ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2026 року 
м. Київ

справа №340/5132/25
адміністративне провадження № К/990/27927/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого – Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)
суддів: Олендера І.Я., Хохуляка В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження Товариства з обмеженою відповідальністю «Корпорація Гектар»
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року (суддя – Сагун А.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року (колегія у складі суддів: Ясенова Т.І., Головко О.В., Суховаров А.В.)
у справі №340/5132/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Корпорація Гектар»
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:
І. РУХ СПРАВИ
24 липня 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Корпорація Гектар» (далі – Товариства, позивач, скаржник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі – відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило суд: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00102520704 від 14 липня 2025 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в сумі 2 634 167,40 гривень.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказало на те, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права та невірного встановлення фактичних обставин за наслідком проведення фактичної перевірки позивача, прийнято оскаржуване рішення, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в сумі 2 634 167,40 гривень. Позивач стверджував, що він не є тим суб`єктом господарювання, який проводить розрахункові операції безпосередньо в місці реалізації товару та фактично отримує кошти за придбаний споживачем товар через власний Інтернет - сайт та торговельний Інтернет - майданчик, через небанківські фінансові установи, які отримали ліцензію Національного банку України виключно в безготівковій формі. При реалізації товарів через власний Інтернет - сайт та торговельні Інтернет - майданчики Товариство не отримує безпосередньо коштів від споживача, а отримує такі кошти від фінансової компанії, розрахунки з якою для останнього є безготівковими. Позивачем, на виконання вимог чинного законодавства України, видаються покупцям товару розрахункові документи встановленої форми (видаткові накладні, що вкладаються у кожну посилку разом із товаром), що засвідчують передання права власності на куплені товари від продавця до покупця. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року, в задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року у справі №340/5132/25, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.
Крім того, у касаційній скарзі Товариство просило Суд зупинити дію рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року у справі №340/5132/25 до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
Ухвалою Верховного Суду від 18 червня 2026 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу №340/5132/25 з судів першої та апеляційної інстанцій. Також цією ухвалою зупинено дію рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року у справі №340/5132/25 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.
24 червня 2026 року від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу, в якій відповідач просить Суд залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
29 червня 2026 року справа №340/5132/25 надійшла до Верховного Суду. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Корпорація Гектар» є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 23 липня 2015 року (запис № 15561020000055677). Позивач перебуває на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість.
Видами діяльності суб`єкта господарювання є: 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами (основний), 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.64 оброблення насіння для відтворення, 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 77.40 лізинг інтелектуальної власності та подібних продуктів, крім творів, захищених авторськими правами, 46.76 оптова торгівля іншими проміжними продуктами, 46.90 неспеціалізована оптова торгівля, 47.76 роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах, 47.91 роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет, 52.10 складське господарство, 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 45.31 оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 46.19 діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 46.43 оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення, 46.69 оптова торгівля іншими машинами й устаткованням, 63.99 надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у., 70.22 консультування з питань комерційної діяльності й керування, 73.11 рекламні агентства.
На виконання листа Державної податкової служби України від 22 квітня 2025 року №11066/7/99-00-07-03-04-07 щодо контролю вимог законодавства з питань порядку здійснення платниками податків розрахунків у частині операцій із приймання коштів для їх переказу надалі на адреси платників податків, що створювалися ТОВ «НОВАПЕЙ» в період з 01 березня 2025 року по 24 березня 2025 року (включно) та мають бути фіскалізованими, працівниками підрозділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Кіровоградській області на підставі наказу від 11 червня 2025 року №897-п, з 12 червня 2025 року по 20 червня 2025 року проведено фактичну перевірку господарського об`єкту офісу, який належить ТОВ «Корпорація Гектар» за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Перша Виставкова, буд.29, корпус Х, тривалістю 10 діб за період діяльності, відповідно до статті 102 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки відповідачем складено Акт фактичної перевірки від 23 червня 2025 року із зазначенням у висновку перевірки порушення Товариством вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі також – Закон №265/95-ВР).
Так, перевіркою встановлено, що підприємство в своїй господарській діяльності здійснює торгівлю товарами через мережу Інтернет. Розрахунки за товар з післясплатою проводяться з дотриманням умов договору з ТОВ «НОВАПЕЙ» «Про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку (для суб`єктів господарювання).
За вибірковим аналізом господарської діяльності ТОВ «Корпорація Гектар», інформацію про яку, отримана листом Державної податкової служби від 22 квітня 2025 року №11066/7/99-00-07-03-04-07, встановлено, що в період з 01 березня 2025 року по 24 березня 2025 року підприємством проведено 303 операції з ТОВ «НОВАПЕЙ» на загальну 1 757 011,60 гривень.
