ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

14 травня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/8495/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Малиш Н.І. (доповідач), суддів: Кругового О.О., Щербака А.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року (суддя 1-ї інстанції Семененко М.О.) в адміністративній справі №280/8495/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Блиск метал сервіс про» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИВ:
26.09.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю «Блиск метал сервіс про» звернулось до суду із адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі – відповідач-1), Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач-2), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Запорізькій області №13129585/40797124 від 31.07.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної №29 від 26.06.2025 року; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати у Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну №29 від 26.06.2025 року, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Блиск метал сервіс про» датою її фактичного подання на реєстрацію.
В обґрунтування заявлених вимог зазначено, що у відповідності до норм податкового законодавства позивачем складено податкову накладну, яку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). Реєстрація податкової накладної зупинена з підстав відповідності п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Позивач вказує, що в оскаржуваному рішенні в розділі «додаткова інформація», де необхідно зазначити конкретні документи, які за думкою відповідача 2 не були надані, інформація відсутня, що підтверджує формальну причину для відмови. Наявність у Товариства від`ємного значення з ПДВ не є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. Позивач звертає увагу, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Крім того, позивач вважає, що відповідачем 2 при прийнятті рішення не надано належної оцінки документам, первинній бухгалтерській та податковій звітності позивача. Контролюючим органом не зазначено, яким чином подані позивачем документи та пояснення не підтверджують правомірність складання та подання на реєстрацію в ЄРПН спірної податкової накладної. Просить позов задовольнити.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-2 – Головне управління ДПС у Запорізькій області подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Позивач та відповідач-1 правом подання відзивів на апеляційну скаргу не скористались.
В силу пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Блиск метал сервіс про» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа з 01.09.2016, за номером 11031020000041130, видами господарської діяльності підприємства є (за КВЕД): 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 28.41 Виробництво металообробних машин; 28.49 Виробництво інших верстатів; 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 16.23 Виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів; 16.24 Виробництво дерев`яної тари; 18.13 Виготовлення друкарських форм і надання інших поліграфічних послуг; 24.33 Холодне штампування та гнуття; 25.11 Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій; 25.29 Виробництво інших металевих баків, резервуарів і контейнерів; 25.61 Оброблення металів та нанесення покриття на метали; 25.91 Виробництво сталевих бочок і подібних контейнерів; 25.93 Виробництво виробів із дроту, ланцюгів і пружин; 25.94 Виробництво кріпильних і ґвинтонарізних виробів; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, н.в.і.у.; 27.90 Виробництво іншого електричного устаткування; 28.12 Виробництво гідравлічного та пневматичного устаткування; 28.13 Виробництво інших помп і компресорів; 28.14 Виробництво інших кранів і клапанів; 28.15 Виробництво підшипників, зубчастих передач, елементів механічних передач і приводів; 28.22 Виробництво підіймального та вантажно-розвантажувального устаткування; 28.24 Виробництво ручних електромеханічних і пневматичних інструментів; 28.25 Виробництво промислового холодильного та вентиляційного устаткування; 28.29 Виробництво інших машин і устатковання загального призначення, н.в.і.у.; 28.99 Виробництво інших машин і устатковання спеціального призначення, н.в.і.у.; 32.99 Виробництво іншої продукції, н.в.і.у.; 33.11 Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів; 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 33.19 Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування; 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування; 43.11 Знесення; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.31 Штукатурні роботи; 43.32 Установлення столярних виробів; 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.91 Покрівельні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 46.62 Оптова торгівля верстатами; 46.66 Оптова торгівля іншими офісними машинами й устаткуванням; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 49.42 Надання послуг перевезення речей (переїзду); 52.10 Складське господарство; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устаткування; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устатковання, у тому числі комп`ютерів; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 82.92 Пакування. Позивач перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Запорізькій області, є платником податку на додану вартість (далі також ПДВ).
22.05.2025 між TOB «Блиск метал сервіс про» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Машгідропривод» (Покупець) укладено договір поставки № 22/05/2025 від 22.05.2025 (далі – Договір №22/05/2025).
Відповідно до п.1.1. Договору №22/05/2025 постачальник зобов`язується поставити товар, а Покупець прийняти і оплатити такий товар, в кількості, комплектності, асортименті та за ціною згідно специфікації №1, яка є невід`ємною частиною договору. Відповідно до п.3.2. Договору №22/05/2025 після узгодження і підписання ОСОБА_1 , а також надходження грошових коштів на поточний рахунок Постачальника відповідно пункту 4.2.1. даного договору, Постачальник приступає до виготовлення обладнання, а саме п. 4.2.1.80% попередньої оплати, протягом трьох банківських днів з моменту отримання рахунку, п. 4.2.2 20% протягом трьох банківських днів після сповіщення про готовність до відвантаження. Відповідно до п. 4.3 загальна вартість виготовлення обладнання за Договором становить 45 000,00 грн. та відповідає сумі рахунків та видаткових накладних.
