ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/40035/23 Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 травня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Аліменка В.О.,
суддів Вівдиченко Т.Р., Карпушової О.В. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фарм" та Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фарм" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення-
В С Т А Н О В И Л А:
До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фарм» з позовом до Головного управління ДПС у Київській області , в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 02.08.2023 №13846/0411.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач повідомив, що за результатами проведеної відповідачем камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних спірним податковим повідомленням-рішенням до ТОВ «Фоззі-Фарм» застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Позивач наголошує на тому, що акт перевірки, яким встановлено означене порушення, він не отримував.
На думку позивача, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до нього протиправно застосовано штрафні санкції з огляду на пряму суперечність двох норм Податкового кодексу України та порушенням принципу стабільності, оскільки Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» зменшено розмір штрафних санкцій на період дії воєнного стану та збільшено період реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН.
Крім того позивач наголосив на дії карантинних обмежень щодо застосування штрафних санкцій з 01.03.2020 до 30.06.2023. Оскільки положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України суперечать чинним нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, на переконання позивача неприпустимим є застосування до нього означених штрафних санкцій як таких, що порушують принцип стабільності та принцип правової визначеності.
Позивач також зазначив про прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення без врахування обставин, які виникли не з вини позивача, оскільки у період з 24.02.2022 по 27.05.2022, коли сервер ДПС не приймав податкові накладні та розрахунки коригувань, частина його контрагентів змінила систему оподаткування, ставши платниками єдиного податку третьої групи. Коли ЄРПН відновив свою роботу з 27.05.2022, у таких контрагентів була відсутня можливість зареєструвати податкові накладні в ЄРПН до моменту поновлення їх реєстрації як платників ПДВ, що, в свою чергу, мало наслідком відсутність у позивача можливості збільшити суму реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ на суму виписаних йому такими контрагентами податкових накладних, які не були зареєстровані в ЄРПН. Таким чином, оскільки позивач через настання форс-мажорних обставин не встиг своєчасно зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, він не може бути притягнутий до відповідальності з огляду на відсутність порушення, відсутність вини та наявність форс-мажорних обставин.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 02.08.2023 №13846/0411 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фарм» штрафних санкцій на загальну суму 7 949,00 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Також, з апеляційною скарглю звернувся відповідач, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
Згідно п.3 частини першої ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) також у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на ухвалу суду першої інстанції має бути розглянута протягом тридцяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
За приписами частини другої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України у виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.
Згідно з частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.
Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав усіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Фоззі-Фарм» (ідентифікаційний код 31593780, місцезнаходження: 08132, Київська обл., Бучанський район, м. Вишневе, вул. Промислова, 5) зареєстроване як юридична особа 30.07.2001 відповідно до інформації, яка міститься в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем було здійснено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН, результати якої оформлені актом перевірки від 10.07.2023 №14500/10-36-04-11/31593780 (далі по тексту також - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України з урахуванням змін відповідно до Закону №2260-ІХ та Закону №2876-ІХ, в результаті чого встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, складених у період з 29.10.2021 по 15.12.2022.
Означений акт перевірки був направлений на адресу позивача засобами поштового зв`язку, однак повернути до ГУ ДПС у Київській області з відміткою «адресат відсутній за вказаною адресою».
Податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Київській області від 02.08.2023 №13846/0411 до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 541 301,88 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, визначених статтею 201 ПК України.
Рішенням ДПС України від 16.10.2023 №30843/6/99-00-06-03-01-06 за результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 02.08.2023 №13846/0411, означене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем цього податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду, з приводу чого суд зазначає таке.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, включаючи визначення вичерпного переліку загальнодержавних і місцевих податків та зборів, які підлягають справлянню на території України, а також встановлення порядку їх адміністрування, кола платників податків і зборів, обсягу їхніх прав та обов`язків, визначення компетенції контролюючих органів, обсягу повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, порядку реалізації контрольних функцій держави у податковій сфері та відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовуються та детально визначаються Податковим кодексом України (далі також - ПК України) у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, що має визначальне значення для правильного вирішення даного спору.