За результатами аналізу наданих на запити документів встановлено, що кошти за реалізований через мережу Інтернет товар та отримані від покупця через ТОВ «НОВАПЕЙ», зараховуються згідно договору на платіжний рахунок користувачу ТОВ «Корпорація Гектар», який відкрито небанківським надавачем платіжних послуг ТОВ «НОВАПЕЙ».
Платіжний рахунок було відкрито не в банку, а в небанківській установі і після оплати кошти потрапляють не на реквізити поточного рахунку, а на розрахунковий рахунок фінансової компанії і тільки після цього ТОВ «НОВАПЕЙ» кошти перераховуються на рахунок ТОВ «Корпорація Гектар».
Отже, перевіркою встановлено, що відповідно до Закону №265/95-ВР, ТОВ «Корпорація Гектар» необхідно застосовувати РРО/ПРРО при отримані грошових переказів, здійснених ТОВ «НОВАПЕЙ», так як прийняття коштів, їх обробка та виконання платіжної інструкції небанківською установою не відноситься до банківських операцій.
В подальшому відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 00102520704 від 14 липня 2025 року, на суму штрафної санкцій 2 634 167,40 гривень.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що позивач здійснював реалізацію товарів через мережу Інтернет із використанням механізму післяплати через ТОВ «НоваПей», а тому був зобов`язаний проводити відповідні розрахункові операції через РРО/ПРРО та надавати покупцям розрахункові документи встановленої форми.
Суди зазначили, що факт подальшого перерахування коштів від ТОВ «НоваПей» на банківський рахунок позивача не змінює правової природи спірних операцій та не звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку застосування РРО/ПРРО. На переконання судів, у спірних правовідносинах відбувається розрахункова операція у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суди виходили з того, що при дистанційному продажу товарів через мережу Інтернет продавець зобов`язаний забезпечити отримання покупцем розрахункового документа, який підтверджує факт оплати та придбання товару. При цьому місцем проведення розрахунків може вважатися як місце отримання коштів за товар, так і місце передачі товару перевізнику чи організації зв`язку для його подальшої доставки покупцеві.
Відхиляючи доводи позивача про відсутність місця проведення розрахункової операції, суди зазначили, що такі доводи не ґрунтуються на положеннях законодавства, яке регулює порядок здійснення розрахунків при електронній комерції. Також суди звернули увагу на те, що продаж товарів через мережу Інтернет передбачає обов`язок продавця вкладати у поштове відправлення розрахунковий документ, сформований із використанням РРО/ПРРО.
Крім того, суди врахували, що за результатами фактичної перевірки контролюючим органом встановлено непроведення позивачем через РРО/ПРРО розрахункових операцій на загальну суму 1 757 011,60 гривень, отриманих у межах взаємовідносин із ТОВ «НоваПей». Відтак суди дійшли висновку про наявність у діях позивача порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР та правомірність застосування до нього фінансових санкцій.
IV. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки суди неправильно застосували норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
У касаційній скарзі позивач зазначає, що оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції підлягає касаційному перегляду з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки, на його думку, апеляційний суд застосував норми пункту 1 статті 3 та статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без урахування правового висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.
Скаржник зазначає, що предметом спору є правомірність застосування до нього фінансових санкцій за реалізацію товарів через мережу Інтернет із використанням послуг ТОВ «Нова Пошта» та ТОВ «НоваПей» без застосування реєстратора розрахункових операцій. На переконання позивача, для правильного вирішення спору визначальним є встановлення того, чи є операції з отримання ним коштів через ТОВ «НоваПей» розрахунковими операціями в розумінні статті 2 Закону №265/95-ВР.
На обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на постанову Верховного Суду від 03 червня 2026 року у справі № 520/27700/25, яка, на його думку, стосується подібних правовідносин. Зазначає, що у вказаній справі суб`єкт господарювання також здійснював продаж товарів через мережу Інтернет, користувався послугами ТОВ «Нова Пошта» для доставки товарів та отримував кошти від покупців через ТОВ «НоваПей» на підставі укладених договорів.
Скаржник вважає, що обставини справи № 520/27700/25 є тотожними обставинам цієї справи, а тому висновки Верховного Суду, викладені у зазначеній постанові, підлягали врахуванню судами попередніх інстанцій під час вирішення спору.
Зокрема, позивач звертає увагу на висновок Верховного Суду про те, що у разі продажу товарів через мережу Інтернет на умовах післяплати із використанням послуг небанківської фінансової установи, яка здійснює зарахування коштів на рахунок продавця, дії продавця щодо отримання таких коштів не відповідають ознакам розрахункової операції, визначеної статтею 2 Закону №265/95-ВР.
