ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2026 рокуз 
м. Київ

справа № 380/23922/24
адміністративне провадження № К/990/2867/26 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Білокура В.В.,
представника відповідача Білоуса А.Т.,
представника третьої особи Мелінишин С.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року (судді: Нос С.П., Кухтей Р.В., Шевчук С.М.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС України у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС України у Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування рішень,-
в с т а н о в и в :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС України у Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС у Івано-Франківській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.08.2024 року №3443713-01-07-09.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2025 року вказаний позов було задоволено. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати означену вище постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Як підставу касаційного оскарження позивач вказав застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а також порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
На обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на грубе порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, що полягало у безпідставному прийнятті та врахуванні нового доказу - копії нефіскального чека на суму 899 грн. У контексті таких обґрунтувань позивач наголошує, що цей документ не подавався до суду першої інстанції, а відповідач не надав жодних доказів неможливості його подання раніше з об`єктивних причин, що прямо суперечить вимогам частини 4 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України). Позивач також вважає, що апеляційний суд фактично не дослідив суть оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та поставленого у провину порушення, обмежившись формальним цитуванням норм законодавства, що призвело до хибного висновку про ненадання документів на початок перевірки.
Крім того, скаржник вказує на неврахування висновків Верховного Суду щодо застосування статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), згідно з якими відповідальність настає за реалізацію необлікованих товарів, а не за формальні недоліки ведення обліку. ОСОБА_1 стверджує, що надав усі необхідні первинні документи, як-то договір комісії № ОС-14-05-24-ГР та акт приймання-передачі від 01.06.2024, які повністю ідентифікують товар та підтверджують його походження. З огляду на актуальну практику КАС ВС у подібних справах (зокрема, у постановах від 07 квітня 2026 року по справі № 420/36506/24 та від 26.05.2026 року по справі №380/24726/24), наявність таких документів спростовує висновки про відсутність обліку. 
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у такій скарзі.
Представники відповідача та третьої особи підтримали свої попередньо надіслані письмові заперечення проти задоволення касаційної скарги, просили відмовити в її задоволенні.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 14.05.2024 №1829-п проведено фактичну перевірку суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками на підставі підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
За результатами проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Івано-Франківській області складено Акт від 21.06.2024 №12017/09/15/PPO/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
07 серпня 2024 року ГУ ДПС у Львівській області на підставі таких висновків акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення № 34437/13-01-07-09, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 466 478,50 грн.
За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДПС України від 18.10.2024 №31326/6/99-0006080106 податкове повідомлення-рішення від 07.08.2024 № 34437/13-01-07-09 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Вважаючи означене податкове повідомлення-рішення протиправним позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, насамперед, дійшов висновку про відсутність у діях позивача складу констатованих перевіркою порушень порядку здійснення розрахункових операцій через РРО. Контролюючий орган стверджував про непроведення операції через ПРРО на суму 899 грн, проте судом було встановлено, що позивач надав фіскальний чек, сформований о 13:31 год у день початку перевірки. Як наслідок, суд дійшов висновку, що наявність цього документа спростовує твердження податкового органу про порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у цій частині.
Аналізуючи питання обліку товарних запасів суд визнав надані підприємцем документи - договір комісії № ОС-14-05-24-ГР та акт приймання-передачі товарів від 01.06.2024 - належними та допустимими доказами. Суд зазначив, що ці документи повною мірою ідентифікують постачальника, отримувача, дату операції, назву, кількість та вартість товару, а отже, підтверджують облік та походження товарних запасів за місцем їх реалізації. Суд окремо підкреслив, що податковий орган безпідставно проігнорував ці документи та не вказав в акті перевірки, які саме конкретні первинні документи позивач мав надати додатково.
Крім того, суд звернув увагу на те, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає фінансову відповідальність саме за реалізацію необлікованих товарів, а не лише за їх наявність у місці продажу. Оскільки акт перевірки не містив посилань на конкретні факти продажу позивачем таких товарів, а самі товари були задокументовані наданим пакетом документів щодо комісійної торгівлі, суд визнав податкове повідомлення-рішення необґрунтованим. На основі системного аналізу зібраних доказів суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність повного скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Апеляційний суд з висновком суду першої інстанції не погодився, вказавши на те, що позивач фактично не видав розрахунковий документ встановленого зразка під час контрольної закупки о 12:47 год, натомість видавши нефіскальний чек з логотипом «ЯБКО». Той факт, що фіскальний чек через РРО був сформований лише о 13:31 год - тобто вже після того, як перевіряючі представились і оголосили про початок перевірки - свідчить про те, що продавець спочатку не мав наміру видавати належний фіскальний документ. Крім того, суд зауважив, що надані копії чеків містили дефекти (замість ІПН вказано ID номер), що позбавляє їх статусу розрахункових документів.
Аналізуючи питання обліку товарних запасів апеляційний суд дійшов висновку, що позивач не надав контролюючому органу на початок перевірки необхідних документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходилися в місці продажу. Суд підкреслив, що обов`язок надати такі документи виникає саме на початок перевірки. За висновком апеляційної інстанції, матеріалами справи підтверджується порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, що є законною підставою для застосування штрафних санкцій за статтею 20 цього ж Закону, а позивач не надав належних доказів для спростування цих обставин.