Однією з ключових підстав звернення до суду з відповідним адміністративним позовом позивач визначає недотримання відповідачем встановленої законодавством процедури проведення податкової перевірки, у зв`язку з чим суд вважає за необхідне надати розширену правову оцінку таким доводам та зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завдання адміністративного судочинства полягає у забезпеченні справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду і вирішення судом спорів, що виникають у сфері публічно-правових відносин, з метою належного та ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, а також прав та законних інтересів юридичних осіб від можливих порушень з боку суб`єктів владних повноважень, що реалізують владні управлінські функції.
Згідно зі змістом частини другої статті 2 зазначеного Кодексу, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди зобов`язані перевіряти, чи були такі рішення (дії або бездіяльність): прийняті на належній правовій підставі, у межах наданих повноважень та у спосіб, визначений Конституцією та законами України; чи використано повноваження з тією метою, для якої воно було надане; чи є такі рішення обґрунтованими, тобто ухваленими з урахуванням усіх істотних обставин; чи дотримано принципів неупередженості, добросовісності та розсудливості; чи забезпечено рівність усіх перед законом і недопущення дискримінації; чи дотримано принципу пропорційності, зокрема необхідного балансу між втручанням у права особи та публічними інтересами; чи було забезпечено право особи на участь у процесі прийняття рішення; а також чи прийнято такі рішення у розумні строки.
Питання, які підлягають вирішенню у межах даного спору, вже неодноразово були предметом ґрунтовного правового аналізу Верховним Судом, зокрема як у складі колегій суддів, так і у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, що свідчить про сформованість сталої судової практики у відповідних правовідносинах.
Так, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформульовано правовий висновок, відповідно до якого платник податків, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки, зокрема у вигляді податкових повідомлень-рішень, має право посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо порядку проведення такої перевірки, якщо вважає, що такі порушення вплинули на правомірність прийнятих рішень. При цьому суди зобов`язані насамперед надати оцінку саме таким доводам, і лише у разі їх відхилення переходити до аналізу матеріально-правових підстав спору.
Зазначена правова позиція узгоджується із загальновизнаною доктриною «плодів отруйного дерева», сформованою у практиці Європейського суду з прав людини, відповідно до якої докази, отримані з порушенням встановленого законом порядку, вважаються недопустимими, а їх використання може призвести до визнання всього процесу несправедливим незалежно від їх доказового значення.
Отже, встановлення судом факту порушення процедури проведення перевірки, що вплинуло на її результати, є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними і скасування прийнятих за її результатами рішень, без необхідності дослідження по суті обставин щодо наявності чи відсутності податкових правопорушень.
Аналогічний правовий підхід викладено у постанові Верховного Суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, що додатково підтверджує сталість відповідної судової практики.
Таким чином, у разі встановлення порушення процедури проведення перевірки, яке має наслідком визнання її результатів протиправними, суд не вправі переходити до аналізу інших доводів сторін, з огляду на обов`язковість врахування правових висновків Верховного Суду.
Оцінюючи доводи позивача щодо недотримання відповідачем процедури проведення перевірки, суд виходить із норм ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин.
Зокрема, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи наділені правом проводити перевірки платників податків у порядку, встановленому законом.
При цьому посадові особи таких органів зобов`язані діяти виключно у межах Конституції України та законів України, не допускати порушення прав та законних інтересів платників податків, а також забезпечувати дотримання принципів законності та правової визначеності.
ПК України чітко визначає види податкових перевірок, порядок їх проведення та процесуальні гарантії платників податків.
Камеральна перевірка, як один із видів податкового контролю, проводиться виключно на підставі даних податкової звітності та інформаційних систем без безпосереднього контакту з платником податків і не потребує прийняття окремого рішення про її проведення.
Результати такої перевірки оформлюються актом у разі виявлення порушень, який має бути належним чином вручений платнику податків.
Законодавець встановлює чіткі правила щодо належного вручення документів, зокрема шляхом направлення рекомендованим листом за податковою адресою платника або особистого вручення.
Судом встановлено, що акт перевірки було направлено на офіційну адресу позивача, однак повернуто поштовим відправленням із відміткою про відсутність адресата.
У цьому контексті суд враховує правову позицію Верховного Суду, відповідно до якої платник податків зобов`язаний забезпечити можливість отримання кореспонденції за своєю зареєстрованою адресою, а невиконання цього обов`язку не може слугувати підставою для уникнення правових наслідків.
Отже, суд доходить висновку про відсутність порушень процедури направлення акта перевірки, що виключає можливість задоволення позову з цих підстав.