Також скаржник посилається на висновок Верховного Суду про відсутність законодавчого визначення операцій із зарахування коштів на рахунок суб`єкта господарювання за товари, реалізовані на умовах післяплати через небанківську фінансову установу, як розрахункових операцій, що, на думку позивача, виключає виникнення обов`язку щодо застосування РРО при здійсненні таких операцій.
Крім того, позивач наголошує, що Верховний Суд у постанові від 03 червня 2026 року звернув увагу на відсутність належного нормативного врегулювання питання застосування РРО у випадках реалізації товарів дистанційним способом із подальшим отриманням коштів через фінансові установи на умовах післяплати, а також на неможливість однозначного віднесення таких операцій до розрахункових у розумінні Закону №265/95-ВР.
На думку скаржника, суд апеляційної інстанції, дійшовши висновку про наявність у нього обов`язку застосовувати РРО при реалізації товарів із використанням послуг ТОВ «НоваПей», фактично не врахував наведені висновки Верховного Суду та застосував норми матеріального права інакше, ніж це було зроблено у постанові від 03 червня 2026 року у справі № 520/27700/25.
У касаційній скарзі також зазначено, що правові висновки, покладені апеляційним судом в основу оскаржуваного рішення, сформовані за інших фактичних обставин справи та не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки вони стосувалися іншого механізму проведення розрахунків та інших моделей реалізації товарів.
З огляду на викладене, позивач вважає, що апеляційний суд застосував положення пункту 1 статті 3 та статті 2 Закону №265/95-ВР без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування зазначених норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові від 03 червня 2026 року у справі № 520/27700/25, у зв`язку з чим просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДПС у Кіровоградській області просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій – без змін.
Відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції не міг врахувати правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 03 червня 2026 року у справі №520/27700/25, оскільки така постанова була ухвалена після прийняття оскаржуваного судового рішення. Натомість апеляційний суд керувався актуальною на той час практикою Верховного Суду, зокрема постановою від 16 квітня 2021 року у справі №520/7835/19.
Також податковий орган вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що реалізація позивачем товарів через мережу Інтернет на умовах післяплати із використанням послуг ТОВ «Нова Пошта» та ТОВ «НоваПей» є розрахунковими операціями у розумінні Закону №265/95-ВР, а тому позивач був зобов`язаний застосовувати РРО/ПРРО та надавати покупцям розрахункові документи встановленої форми.
На думку відповідача, отримання позивачем коштів через ТОВ «НоваПей» не змінює правової природи операцій із продажу товарів кінцевим споживачам, а документ, який видається фінансовою установою при переказі коштів, не замінює фіскального чека продавця. Крім того, відповідач вказує на відсутність підстав для застосування до спірних правовідносин пункту 12 статті 9 Закону №265/95-ВР.
Відповідач наголошує, що фінансові санкції застосовані правомірно відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, а доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи та незгоди з наданою їм правовою оцінкою.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Згідно з пунктом 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
За усталеною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема, в постановах від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, від 12 серпня 2025 року у справі № 500/5316/21, від 11 вересня 2025 року у справі № 580/7450/24 від 18 грудня 2025 року у справі № 380/10913/24 пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР установлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього Закону.
Таким чином, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.
Верховний Суд у постанові від 02 лютого 2023 року у справі №500/6845/21 вказав, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як встановлено судами попередніх інстанцій й безпосередньо зазначено в акті перевірки та податковому повідомленні-рішенні у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, передбаченого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, яке полягає в реалізації товарів кінцевому споживачу через небанківську установу ТОВ «НоваПей» без застосування РРО.
Встановлюючи факт порушення позивачем пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, відповідач виходив з того, що в період з 01 березня 2025 року по 24 березня 2025 року підприємством проведено 303 операції з ТОВ «НоваПей» на загальну 1 757 011,60 гривень. За результатами аналізу наданих на запити документів встановлено, що кошти за реалізований через мережу Інтернет товар та отримані від покупця через ТОВ «НоваПей», зараховуються згідно договору на платіжний рахунок користувачу ТОВ «Корпорація Гектар», який відкрито небанківським надавачем платіжних послуг ТОВ «НоваПей». Платіжний рахунок було відкрито не в банку, а в небанківській установі і після оплати кошти потрапляють не на реквізити поточного рахунку, а на розрахунковий рахунок фінансової компанії і тільки після цього ТОВ «НоваПей» кошти перераховуються на рахунок ТОВ «Корпорація Гектар». Відтак податковий орган вважає, що ТОВ «Корпорація Гектар» необхідно застосовувати РРО/ПРРО при отримані грошових переказів, здійснених ТОВ «НоваПей», так як прийняття коштів, їх обробка та виконання платіжної інструкції небанківською установою не відноситься до банківських операцій. В той же час контролюючим органом встановлено не проведення розрахункових операцій у сумі 1757011, 60 гривень через РРО або ПРРО.
