справи №160/10029/25 залишено позовні вимоги ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «АГРОТЕРРА» до ГУ ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 22.08.2024 року №0537030408.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22.08.2024 року №0537030408.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду є необгрунтованим та таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Податковий орган вказує, що камеральною перевіркою встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН та прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024 №0537030408 на суму штрафної санкції 2379218,97 грн.. Зазначає, що Закон України №2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набув чинності 08.02.2023 року, не містить положень, які б поширювали його дію на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності, тобто, його норми не мають зворотної дії в часі. Розміри штрафів, що визначені п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовуються за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого п.89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, із датою складання, починаючи з 16.01.2023 року. При цьому, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. Вказує, що реєстрація спірних податкових накладних, що відображені в акті перевірки, не проводилася із дотриманням строків, визначених п.89 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому відсутні підстави для застосування положень Закону №2876-ІХ до спірних правовідносин. Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання (реєстрації) яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом №2260) за умови реєстрації такими платниками податкових таких накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022 року. Також зазначає, що наявність рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податків не впливає на можливість платника податку вчасно подавати на реєстрацію податкові накладні.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просив скаргу залишити без задоволення, як необгрунтовану, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та правомірне.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
У період з 01.09.2025 року по 15.09.2025 року суддя-доповідач Юрко І.В. перебувала у відпустці. У період з 24.09.2025 року по 11.11.2025 року та з 13.11.2025 року по 09.12.2025 року суддя-доповідач Юрко І.В. перебувала на лікарняному. У період з 29.12.2025 року по 11.01.2026 року суддя-доповідач Юрко І.В. перебувала у відпустці. У період 20.01.2026 року по 12.02.2026 року суддя-член колегії Чабаненко С.В. перебувала у відпустці. 
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛГРІП» (колишня назва - ТОВ «Торговий дім «АГРОТЕРРА»), ЄДРПОУ 44273045, є юридичною особою, зареєстрований 13.04.2021 року, номер запису 1002241020000097450. Основним видом економічної діяльності Товариства є 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний).
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
У червні-липні 2024 року відповідачем проведено камеральну перевірку позивача щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої 02.07.2024 року складено Акт №46712/04-36-04-08/44273045.
Акт направлено позивачу засобами поштового зв`язку на юридичну адресу підприємства 03.07.2024 року. Повідомлення про вручення поштового відправлення повернуто 22.08.2024 року не врученим «за закінченням терміну зберігання».
Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених пунктом 201.10 статті 201 розділу V Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної.
У розділі ІІ акту перевірки зазначено, що:
- податкову накладну №1 від 01.02.2022 року зареєстровано 16.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 125 календарних дні;
- податкову накладну №2 від 01.02.2022 року зареєстровано 16.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 125 календарних дні;
- податкову накладну №3 від 01.02.2022 року зареєстровано 16.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 125 календарних дні;
- податкову накладну №8 від 07.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- податкову накладну №7 від 03.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- податкову накладну №10 від 08.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- податкову накладну №6 від 03.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- податкову накладну №5 від 02.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- податкову накладну №4 від 02.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- податкову накладну №9 від 07.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні (а.с.37-38).
На підставі акту перевірки контролюючим органом 22.08.2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» №0537030408, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «АГРОТЕРРА» (на теперішній час - Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛГРІП») нараховано штраф у розмірі 2379218,97 грн. (а.с.34).
Крім того, судом встановлено, що 01.02.2022 року контролюючий орган прийняв щодо позивача рішення №3390 про відповідність критеріям ризиковості за пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.05.2023 року у справі №160/1935/23 визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 01.02.2022 року №3390, яким «ТД «АГРОТЕРРА» відповідає критеріям ризиковості платника податку. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 01.02.2022 року; №2 від 01.02.2022 року; №3 від 01.02.2022 року; №4 від 02.02.2022 року; №5 від 02.02.2022 року; №6 від 03.02.2022 року; №7 від 03.02.2022 року; №8 від 07.02.2022 року; №9 від 07.02.2022 року; №10 від 08.02.2022 року. Зобов`язано ДПС України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН датою їх подання на реєстрацію.
Рішення набрало законної сили 24.10.2023 року.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач оскаржив таке рішення до суду.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції зазначив, що станом на день прийняття рішень про застосування штрафних санкцій до позивача (22.08.2024 року), діяли саме положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, а не п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України. Суд вказав, що станом на день складання податкового повідомлення-рішення, тобто станом на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, діяли саме положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, а не п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України, які, в силу прямих вказівок п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, мали застосовуватись по відношенню до позивача. Суд дійшов висновку, що застосовані відповідачем ставки штрафу суперечать положенням п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно, до позивача мав бути застосований штраф у розмірі 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних, а не 40 відсотків, як це протиправно зробив відповідач. Суд також дійшов висновку, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних не застосовуються за правопорушення, вчинені у період з 01.03.2020 по 30.06.2023 року.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року №2755-VI.