Щодо суті встановлених порушень, суд зазначає, що податкове законодавство покладає на платників податку на додану вартість обов`язок своєчасної реєстрації податкових накладних у встановлені строки.
Порушення таких строків тягне застосування штрафних санкцій, розмір яких прямо залежить від тривалості прострочення.
При цьому моментом вчинення правопорушення вважається день, наступний за останнім днем граничного строку реєстрації податкової накладної, а тривалість порушення впливає виключно на розмір відповідальності.
Таким чином, аналіз наведених норм свідчить про наявність чіткого нормативного регулювання як обов`язків платників податків, так і відповідальності за їх порушення.
Крім того, у період виникнення спірних правовідносин законодавець також враховував особливі обставини, пов`язані із запровадженням карантинних заходів, у зв`язку з чим було прийнято Закон України №533-IX, спрямований на підтримку платників податків, що також підлягає врахуванню при вирішенні даної справи.
У зв`язку з набранням чинності Законом України №533-ІХ, який був прийнятий як один із перших нормативних актів антикризового характеру для підтримки платників податків у період поширення коронавірусної хвороби COVID-19, та з урахуванням подальших змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX, а також Законом України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було доповнено пунктом 52-1, який закріпив спеціальний тимчасовий правовий режим відповідальності у податковій сфері.
Зазначений пункт 52-1 встановив, що за порушення податкового законодавства, вчинені у визначений період - з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, запровадженого Кабінетом Міністрів України на всій території держави з метою запобігання поширенню COVID-19, - штрафні (фінансові) санкції не застосовуються, за винятком прямо передбачених законом випадків.
До таких винятків, які не підпадають під дію мораторію, законодавець відніс, зокрема, порушення у сфері довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, незаконне відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, а також низку порушень у сфері обігу підакцизних товарів, пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, включаючи їх виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію без відповідної реєстрації платника акцизного податку, а також порушення порядку нарахування, декларування та сплати ПДВ, акцизного податку та рентної плати.
Окремо законодавець передбачив, що у вказаний період також не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена пеня підлягає списанню, що свідчить про комплексний характер запроваджених тимчасових заходів податкового стимулювання та пом`якшення відповідальності.
Таким чином, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України встановлював чітко визначений часовий критерій застосування мораторію - з 1 березня 2020 року і до завершення карантину, що був введений Кабінетом Міністрів України постановою від 11.03.2020 №211, починаючи з 12.03.2020.
Надалі, постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 було офіційно припинено дію карантину з 00 годин 00 хвилин 30 червня 2023 року, що формально завершило дію відповідного спеціального правового режиму, запровадженого у зв`язку з COVID-19.
Разом з тим, до моменту завершення карантину в Україні вже діяв інший надзвичайний правовий режим - воєнний стан, запроваджений Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022, який неодноразово продовжувався та триває й надалі, що суттєво вплинуло на подальше регулювання податкових обов`язків та відповідальності платників податків.
У зв`язку з необхідністю забезпечення стабільності податкової системи та підтримки економіки в умовах збройної агресії, Верховною Радою України було прийнято Закон України від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022, яким підрозділ 10 розділу XX ПК України було доповнено пунктом 69.
Цим пунктом встановлено спеціальні особливості справляння податків і зборів на період дії воєнного стану, зокрема передбачено тимчасове звільнення платників податків від відповідальності у разі відсутності можливості виконати податкові обов`язки, включаючи реєстрацію податкових накладних, за умови їх подальшого виконання у визначені строки після припинення або скасування воєнного стану.
Зокрема, підпункти 69.1 та 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають як звільнення від відповідальності у разі об`єктивної неможливості виконання обов`язків, так і зупинення перебігу окремих процесуальних строків, визначених податковим законодавством, що має на меті забезпечення балансу між фіскальними інтересами держави та реальними можливостями платників податків в умовах війни.
Подальшими законодавчими змінами, зокрема Законом №2142-IX від 24.03.2022, було продовжено строки для виконання окремих податкових обов`язків, зокрема збільшено період їх виконання до шести місяців після припинення або скасування воєнного стану.
Згодом Законом України №2260-IX від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції, якою суттєво уточнено умови звільнення від відповідальності, зокрема запроваджено диференційований підхід залежно від фактичної можливості платника податків виконувати свої обов`язки.