Перевіряючи в межах доводів касаційної скарги правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265/95, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Розділ ІІ Закону № 265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність (окремо або в сукупності) за:
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
При цьому, відповідальність до суб`єкта господарювання може бути застосована як вчинення одного із таких порушень, так і за їх сукупність. 
Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24, від 30 вересня 2025 року у справі № 520/22949/24, від 14 квітня 2025 року у справі № 160/13547/25.
В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що позивачем порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, зокрема, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1 466 478,50 грн. Також в акті було зафіксовано, що суб`єктом господарювання не надано контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу.
Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. 
Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.
Також пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
На виконання норм статті 3 Закону № 265/95-ВР, ПК України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року №496 (останній зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за №1411/37033), яким затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).
Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
За змістом пункту 2 розділу І Порядку № 496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Аналізуючи положення Порядку № 496 у сукупності Верховний Суд у своїй постанові від 08 січня 2026 року у справі № 140/844/25 дійшов висновку, що обов`язок фізичної особи-підприємця щодо ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів безпосередньо пов`язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу (господарському об`єкті). Первинні документи та форма обліку мають зберігатися у такому місці лише до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної у відповідних первинних документах.
При цьому Суд вважає за необхідне вказати на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 280/6422/22, в якій, серед іншого, зазначено, що для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово необхідно встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу. Відповідно, лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи, наявні підстави для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій та вбачається із матеріалів справи, позивач як комісіонер за договором комісії від 14 травня 2024 року № ос-14-05-24 ГР, укладеним з ФОП ОСОБА_2 (комітентом), здійснював у магазині за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, буд. 8 торгівлю технічно складними побутовими товарами (мобільними телефонами, акумуляторами та іншими аксесуарами до мобільних телефонів).
Зокрема за умовами пункту 4.1 Договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, буд. 8; порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом.
На підставі акта приймання-передачі товарів від 1 червня 2024 року позивачу були передані 999 одиниць товарів на загальну суму 1 465 130,00 грн (поіменний перелік таких товарів, їх кількість, ціна та загальна вартість у розрізі кожної товарної позиції наведені в цьому ж акті), що відповідачем не заперечується.
Отримання позивачем товарів на загальну суму 1 465 130,00 грн за вказаним актом приймання-передачі відображено у формі ведення обліку товарних запасів.
На початок проведення фактичної перевірки (14 червня 2024 року) позивачем було надано податковому органу Договір комісії від 14 травня 2024 року № ос-14-05-24 ГР та акт приймання-передачі товарів від 1 червня 2024 року та копію форми ведення обліку товарних запасів.
Також вказані документи того ж дня були надіслані на адресу контролюючого органу цінним листом з описом вкладення, отримані ГУ ДПС у Івано-Франківській області 18.06.2024 року. Тобто, таке надіслання і отримання відбулося «під час» проведення фактичної перевірки, яка, відповідно до акту такої перевірки закінчилась 21.06.2024 року.
Більше того, судами з`ясовано, що саме відображена позивачем у акті приймання-передачі товарів від 1 червня 2024 року та формі ведення обліку товарних запасів вартість облікованих товарів, перенесена контролюючим органом до його розрахунку вартості необлікованих товарів при обчисленні суми штрафних санкцій. При цьому, перевіряючі безпосередньо в акті фактичної перевірки додатково вказали, що залишок товарів (а саме на суму 1 465 130,00 грн), що був у реалізації на момент проведення фактичної перевірки, відповідає переліку товару, зазначеному в акті приймання-передачі товару від 1 червня 2024 року. 
Належного обґрунтування того в чому надані позивачем до перевірки документи суперечать вимогам Порядку № 496, акт перевірки не містить.
При цьому, як обґрунтовано зазначено судом першої інстанції, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання та відсутність первинних документів щодо отримання (надходження) товару (прихідні), а також банківських виписок, податковий орган не вказав у акті перевірки, які саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.
Так, у постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд зазначив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, що, як встановив суд, й було виконано позивачем.
Фактично аргументи контролюючого органу щодо ненадання окремих документів ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної (документальної) перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами цієї справи, предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання вказаних документів не підтверджує і не спростовує ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходилися у місці продажу.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 07 квітня 2026 року у справі № 420/36506/24.
Констатуючи надання позивачем до перевірки документів, які підтверджують належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, суд першої інстанції, надав їм належну оцінку з урахуванням специфіки господарської діяльності позивача, а саме: здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу.
Натомість суд апеляційної інстанції, надаючи протилежну правову оцінку обставинам справи та скасовуючи рішення суду першої інстанції, поклавши в основу свого висновку твердження про те, що у наданих позивачем до перевірки документах відсутні відомості про конкретні найменування товарів, наявних у ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, не врахував, що такі вимоги не узгоджуються із нормами Порядку № 496.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність вчинення позивачем порушення, відповідальність за яке передбачена ст.20 Закону №265/95-ВР та, як наслідок, безпідставність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 07.08.2024 року №3443713-01-07-09 у цій частині.