У Додатку №1 до договору №22/05/2025 від 22.05.2025 вказано найменування, кількість та ціну товару, який поставляється позивачем, на загальну суму 45 000,00 грн, у тому числі ПДВ 7 500,00 грн.
Позивачем виставлено рахунок на оплату №31 від 22.05.2025, зазначених в Додатку №1 до договору №22/05/2025 від 22.05.2025 на суму 45 000,00 грн, утому числі ПДВ – 7 500,00 грн.
26.06.2025 відповідно до платіжного доручення №2784 ТОВ «Машгідропривод» перерахувало на рахунок позивача кошти в сумі 36 000,00 грн, призначення платежу: «оплата за ванну гальванічну згідно дог №22/05/2025 від 22.05.2025, у т.ч. ПДВ 20% - 6000,00».
За правилом першої події (дата зарахування коштів від покупця на рахунок позивача в банку) позивачем складено та надіслано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 29 від 26.06.2025 на суму 36 000,00 грн, у тому числі ПДВ – 6000,00 грн. 
Через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів позивач отримав квитанцію від 11.07.2025 №9202836716, в який містилась інформація про те, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), (далі – Порядок №1165), реєстрація податкової накладної від 26.06.2025 №29 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3925, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник «D»=8.4881%, «Рпоточ»=8840. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався своїм правом та направив до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, від 17.07.2025 №1, для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №29 від 26.06.2025.
Позивачем від комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Запорізькій області отримано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №13093096/40797124 від 21.07.2025, яким, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, запропоновано надати: письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. Розділ «Додаткова інформація (зазначити, до якої інформації)» містить такі відомості: «Відсутня оборотно-сальдова відомість по рахунку: 201,281,26,631; відсутні договори з постачальниками; Надати документальне підтвердження причин формування рядка 21 декларації з ПДВ, а також пояснення щодо розумної мети роботи підприємства при постійному декларуванні від`ємного значення з ПДВ».
Позивач скористався своїм правом та направив до комісії регіонального рівня додаткові пояснення (вих. №1 від 28.07.2025) та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено №29 від 26.06.2025 а саме: ОСВ по pax. 201 за 2025 «Сировина й матеріали»; ОСВ по pax. 281 за 2025 «Товари на складі»; ОСВ по pax. 26 за 2025 «Готова продукція»; ОСВ по pax. 631 за 2025 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; ОСВ по pax. 3711 за 2025 «Розрахунки за виданими авансами в національній валюті»; Договір Поставки №254-2023 від 31.08.23 (TOB «Центр газ запчастина»); Договір поставки №17-04 від 17.04.25 (ФОП ОСОБА_2 ); Договір поставки товару №01/24 від 01.01.24 (TOB «СВВ Груп»); Договір поставки №1 від 01.01.22 (TOB «Експомет плюс»); Договір купівлі-продажу №КТУ 02-01/23 від 02.01.23 (TOB «Куніш-Тофтехнік Україна»); Договір №44ПК-45056/23 купівлі-продажу з використанням паливних карток від 20.09.23 (TOB «Компанія Окко-бізнес»); Данні з податкових декларацій з ПДВ за 2022-2025, ВМД 24UA209170004770U6; Міжнародна ТТН 6609491003 від 12.01.2024; Інвойс №1291224 від 27.12.23 з пакувальним листом; ПІ №1953 від 19.01.24; ПІ №1951 від 17.01.24; ПІ №1952 від 17.01.24; ОСВ по рах. 6412;ОСВ по рах. 3711. 
Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №13129585/40797124 від 31.07.2025, яким відмовлено в реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 29 від 26.06.2025 з підстав ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. Розділ «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)»: частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку, а саме: не надано документальне підтвердження причин формування рядка 21 декларації з ПДВ. 
Не погодившись з рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №13129585/40797124 від 31.07.2025, позивач подав скаргу.
За результатами адміністративного оскарження, рішенням комісії ДПС України від 21.08.2025 №33698/40797124/2 скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня – без змін. Підстави: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції; складських документів(інвентаризаційні описи),у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись з рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №13129585/40797124 від 31.07.2025, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог щодо протиправності оскаржуваного рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області, у зв`язку з чим визначив, що повний та ефективний захист порушеного права позивача забезпечується шляхом зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію спірної податкової накладної.