Крім того, цим Законом встановлено, що платники податків, які мають можливість виконувати свої податкові обов`язки, зобов`язані їх виконувати у загальному порядку, а у разі невиконання - несуть відповідальність згідно з нормами ПК України, з урахуванням виключень, прямо передбачених законодавством.
Також було змінено підпункт 69.9, яким зупинення перебігу строків було істотно обмежено, зокрема виключено застосування такого зупинення до строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що фактично відновило дію загальних правил податкового контролю у цій частині.
Окремо пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було доповнено підпунктом 69.1-1, яким прямо закріплено обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних і розрахунків коригування, граничний строк яких припадає на відповідні періоди воєнного стану.
Подальші зміни, внесені Законом України №2836-IX від 13.12.2022, який набрав чинності 03.01.2023, уточнили умови звільнення від відповідальності, встановивши конкретні строки для реєстрації податкових накладних (до 15 та 20 липня 2022 року залежно від виду операцій), за умови дотримання яких платник податків звільняється від фінансової відповідальності.
Таким чином, у системному взаємозв`язку наведених норм слід дійти висновку, що законодавець послідовно трансформував правовий режим відповідальності платників податків: від повного мораторію у період карантину (COVID-19), до умовного та обмеженого звільнення від відповідальності у період воєнного стану, із поступовим відновленням загальних правил податкового контролю та санкційної політики.
Відповідно, застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від конкретного періоду вчинення порушення, характеру податкового обов`язку, а також від наявності чи відсутності встановлених законом підстав для звільнення від відповідальності, що підтверджується також сталою судовою практикою Верховного Суду, зокрема у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 12.04.2024 у справі №620/9720/23.
В період дії воєнного стану правовідносини, що виникають у сфері реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), не втрачають свого загального нормативного регулювання, визначеного Податковим кодексом України, однак застосовуються з урахуванням спеціальних, тимчасових особливостей, прямо передбачених пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який має пріоритет у регулюванні відповідних правовідносин у період дії воєнного стану.
Розвиваючи підхід до тлумачення зазначених норм, Верховний Суд у постанові від 07.02.2024 у справі №380/7070/23 звернув увагу на те, що держава, запроваджуючи зміни до податкового законодавства в умовах воєнного стану, не створила достатньо визначеного та передбачуваного правового середовища, яке б дозволяло платникам податків завчасно та з належною правовою визначеністю оцінити наслідки своєї бездіяльності щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період до 24 лютого 2022 року, але таких, що не були зареєстровані до 26 травня 2022 року.
У зазначеній постанові Верховний Суд фактично сформулював підхід, відповідно до якого, з урахуванням принципу верховенства права, правової визначеності, заборони дискримінації платників податків, а також принципу in dubio pro tributario, закріпленого у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, перехідний період, визначений пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України №2836-ІХ), зокрема строк до 15 липня 2022 року для реєстрації окремої категорії податкових накладних, повинен тлумачитися розширено та системно, і може застосовуватися також до податкових накладних, складених до 01 лютого 2022 року, які не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з дією карантинного мораторію.
Фактично з 27 травня 2022 року законодавець встановив нову модель правового регулювання відповідальності, відповідно до якої платники податків, які не здійснили реєстрацію податкових накладних із граничним строком реєстрації до 23 лютого 2022 року, опинилися в умовах, коли відповідальність за таке порушення почала застосовуватися без додаткових перехідних гарантій, що обумовило необхідність судового тлумачення з урахуванням принципу справедливості та правової визначеності.
Водночас Закон України №2260-ІХ, який було офіційно опубліковано 26.05.2022 та введено в дію в умовах триваючого воєнного стану, був прийнятий за відсутності належного завчасного інформування платників податків щодо зміни правового режиму відповідальності, що об`єктивно ускладнило можливість адаптації суб`єктів господарювання до нових правил у короткий проміжок часу.
У цьому контексті слід виходити з того, що законодавець не забезпечив формування достатньо передбачуваних умов, за яких платники податків мали б реальну можливість у розумний строк виконати обов`язок щодо реєстрації податкових накладних, складених у період дії попереднього (карантинного) мораторію, з урахуванням зміни правового режиму відповідальності.
Системний аналіз норм ПК України свідчить, що після 27 травня 2022 року платникам податків фактично було надано обмежений перехідний період до 15 липня 2022 року для реєстрації окремої категорії податкових накладних, складених у період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, протягом якого до них не застосовувалися штрафні санкції за умови дотримання встановлених строків.