Разом із тим, колегія суддів погоджується із позицією суду апеляційної інстанції щодо правомірності застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 1348,50 грн (899 грн * 150%) на підставі статті 17 Закону № 265/95-ВР, з огляду на порушення останнім пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, з огляду на таке.
Так, відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Форма та зміст фіскального касового чека на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) та інших розрахункових документів, надання покупцю яких є обов`язковим, встановлені Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329) (далі - Положення № 13). Обов`язкові реквізити фіскального чека визначені пунктом 2 розділу II Положення №13.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення № 13).
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 16 січня 2025 року у справі № 240/24491/23, від 27 березня 2025 року у справі № 560/20670/23, від 06 травня 2025 року у справі 06 травня 2025 року та від 6 лютого 2025 року у справі № 120/11036/23.
Зі змісту акта фактичної перевірки від 21.06.2024 № 12017/09/15/PPO/ НОМЕР_2 судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом зафіксовано факт непроведення ФОП ОСОБА_1 розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) на суму 899 грн, а також невидачі розрахункового документа встановленого зразка.
Суд апеляційної інстанції додатково констатував, що під час здійснення контрольної розрахункової операції 14.06.2024 о 12:47 год працівники позивача видали нефіскальний чек із логотипом «ЯБКО», тоді як через РРО вказана операція була проведена лише о 13:31 год - тобто після того, як перевіряючі ГУ ДПС у Івано-Франківській області оголосили про початок перевірки. Зазначені обставини позивачем спростовані не були. Додані до матеріалів справи копії фіскальних чеків (зокрема, щодо повернення коштів) не містять обов`язкового реквізиту - індивідуального податкового номера платника податку, замість якого вказано «ID номер». Відсутність такого реквізиту відповідно до вимог Положення № 13 позбавляє документ статусу розрахункового.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо наявності в даному випадку у діях позивача складу правопорушень, визначених пунктами 1,2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки видача документа невстановленої форми відбулася до моменту представлення посадових осіб контролюючого органу, а фіскалізація операції була здійснена лише після початку перевірки, що свідчить про відсутність у особи, яка здійснювала розрахунки, початкового наміру видати належний фіскальний чек.
Той факт, що копія нефіскального чека була долучена відповідачем до матеріалів справи лише під час апеляційного розгляду, не спростовує правильності та обґрунтованості висновків суду апеляційної інстанції. 
Дійсно, приписами частини четвертої статті 308 КАС України встановлено загальне правило, згідно з яким суд апеляційної інстанції приймає докази, що не були подані раніше, лише у виняткових випадках за умови доведення учасником справи об`єктивної неможливості їх надання суду першої інстанції. Проте ця норма повинна застосовуватися у нерозривному системному зв`язку з фундаментальним принципом адміністративного судочинства - офіційним з`ясуванням усіх обставин у справі.
В адміністративному судочинстві, на відміну від цивільного чи господарського процесів, діє принцип офіційності, який вимагає від суду активної позиції щодо встановлення об`єктивної істини. Відповідно до положень частини четвертої статті 9 та частини четвертої статті 77 КАС України, суд не є пасивним спостерігачем, а зобов`язаний вживати визначені законом заходи для виявлення та витребування доказів, у тому числі з власної ініціативи. Така активна роль суду обумовлена публічним характером адміністративного спору та покладає на суд обов`язок самостійно встановлювати реальний зміст спірних правовідносин.
Суд апеляційної інстанції, як і суд першої інстанції, є судом факту, що зобов`язує його до офіційного з`ясування всіх обставин справи шляхом безпосереднього дослідження доказів, що мають вирішальне значення для правильного вирішення спору. У цьому контексті процесуальні обмеження щодо подання нових доказів на стадії апеляційного перегляду не можуть нівелювати обов`язок суду ухвалити законне та обґрунтоване рішення на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин.
Враховуючи, що копія нефіскального чека є ключовим доказом для встановлення факту наявності або відсутності в діях позивача складу правопорушення у сфері розрахункових операцій, її прийняття апеляційним судом було процесуально вивіреним та виправданим. Прийнявши цей документ, суд апеляційної інстанції реалізував свою процесуальну прерогативу на повне та всебічне дослідження обставин справи, визнавши його необхідність для об`єктивної кваліфікації дій позивача.
Таким чином, дії Восьмого апеляційного адміністративного суду щодо приєднання та оцінки вказаного доказу відповідають положенням статті 9 КАС України та не становлять порушення вимог частини четвертої статті 308 КАС України, а доводи скаржника у цій частині є необґрунтованими.
Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Таким чином, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07.08.2024 № 3443713-01-07-09 у сумі 1 465 130 гривень, із залишенням в цій частині в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2025 року.
У решті постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року слід залишити без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07.08.2024 №3443713-01-07-09 у сумі 1 465 130 гривень та залишити в цій частині в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2025 року.
В решті постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоус 
Н.Є. Блажівська