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;
місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується сторонами для ведення господарської діяльності позивачем укладені договори про надання послуг з організації перевезення відправлень та договори про надання платіжних послуг з переказу коштів із різними суб`єктами господарювання, які надають такі послуги.
05 лютого 2020 року ТОВ «Корпорація Гектар» (Замовник) підписало заяву-приєднання до публічного Договору про надання послуг з організації перевезення відправлень із Товариством з обмеженою відповідальністю «Нова Пошта» (Експедитор).
13 травня 2022 року шляхом підписання заяви №22/05 ТОВ «Корпорація Гектар» (Отримувач послуг) приєднався до умов Договору на переказ коштів для суб`єктів господарювання із фінансовою установою - Товариством з обмеженою відповідальністю «НоваПей» (далі - Договір на переказ коштів). 01 серпня 2022 року між сторонами було підписано додаткову угоду № 1 до вказаного договору, якою було внесено зміни щодо банківського розрахункового рахунку позивача (ТОВ «Корпорація Гектар» почало користуватись рахунком, відкритим в АТ «ПУМБ»).
При цьому, ТОВ «НоваПей» здійснює свою діяльність на підставі Ліцензії Національного банку України на надання фінансових платіжних послуг № 21/770-рк від 28 квітня 2023 року (рішення про включення до Реєстру платіжної інфраструктури, що ведеться Національним банком України, від 28 квітня 2023 року № 21/770-рк).
Судами попередніх інстанцій констатовано, що відповідно пункту 1.1 Договору на переказ коштів платіжна установа бере на себе обов`язки щодо надання Отримувачу платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку, в тому числі приймання Платежів на користь Отримувача, а Отримувач зобов`язується сплатити винагороду за надані Платіжною установою платіжні послуги відповідно до умов Договору
На підставі зазначеного Договору фінансова компанія перераховувала у безготівковій формі грошові кошти позивачу, оскільки Товариство здійснювало інтернет-торгівлю товарами, оплата товару здійснювалась з використанням системи Nova Pay.
З наведеного судами попередніх інстанцій встановлено, що покупець онлайн через мережу Інтернет замовляє у позивача товар та надалі цей товар доставляється за допомогою різних перевізників у точки видачі (у тому числі відділення «Нової пошти»), де покупець його отримує та оплачує послуги з перевезення (безпосередньо перевізнику) та вартість товару фінансовому посереднику, який після отримання від покупця грошових коштів перераховує їх у безготівковій формі на банківський рахунок Товариства на підставі укладеного з ним договору.
Суд наголошує на тому, що реалізація товару через мережу Інтернет не передбачає в собі чітко визначеного місця реалізації товару (послуги), а за місцем проведення розрахунку за товар Позивач не отримує коштів. Такі грошові кошти надходять позивачу в безготівковій формі від фінансових установ.
В свою чергу, розрахунки у готівковій формі щодо грошових коштів, відносно яких встановлено порушення, безпосередньо з позивачем не здійснюювались, всі розрахунки проводились із залученням фінансових компаній та виключно в безготівковій формі з отриманням грошових коштів на розрахунковий рахунок.
01 серпня 2021 року набрав чинності Закон України «Про платіжні послуги». Відповідно до пояснювальної записки до вказаного Закону його було прийнято з огляду на те, що ринок платіжних послуг як в Україні, так й у всьому світі зазнає значних технічних інновацій, що супроводжуються появою нових видів послуг на ринку. Значна частина таких інноваційних платіжних послуг повністю або в значній мірі знаходяться поза межами регулювання Закону України “Про платіжні системи та переказ коштів в Україні”. Визначені Законом України “Про платіжні системи та переказ коштів в Україні” підходи до регулювання переказу коштів є застарілими, вони не відповідають світовим тенденціям та кращим міжнародним практикам щодо надання платіжних послуг, а отже, потребують комплексного перегляду та оновлення. Без удосконалення правового регулювання у цій сфері вирішення проблем, що назріли на платіжному ринку України, вбачається неможливим.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 1 Закону України «Про платіжні послуги». безготівкові розрахунки - перерахування коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, внесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів.
Пунктами 53, 56, 57 частини першої зазначеної статті встановлено, що переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача; платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього; платіжна послуга - передбачена цим Законом діяльність надавача платіжних послуг з виконання та/або супроводження платіжних операцій.