Водночас законодавець не встановив аналогічного спеціального перехідного режиму для податкових накладних, складених до 01 лютого 2022 року, що призвело до різного підходу у правовому регулюванні схожих фактичних ситуацій, які за своєю суттю є ідентичними з точки зору характеру порушення - несвоєчасної реєстрації податкових накладних у зв`язку з дією надзвичайних обставин, пов`язаних як із пандемією COVID-19, так і з початком воєнного стану.
Умови притягнення до юридичної відповідальності мають визначатися виключно характером і сутністю правопорушення, а не формальними чи випадковими обставинами законодавчого регулювання. Відмінний підхід до санкцій за однакові за своєю природою порушення не може ґрунтуватися на технічних прогалинах або непослідовності законодавчого регулювання.
У зв`язку з цим принцип верховенства права, а також принцип недопущення дискримінації платників податків, закріплений у підпункті 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають забезпечення єдиного підходу до оцінки правових наслідків несвоєчасної реєстрації податкових накладних, до яких до 27 травня 2022 року застосовувався мораторій, незалежно від того, чи був він запроваджений у зв`язку з карантином або воєнним станом.
За таких умов визначальним критерієм для вирішення питання про відповідальність платника податків є не формальний момент виникнення обов`язку, а фактична можливість його своєчасного виконання у конкретний період з урахуванням об`єктивних надзвичайних обставин.
Усі платники податків повинні перебувати в рівних правових умовах щодо можливості уникнення відповідальності шляхом виконання податкового обов`язку у межах перехідного строку, який законодавець визначив як до 15 липня 2022 року.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 22.02.2024 у справі №420/19335/22, від 16.04.2024 у справі №460/21543/23, а також від 27.03.2025 у справі №380/11387/23, у яких підтверджено необхідність єдиного підходу до застосування перехідних положень податкового законодавства щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Отже, податкові накладні, складені у період дії карантинного мораторію та до початку воєнного стану, підлягали реєстрації з урахуванням перехідного строку до 15.07.2022, що має вирішальне значення для визначення правомірності застосування штрафних санкцій.
Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом за результатами проведеної перевірки встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних за період з 29.10.2021 по 15.12.2022, які умовно поділяються на дві категорії: ті, що були складені в період дії карантинного мораторію, та ті, що складені після набрання чинності Законом №2260-ІХ.
При визначенні розміру штрафних санкцій контролюючим органом застосовано різні ставки відповідальності залежно від тривалості прострочення, зокрема 10%, 30% та 40% від суми ПДВ, зазначеної у відповідних податкових накладних.
Разом з тим, суд встановлює, що частина податкових накладних була зареєстрована у межах встановленого перехідного строку до 15.07.2022, що виключає підстави для застосування до них штрафних санкцій у відповідному розмірі.
Водночас щодо іншої частини податкових накладних, які були зареєстровані з порушенням строків після 15.07.2022 або у період дії нового правового режиму, суд погоджується з правомірністю застосування штрафних санкцій, оскільки вони були складені та зареєстровані вже в умовах відновленого режиму відповідальності, запровадженого Законом №2260-ІХ.
Таким чином, правова оцінка дій контролюючого органу має здійснюватися диференційовано, з урахуванням періоду складання податкових накладних, дати їх реєстрації та чинного на той момент нормативного регулювання, що відповідає принципам законності, правової визначеності та пропорційності.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами проведеної контролюючим органом перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що полягало у несвоєчасній реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкових накладних за період з 29.10.2021 по 15.12.2022. Зазначені податкові накладні за своїм походженням і датами складання умовно поділяються на дві категорії: ті, що були складені в період дії «ковідного» мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, та ті, що складені вже після набрання чинності Законом України №2260-ІХ, яким було відновлено дію відповідальності за порушення податкового законодавства.
Згідно з розрахунком штрафних санкцій, наданим контролюючим органом, до позивача застосовано фінансові санкції у розмірі 10% на суму 525 408,88 грн, 30% на суму 5 грн, а також 40% на суму 15 888,00 грн, що свідчить про диференційований підхід до обчислення відповідальності залежно від тривалості прострочення реєстрації податкових накладних.