Переглядаючи судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить наступного висновку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
- дотримання вимог Законів України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Мінфіну від 6 червня 2017 р. № 557.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).
За положеннями п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Не перевіряється на відповідність показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2), платник податку, який склав та/або подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, які складені за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність») встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку № 1165).
За приписами п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Пунктом 1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» є: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг (далі - Державний класифікатор)/умовним кодом такого товару, зазначеного в податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача стало те, що обсяг постачання товару/послуги 3925 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту1 Критерії ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим позивачу в квитанції №9202836716 від 11.07.2025 було запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі зокрема: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Разом з тим, даний критерій, відповідно до Додатку 3 Порядку №1165 являє собою відсутність товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг (далі - Державний класифікатор)/умовним кодом такого товару, зазначеного в податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Тобто, для посилання на визначений критерій ризиковості мають існувати зазначені в критерії передумови та повинен бути обґрунтований розрахунок за цим критерієм відповідно до п. 11 Порядку №1165.
Проте, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації такої податкової накладної, не є правомірним.
З матеріалів справи вбачається та не заперечується відповідачами, що позивач на виконання вимог квитанції контролюючого органу від 11.07.2025 направляв до Головного управління ДПС у Запорізькій області пояснення до яких долучив копії документів щодо господарської операції, реєстрацію податкової накладної по якій зупинено.
Колегія суддів зазначає, що за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня приймає або рішення про реєстрацію податкової накладної, або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
У спірному випадку відповідачем-2 за результатами розгляду поданих позивачем документів направлено повідомлення №13093096/40797124 від 21.07.2025 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У зазначеному повідомленні контролюючий орган запропонував надати письмові пояснення та документи на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. У графі «Додаткова інформація» зазначено: «Відсутня оборотно-сальдова відомість по рахунках 201, 281, 26, 631; відсутні договори з постачальниками; надати документальне підтвердження причин формування рядка 21 декларації з ПДВ, а також пояснення щодо розумної економічної мети діяльності підприємства при постійному декларуванні від`ємного значення з ПДВ».
Водночас суд першої інстанції вірно зауважив, що контролюючий орган не навів належного обґрунтування необхідності подання саме зазначених документів та не пояснив, яким чином їх ненадання унеможливлює реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, з огляду на те, що податкова накладна була складена у зв`язку із зарахуванням коштів на банківський рахунок, а не у зв`язку з поставкою товару.
Як вбачається із матеріалів справи та не заперечується відповідачами, на виконання вказаного повідомлення позивачем 28.07.2025 подано додаткові письмові пояснення та витребувані документи, у яких, зокрема, наведено обґрунтування формування від`ємного значення ПДВ та показників рядка 21 декларації з ПДВ.
Разом із тим, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №29 від 26.06.2025 не містить жодної оцінки наданих позивачем пояснень і документів та фактично зводиться до загального посилання на «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів».
Колегія суддів вважає безпідставним посилання відповідача-2 у графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» оскаржуваного рішення на ненадання позивачем документального підтвердження причин формування рядка 21 декларації з ПДВ, оскільки відповідні пояснення та документи були подані позивачем на виконання вимог контролюючого органу.
При цьому відповідачем-2 не наведено жодних мотивів неврахування поданих позивачем пояснень і документів, не зазначено, які саме документи є недостатніми або відсутніми, а також не встановлено невідповідності поданих документів вимогам податкового законодавства.
За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган не надав належної оцінки обставинам, викладеним у поясненнях позивача, не здійснив жодних заходів щодо перевірки чи спростування наведеної інформації, а оскаржуване рішення не містить мотивів неврахування поданих документів, у зв`язку з чим доводи відповідачів про правомірність відмови в реєстрації податкової накладної №29 від 26.06.2025 є необґрунтованими.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Також, суд апеляційної інстанції погоджується з твердженням суду першої інстанції, що у цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарської операції, на підставі якої позивачем складено податкову накладну №29 від 26.06.2025, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Верховний Суд, зокрема у постановах від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 17.05.2023 у справі №140/14282/20 неодноразово наголошував на тому, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Враховуючи наведену вище практику Верховного Суду, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також те, що первинні документи та пояснення позивача достатність яких для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної не спростована відповідачами, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що податковим органом не було виконано законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, що в свою чергу призвело до його протиправності.
Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат не здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року в адміністративній справі №280/8495/25 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст. 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 14 травня 2026 року. 

Головуючий - суддя Н.І. Малиш 

суддя О.О. Круговий 

суддя А.А. Щербак