Частиною другою статті 41 Закону України «Про платіжні послуги» встановлено, що ініціювання платіжної операції здійснюється шляхом: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.
Підпунктом 5 пункту 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі – Положення № 148) встановлено, що готівкові розрахунки/розрахунки готівкою - платежі готівкою суб`єктів господарювання і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
Пунктом 10 Положення № 148 розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття рахунку шляхом унесення готівки до кас надавачів платіжних послуг для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.
З урахуванням наведеного у сукупності якщо споживач (клієнт) замовив товар через мережу Інтернет, зокрема, на вебсайті продавця (зокрема, в інтернет-магазині) на умовах післясплати (під час отримання товару) з використанням послуг небанківських установ, які здійснюють зарахування коштів на розрахунковий рахунок продавця, і не здійснював передоплату за нього, а доставку товару здійснила служба доставки на підставі договору про передачу такій службі товару для доставки покупцю, то дії продавця щодо отримання від небанківських установ коштів не відповідають ознакам поняття «розрахункова операція», визначеного в статті 2 Закону №265/95-ВР.
Суд враховує те, що надаючи дефініцію поняттю «розрахункова операція» неможливо чітко визначити вичерпний перелік дій, які ним могли б охоплюватись. Водночас, оскільки, реалізація товарів дистанційним способом, зокрема за допомогою мережі Інтернет зі здійсненням їх поставки ТОВ «Нова Пошта» на умовах післясплати за рахунок використання послуг фінансових установ останні роки набуває все більшого поширення та на даний момент є досить розповсюдженим способом ведення підприємницької діяльності у випадку, якщо законодавець вважає, що отримання коштів продавцем товару від покупців за результатами відповідних операцій є «розрахунковою операцією» мав чітко це передбачити, а не виходити з можливості віднесення відповідних операцій до поняття «тощо».
Отже, з урахуванням встановлених у цій справі обставин, колегія суддів дійшла висновку, що операції з перерахування ТОВ «НоваПей» на рахунок ТОВ «Корпорація Гектар» коштів, отриманих від покупців товарів, реалізованих через мережу Інтернет на умовах післяплати, не є розрахунковими операціями у розумінні статті 2 Закону №265/95-ВР. Відповідно, у позивача не виникав обов`язок щодо проведення таких операцій через РРО/ПРРО на підставі пункту 1 статті 3 зазначеного Закону.
Натомість контролюючий орган, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, фактично ототожнив отримання суб`єктом господарювання безготівкового переказу від небанківського надавача платіжних послуг із здійсненням розрахункової операції, хоча чинне законодавство такого правового регулювання не містить. За відсутності прямої законодавчої норми, яка б відносила спірні операції до розрахункових, застосування до позивача фінансових санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є неправомірним.
Суди першої та апеляційної інстанцій, погодившись із висновками контролюючого органу, неправильно застосували положення статей 2, 3 та 17 Закону №265/95-ВР, не врахували характер спірних правовідносин та дійшли помилкового висновку про наявність у позивача обов`язку застосовувати РРО/ПРРО при отриманні коштів від ТОВ «НоваПей».
Отже, сама по собі обставина отримання позивачем грошових коштів від небанківської платіжної установи, яка здійснює переказ коштів, сплачених покупцями за товари на умовах післясплати, не свідчить про здійснення позивачем розрахункових операцій у розумінні статті 2 Закону №265/95-ВР. За відсутності прямого нормативного регулювання, яке б однозначно відносило такі операції до розрахункових, висновок контролюючого органу про наявність у позивача обов`язку застосовувати РРО/ПРРО ґрунтується на розширювальному тлумаченні норм Закону №265/95-ВР, що є неприпустимим при вирішенні питання про притягнення особи до фінансової відповідальності.
Додаткового, Суд звертає увагу на те, що Комітет з питань фінансів, податкової та митної політики Верховної Ради України в листі «Щодо застосування РРО/ПРРО з 1 січня 2022 року» від 30 грудня 2021 року №04-32/10-2021/409504, який був складений у зв`язку з надходженям численних звернень від фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку, щодо проблемних питань застосування РРО/ПРРО з 1 січня 2022 року та відсутності однозначної позиції державних органів з цих питань та адресований Міністерству фінансів України, Національному банку України, Державній податковій службі України та фізичним особам - підприємцям, які є платниками єдиного податку надаючи відповідь на питання «Як проводити розрахункову операцію у разі продажу товарів з доставкою товарів через служби доставки?» зазначив наступне: «У разі оформлення продажу товарів з післяплатою (накладний платіж) необхідність застосування РРО/ПРРО залежить від умов договору між продавцем та перевізником. Обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним в момент здачі товару перевізникові або організації зв`язку для доставки покупцеві (частина 2 статті 664 Цивільного кодексу України). Продавець у такому випадку вкладає в поштове відправлення документи на товар (товарний чек, накладна тощо).