Так, із матеріалів справи вбачається, що податкові накладні, складені 26.10.2021, були зареєстровані 04.08.2022, що становить 69 днів прострочення. Податкові накладні, датовані 29.10.2021, були зареєстровані 02.08.2022 та 04.08.2022 із простроченням відповідно 67 та 69 днів. Податкові накладні від 12.11.2021 зареєстровані 04.08.2022 із простроченням 69 днів. Водночас податкова накладна від 26.11.2021 була зареєстрована 05.07.2022, що становить 39 днів прострочення від граничного строку.
Суд звертає увагу, що податкова накладна від 26.11.2021 зареєстрована 05.07.2022, тобто у межах перехідного строку до 15.07.2022, прямо визначеного законодавством як граничний для окремої категорії податкових накладних, що підлягали реєстрації без застосування штрафних санкцій. Відтак підстави для застосування штрафу у розмірі 30% у цій частині є відсутніми.
Щодо інших податкових накладних, контролюючий орган виходив із того, що граничним строком їх реєстрації слід вважати 27.05.2022, тобто дату відновлення дії відповідальності після скасування карантинного мораторію. Однак такий підхід не відповідає системному тлумаченню норм ПК України та правовим висновкам Верховного Суду, оскільки не враховує спеціальний перехідний період до 15.07.2022, встановлений законодавцем для окремих категорій податкових накладних.
Як наслідок, при правильному застосуванні норм права, зокрема з урахуванням перехідного режиму, передбаченого пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, реєстрація зазначених податкових накладних 02.08.2022 та 04.08.2022 фактично означає прострочення на 18 та 20 календарних днів, а не на 67- 69 днів, як помилково визначено контролюючим органом. Відповідно, застосуванню підлягає штрафна санкція у розмірі 20%, що становить 7 944,00 грн, а не 15 888,00 грн.
З огляду на це суд дійшов висновку про часткову необґрунтованість податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування в частині завищено нарахованих штрафних санкцій у розмірі 7 949,00 грн.
Щодо решти податкових накладних, складених у період з жовтня по грудень 2022 року, суд зазначає, що такі порушення мали місце вже після набрання чинності Законом №2260-ІХ, яким було відновлено загальний режим відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Відтак застосування штрафних санкцій у розмірі 10% у цій частині є таким, що відповідає вимогам чинного законодавства та встановленим обставинам справи.
Суд також враховує, що позивачем не надано жодних належних і допустимих доказів, які б підтверджували своєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних або їх своєчасне направлення на реєстрацію до ЄРПН. За відсутності таких доказів доводи позивача є припущеннями та не можуть бути покладені в основу судового рішення.
Окремо суд зазначає, що відповідно до статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» №671/97-ВР, засвідчення форс-мажорних обставин належить до компетенції Торгово-промислової палати України та її регіональних відділень, які видають відповідні сертифікати.
Форс-мажорні обставини визначаються як надзвичайні та невідворотні події, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, у тому числі податкових. До них можуть належати як воєнні дії, так і карантинні обмеження, однак їх наявність не є автоматичною підставою для звільнення від відповідальності.
Верховний Суд у своїй сталій практиці неодноразово наголошував, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного характеру, а їх існування підлягає доведенню у кожному конкретному випадку з урахуванням причинно-наслідкового зв`язку між такими обставинами та неможливістю виконання конкретного обов`язку (зокрема, постанови від 16.07.2019 у справі №917/1053/18, від 25.01.2022 у справі №904/3886/21, від 18.01.2024 у справі №914/2994/22).
Таким чином, сам факт існування воєнного стану або карантину не звільняє платника податків від обов`язку доведення конкретного впливу таких обставин на можливість своєчасного виконання податкових обов`язків, зокрема реєстрації податкових накладних.
Суд також враховує, що сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним та безумовним доказом форс-мажору, а підлягає оцінці у сукупності з іншими доказами у справі, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у низці постанов, зокрема від 05.10.2023 у справі №520/14773/21 та від 18.03.2025 у справі №520/24329/23.
У підсумку суд доходить висновку, що оцінка правомірності застосування штрафних санкцій у даній справі має здійснюватися диференційовано, з урахуванням дати складання податкових накладних, дати їх фактичної реєстрації, чинного на той момент правового режиму та наявності або відсутності законодавчо визначених підстав для звільнення від відповідальності.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо несвоєчасної реєстрації в ЄРПН податкових накладних за період з 29.10.2021 по 15.12.2022. Зазначені накладні умовно поділяються на ті, що складені під час дії «ковідного» мораторію, та ті, що складені після набрання чинності Законом №2260-ІХ.