Предметом спору у даній справі є своєчасність виконання платником податку свого податкового обов`язку щодо дотримання термінів, зокрема реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування та правомірність притягнення платника податку до відповідальності за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК в умовах карантину та воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX (далі по тексту - Закон №2118) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Законом №2118 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі по тексту - Закон №2260).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону №2260 підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні».
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відтак, з набранням чинності Законом №2260 передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260 підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом №2260 було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» від 13 грудня 2022 року №2836-IX, який набрав чинності 03 січня 2023 року (далі по тексту - Закон №2836) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців третього-п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин можна дійти висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року №2876-IX (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876) є неможливим. 
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 30.01.2024 року по справі №280/4484/23, від 06.02.2024 року по справі №160/10740/23, від 12.03.2024 року по справі №160/13661/23.
Апеляційний суд враховує вказані правові висновки Верховного Суду та зазначає, що згідно акту про результати камеральної перевірки №46712/04-36-04-08/44273045 від 02.07.2024 року контролюючим органом встановлено порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН по 10 податкових накладних, складених за лютий 2022 року, а саме: 
- ПН №1 від 01.02.2022 року зареєстровано 16.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 125 календарних дні;
- ПН №2 від 01.02.2022 року зареєстровано 16.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 125 календарних дні;
- ПН №3 від 01.02.2022 року зареєстровано 16.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 125 календарних дні;
- ПН №8 від 07.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- ПН №7 від 03.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- ПН №10 від 08.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- ПН №6 від 03.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- ПН №5 від 02.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- ПН №4 від 02.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні;
- ПН №9 від 07.02.2022 року зареєстровано 22.11.2022 року, в той час як граничним строком її реєстрації є 15.07.2022 року, тобто має місце порушення граничного терміну реєстрації на 131 календарних дні (а.с.37-38).
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних сума штрафу склала 2379218,97 грн., за ставкою 40% від суми ПДВ, які відображені у зазначених вище ПН/РК позивача, що несвоєчасно зареєстровані на загальну суму 5948047,41 грн..
Колегія суддів звертає увагу, що передбачена приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.
Як зазначалося вище, зі змісту акту перевірки вбачається, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПКУ в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, дата складання яких припадає на лютий 2022 року (перше, друге, третє, сьоме та восьме число місяця), а реєстрація яких була здійснена у листопаді 2022 року.
Тобто, складання та реєстрація податкових накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, та яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 року по 27.05.2022 року.
Разом з тим, граничний термін реєстрації зазначених в акті перевірки податкових накладних не підпадає під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ.
Внесені Законом №2260 зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» мають на меті саме унормування особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.
Апеляційний суд вважає, що позивачем порушено термін реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а тому, починаючи з 27.05.2022 року, Товариство підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Посилання позивача на положення Закону №2876 як на підставу пом`якшення відповідальності платника податку та зменшення розміру штрафних санкцій, колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки таким висновок спростовуюється наведеною вище правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23.
Посилання позивача на ту, обставину, що реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена через відповідність Товариства критеріям ризиковості платника податків, а їх реєстрація здійснена податковим органом лише на виконання рішення суду, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.05.2023 року у справі №160/1935/23 визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 01.02.2022 року №3390, яким «ТД «АГРОТЕРРА» відповідає критеріям ризиковості платника податку; визнано протиправними та скасовано рішення комісії податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 01.02.2022 року; №2 від 01.02.2022 року; №3 від 01.02.2022 року; №4 від 02.02.2022 року; №5 від 02.02.2022 року; №6 від 03.02.2022 року; №7 від 03.02.2022 року; №8 від 07.02.2022 року; №9 від 07.02.2022 року; №10 від 08.02.2022 року. Зобов`язано ДПС України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН датою їх подання на реєстрацію.
Вказані податкові накладні подані позивачем на реєстрацію у листопаді 2022 року, що свідчить про те, що позивачем порушено граничний строк реєстрації таких накладних в ЄРПН.
Крім того, Міністерством фінансів України відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України прийнято наказ від 29.07.2022 року №225, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 року за №967/38303, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі по тексту - Порядок №225).
Позивачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів звернення до контролюючого органу у встановлений Порядком №225 спосіб та строк із заявою про неможливість своєчасного виконання ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «АГРОТЕРРА» податкового обов`язку, та прийнятого за вказаною заявою рішення, та в матеріалах справи такі докази відсутні.
Відтак, посилання скаржника на підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для скасування спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення є безпідставним.
Щодо висновку суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з посиланням на положення Закону №2260 та №2876, апеляційний суд зазначає, що такий висновок суду першої інстанції є помилковим, оскільки наведені позивачем обставини, що призвели до порушення строку реєстрації вказаних податкових накладних не можуть вважатися обґрунтованими та доведеними.
Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, колегія суддів вважає доводи апеляційної скарги контролюючого органу обґрунтованими, а спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, є правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
З урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив порушення норм матеріального та процесуального права, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 КАС України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 КАС України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року в адміністративній справі №160/10029/25 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року в адміністративній справі №160/10029/25 скасувати.
Прийняти нове рішення.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛГРІП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 

Головуючий - суддя І.В. Юрко 

суддя С.В. Білак 

суддя С.В. Сафронова