У цьому випадку розрахунки здійснюються в місці отримання товару між покупцем і перевізником, який повинен видати фіскальний чек на приймання готівки чи платіжної картки. В подальшому розрахунки за товар здійснюються між перевізником та продавцем згідно договору між продавцем та перевізником. Якщо перевізник перераховує кошти продавцю на поточний рахунок, РРО/ПРРО не застосовується, в іншому випадку продавець зобов`язаний видати фіскальний чек на товар покупцю шляхом надіслання на електронну пошту, мобільний телефон тощо.».
Відтак, ще в кінці 2021 року законодавчий орган був обізнаний про те, що питання проведення розрахункової операцій у разі оформлення продажу товарів через службу доставки з післяплатою є проблемним питанням для багатьох суб`єктів господарювання, яке не має чіткого законодавчого врегулювання, водночас навіть на час розгляду справи в суді касаційної інстанції дане питання належним чином на законодавчому рівні не врегульовано.
Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Частинами першою та другою статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до пунктів 70 та 71 Рішення ЄСПЛ у справі «Рисовський проти України» «суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» «Онер`їлдіз проти Туреччини» «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» та «Москаль проти Польщі»). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі»). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки»). Тобто, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії»). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися саме на державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», у справі «Ґаші проти Хорватії», та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia).
Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку ("in dubio pro tributario").
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи "Сєрков проти України" "Щокін проти України", "Довбишев проти України").
Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах "Вєренцов проти України", "Кантоні проти Франції" відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.
Відтак, враховуючи відсутність чіткого законодавчого віднесення операцій з зарахування коштів на розрахунковий рахунок суб`єкта господарювання за товар, поставку якого було здійснено за відсутності будь-якої попередньої оплати та на умовах післясплати з використанням послуг небанківських установ до розрахункових у Суду відсутні підстави вважати, що у Позивача виникав обов`язок щодо використання РРО при здійснення поставки товару на умовах його післясплати з отриманням оплати за нього через небанківськи установи ТОВ «НоваПей» на його розрахунковий рахунок.
Суд вказує на те, що отримавши замовлення в інтернет-магазині без здійснення покупцем передоплати, на стадії передачі товару службі доставки продавець не може беззаперечно знати, що покупець гарантовано придбає товар та відповідно здійснить переказ коштів. Тобто, на стадії відправки товару продавцем господарська операція фактично не є завершеною і він не може контролювати ані саму подію завершення, ані момент здійснення такої операції.
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Договір є одностороннім, якщо одна сторона бере на себе обов`язок перед другою стороною вчинити певні дії або утриматися від них, а друга сторона наділяється лише правом вимоги, без виникнення зустрічного обов`язку щодо першої сторони. Договір є двостороннім, якщо правами та обов`язками наділені обидві сторони договору.
Частиною першою статті 655 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Статтею 663 Цивільного кодексу України визначено, що продавець зобов`язаний передати товар покупцеві у строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо зміст договору не дає змоги визначити цей строк, - відповідно до положень статті 530 цього Кодексу.
Відповідно до частини першої статті 530 Цивільного кодексу України якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події.
Згідно з частинами першою та другою статті 334 Цивільного кодексу України право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв`язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов`язання доставки.
Відповідно до статті 689 Цивільного кодексу України покупець зобов`язаний прийняти товар, крім випадків, коли він має право вимагати заміни товару або має право відмовитися від договору купівлі-продажу. Покупець зобов`язаний вчинити дії, які відповідно до вимог, що звичайно ставляться, необхідні з його боку для забезпечення передання та одержання товару, якщо інше не встановлено договором або актами цивільного законодавства.
Частиною четвертою статті 690 Цивільного кодексу України передбачено, що якщо покупець без достатніх підстав зволікає з прийняттям товару або відмовився його прийняти, продавець має право вимагати від нього прийняти та оплатити товар або має право відмовитися від договору купівлі-продажу.
Згідно з частинами четвертою та п`ятою статті 692 Цивільного кодексу України якщо покупець відмовився прийняти та оплатити товар, продавець має право за своїм вибором вимагати оплати товару або відмовитися від договору купівлі-продажу. Якщо продавець зобов`язаний передати покупцеві крім неоплаченого також інший товар, він має право зупинити передання цього товару до повної оплати всього раніше переданого товару, якщо інше не встановлено договором або актами цивільного законодавства.