З розрахунку штрафних санкцій вбачається застосування відповідачем штрафів у розмірі 10% на суму 525 408,88 грн, 30% - у сумі 5 грн та 40% - у сумі 15 888,00 грн.
Так, податкові накладні, виписані 26.10.2021, зареєстровані 04.08.2022 із порушенням строку на 69 днів. Накладні від 29.10.2021 зареєстровані 02.08.2022 та 04.08.2022 із порушенням на 67 та 69 днів відповідно. Накладні від 12.11.2021 зареєстровані 04.08.2022 із порушенням на 69 днів. Податкова накладна від 26.11.2021 зареєстрована 05.07.2022 із порушенням на 39 днів.
Суд зазначає, що податкова накладна від 26.11.2021 зареєстрована в ЄРПН 05.07.2022, тобто у межах строку до 15.07.2022, визначеного законодавством, що виключає підстави для застосування штрафних санкцій у розмірі 30%.
Щодо інших податкових накладних, контролюючим органом застосовано штраф у розмірі 40% на загальну суму 15 888,00 грн, виходячи з помилкового визначення граничного строку їх реєстрації як 27.05.2022.
Натомість такий висновок не відповідає вимогам законодавства та правовим позиціям Верховного Суду, оскільки граничним строком їх реєстрації є 15.07.2022. Відтак, при реєстрації зазначених податкових накладних 02.08.2022 та 04.08.2022 фактичний строк прострочення становить 18 та 20 календарних днів, що відповідає штрафній санкції у розмірі 20% і становить 7 944,00 грн замість 15 888,00 грн.
За таких обставин суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового скасування спірного податкового повідомлення-рішення на суму 7 949,00 грн.
Щодо податкових накладних, складених у період жовтень-грудень 2022 року, суд зазначає, що їх реєстрація здійснювалась уже в період дії Закону №2260-ІХ, яким відновлено відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних.
Отже, застосування штрафних санкцій у розмірі 10% за такі порушення є правомірним, оскільки податкові накладні були подані з порушенням встановлених строків, а належних доказів своєчасної реєстрації або направлення на реєстрацію позивачем не надано.
Суд також враховує правове регулювання інституту форс-мажорних обставин, передбачене статтею 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», відповідно до якого такі обставини мають бути доведені у кожному конкретному випадку, зокрема у частині наявності причинно-наслідкового зв`язку між ними та неможливістю виконання зобов`язання.
Водночас усталена практика Верховного Суду виходить із того, що сам факт наявності сертифіката ТПП не є безумовним доказом форс-мажору, а відповідні обставини підлягають оцінці судом у сукупності з іншими доказами.
У даному випадку суд дійшов висновку про відсутність доведеності того, що введення воєнного стану об`єктивно унеможливило своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, а отже доводи позивача про форс-мажор не приймаються.
Доводи позивача щодо застосування Закону №2876-ІХ суд також відхиляє з огляду на таке.
Закон №2876-ІХ, яким внесено зміни до підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, набрав чинності 08.02.2023 та передбачає нові строки реєстрації податкових накладних і нові розміри штрафних санкцій, що застосовуються виключно на період дії воєнного стану та шести місяців після його припинення.
Відповідно до статті 58 Конституції України нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків пом`якшення або скасування відповідальності особи.
Оскільки Закон №2876-ІХ не містить прямої вказівки про його зворотну дію, його положення не можуть застосовуватися до правовідносин, що виникли та були завершені до набрання ним чинності.
Крім того, відповідальність за пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України встановлюється за порушення нових строків, передбачених пунктом 89 цього підрозділу, які є відмінними за змістом від строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Таким чином, Закон №2876-ІХ формує окремий правовий механізм регулювання, який не має зворотної дії та не поширюється на податкові накладні, складені та/або прострочені до набрання ним чинності.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлена Верховним Судом.
З урахуванням викладеного суд доходить висновку про відсутність підстав для застосування положень Закону №2876-ІХ до спірних правовідносин, у зв`язку з чим доводи позивача є необґрунтованими.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фарм" та Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 частини п`ятої ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Т.Р. Вівдиченко

О.В. Карпушова