Пунктами 1, 2, 5, 7, 14 частини першої статті 3 Закону України «Про електронну комерцію» встановлено, що у цьому Законі нижченаведені терміни вживаються в такому значенні:
електронна комерція - відносини, спрямовані на отримання прибутку, що виникають під час вчинення правочинів щодо набуття, зміни або припинення цивільних прав та обов`язків, здійснені дистанційно з використанням інформаційно-комунікаційних систем, внаслідок чого в учасників таких відносин виникають права та обов`язки майнового характеру.
електронна торгівля - господарська діяльність у сфері електронної купівлі-продажу, реалізації товарів дистанційним способом покупцю шляхом вчинення електронних правочинів із використанням інформаційно-комунікаційних систем;
електронний договір - домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав і обов`язків та оформлена в електронній формі;
електронний правочин - дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків, здійснена з використанням інформаційно-комунікаційних систем.
реалізація товару дистанційним способом - укладення електронного договору на підставі ознайомлення покупця з описом товару, наданим продавцем у порядку, визначеному цим Законом, шляхом забезпечення доступу до каталогів, проспектів, буклетів, фотографій тощо з використанням інформаційно-комунікаційних систем, телевізійним, поштовим, радіозв`язком або в інший спосіб, що виключає можливість безпосереднього ознайомлення покупця з товаром або із зразками товару під час укладення такого договору.
Отже, сутність поняття «договір», як визначеного в Цивільному кодексу України, так і в Законі України «Про електронну комерцію» при наведенні визначення терміну «електронний договір» полягає в домовленості двох або більше сторін, яка спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. При цьому у випадку, якщо договір є двостороннім, до яких віднесено і договір купівлі-продажу як права, так і обов`язки мають виникати в кожної зі сторін.
При цьому, щоб договір купівлі-продажу відбувся, в розумінні моменту видачі розрахункового документу, необхідна сукупність вимог, а саме передача товару (або зобов`язання його передати) та приймання товару (зобов`язання прийняти) і сплата за нього грошових коштів (що є підставою для видачі розрахункового документу).
Водночас у випадку якщо на момент передачі позивачем до служби доставки, а саме, ТОВ «Нова Пошта» товару, оплата якого буде здійснюватися виключно в момент його отримання в службі доставки (післясплата) без проведення навіть часткової передоплати, договір купівлі-продажу не може вважатися таким, що відбувся, оскільки хоча позивач і направив покупцю товар, тобто реалізував частину обов`язків, які виникають нього у випадку укладення відповідного договору, водночас він не набув права вимагати від покупця виконання його частини обов`язків, а саме: прийняти та оплатити товар.
Так, у випадку здійснення реалізації товарів з післясплатою, через Інтернет, тобто дистанційним способом, положення чинного законодавства не покладають на особу, яка розмістила замовлення на сайті обов`язок, його отримати, як і не наділяє продавця правом вимагати від відповідної особи забрати товар та його оплатити. 
Відтак, хоча положеннями, як Цивільного кодекс України, так і Закону України «Про електронну комерцію» врегульовано порядок укладення договорів купівлі-продажу, у тому числі у випадку здійснення електронної комерції та реалізації товарів дистанційним способом, водночас при цьому відповідне регулювання не враховує всіх реалій сучасних умов здійснення електронної комерції та має прогалини. Так за обставин цієї справи відповідна прогалина полягає в тому, що спочатку позивач здійснює направлення на адресу особи, яка розмістила замовлення, відповідного товару з його післясплатою, і тільки після того як відповідна особа його отримає та здійснить за нього оплату вона набуває статусу покупця та правовідносини між позивачем та особою яка розмістила замовлення набувають ознак договору купівлі-продажу.
Так, ж Суд звертає увагу на те, що Міністерство фінансів України в листі 02 січня 2026 року №11220-02-2/93, який було складено відповідно до листа Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 22 грудня 2025 року №04-32/10-2025/296356 щодо визначення дати отримання доходу платниками єдиного податку у разі продажу товарів із використанням накладеного платежу через ТОВ "Нова Пей" зазначило наступне: "Ураховуючи викладене, у разі продажу товарів платниками єдиного податку з використанням послуг ТОВ "Нова Пей", оплата за який здійснюється при отриманні покупцем такого товару шляхом переказу коштів небанківським надавачем платіжних послуг, зокрема з використанням платіжних систем / сервісів такого надавача платіжних послуг, датою отримання доходу платника єдиного податку є дата зарахування коштів на рахунок такого платника."
Зазначений висновок узгоджується з позицією Верховного Суду викладеного у постанові від 03 червня 2026 року у справі №520/27700/25.
Суд наголошує на тому, що у спірних правовідносинах Товариство не здійснювало приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток чи інших платіжних інструментів за місцем реалізації товару, а отримувало кошти виключно від надавача платіжних послуг у безготівковій формі на підставі укладеного договору про переказ коштів. При цьому покупці здійснювали оплату товару фінансовій установі, яка в межах власної ліцензованої діяльності забезпечувала подальше перерахування відповідних коштів на рахунок позивача.
За таких обставин операції з надходження коштів від ТОВ «НоваПей» на рахунок ТОВ «Корпорація Гектар» не можуть бути ототожнені з розрахунковими операціями у розумінні статті 2 Закону №265/95-ВР, а відтак у позивача був відсутній обов`язок щодо проведення таких операцій через реєстратор розрахункових операцій або програмний реєстратор розрахункових операцій відповідно до пункту 1 статті 3 зазначеного Закону.
Водночас контролюючим органом не встановлено та матеріали справи не містять доказів того, що позивач безпосередньо приймав від покупців готівкові кошти чи інші платіжні інструменти за місцем реалізації товару, здійснював розрахункові операції без застосування РРО/ПРРО або вчиняв інші дії, які відповідно до Закону №265/95-ВР утворюють склад правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 цього Закону.
Таким чином, висновки контролюючого органу про допущення позивачем порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР ґрунтуються на помилковому ототожненні операцій з безготівкового зарахування коштів від надавача платіжних послуг із розрахунковими операціями, визначеними статтею 2 цього Закону.
Суди першої та апеляційної інстанцій, погодившись із такими висновками контролюючого органу, неправильно застосували норми матеріального права, не врахували правову природу спірних операцій та дійшли помилкового висновку про наявність у позивача обов`язку застосовувати РРО/ПРРО при отриманні коштів від небанківської фінансової установи в описаній моделі дистанційної реалізації товарів.
З огляду на викладене Верховний Суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення №00102520704 від 14 липня 2025 року прийняте без належних правових підстав, а тому є протиправним та підлягає скасуванню. Відповідно рішення судів першої та апеляційної інстанцій, якими відмовлено у задоволенні позову, не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, у зв`язку з чим підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог Товариства.
Враховуючи встановлені у справі обставини, суд касаційної інстанції доходить висновку, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків щодо правомірності дій контролюючого органу та належної оцінки спірних правовідносин.
Щодо посилання судів попередніх інстанцій на висновки викладені в постанові Верховного Суду від 16 квітня 2021 року у справі № 520/7835/19, Суд вказує на її нерелевантність до спірних правовідносин, оскільки алгоритм продажу товару та його оплати, щодо яких висловив свою позиції Верховний Суд в зазначеній справі, є зовсім іншим ніж той, з яким працює позивач.
Так, у спірних правовідносинах позивач не використовував послуги еквайрингу у дистанційному режимі систем LiqPay і WayForPay платіжних сервісів ПриватБанку і ТОВ ФК «ВЕЙ ФОР ПЕЙ», та розрахунки покупців із ним не здійснюються в мережі Інтернет за допомогою персональних комп`ютерів та/або інших мобільних пристроїв та з використанням банківських платіжних карток. В цій справі оплата товару здійснювалась через NovaPay при відправці продавцем товару на умовах післясплати через ТОВ «НОВА ПОШТА».
Відтак у справі № 520/7835/19 поставка товару здійснювалась за умовами його передоплати, у той час, як визначальною обставиною цієї справи є саме здійснення поставки товару на умовах її повної післясплати.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 цього Кодексу суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За таких обставин рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року у справі №340/5132/25 підлягають скасуванню як такі, що ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права.
Водночас, з урахуванням встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи та наведеного вище правового регулювання, Суд вважає за необхідне ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
За правилами частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до частини першої цієї статті при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 139, 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Корпорація Гектар» задовольнити.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року у справі №340/5132/25 скасувати.
Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Корпорація Гектар» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення податкове повідомлення-рішення № 00102520704 від 14 липня 2025 року.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Корпорація Гектар» (код ЄРДПОУ - 39908705) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградські області (код ЄДРПОУ - 43995486) 109008 (сто дев`ять тисяч вісім) гривень судових витрат, які складаються з 24224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) гривень судового збору за подання до суду адміністративного позову, 36336 (тридцять шість тисяч триста тридцять шість) гривень судового збору за подання апеляційної скарги та 48448 (сорок вісім тисяч чотириста сорок вісім) гривень судового збору за подання касаційної скарги. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Головуючий Р.Ф. Ханова 
Судді: І. Я. Олендер
В.В. Хохуляк