ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 липня 2026 року	м. Львів	Справа № 380/20889/24 пров. № А/857/38423/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді Іщук Л.П.,
суддів Обрізка І.М., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій ІІІ» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року (головуючий суддя Желік О.М., м. Львів) у справі № 380/20889/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій ІІІ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,

в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій ІІІ» (далі – ТОВ «Меркурій ІІІ») звернулося із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про: 
- визнання протиправними та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11752000/44502383 від 10.09.2024 про відмову у реєстрації Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №5 від 12.07.2024 на суму 47025,00 грн, в тому числі ПДВ 7837,50 грн; рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11752001/44502383 від 10.09.2024 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 4 від 12.07.2024 на суму 52962,50 грн, в тому числі ПДВ 8827,08 грн; рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11751998/44502383 від 10.09.2024 про відмову у реєстрації Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №3 від 12.07.2024 на суму 32062,50 грн, в тому числі ПДВ 5343,75 грн. 
- зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних: - податкову накладну № 5 від 12.07.2024 на суму 47025,00 грн, в тому числі ПДВ 7837,50 грн, за датою її фактичного надсилання; - податкову накладну №4 від 12.07.2024 на суму 52962,50 грн, в тому числі ПДВ 8827,08 грн, за датою її фактичного надсилання; - податкову накладну №3 від 12.07.2024 на суму 32062,50 грн, в тому числі ПДВ 5 343,75 грн, за датою її фактичного надсилання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, вважає його таким, що ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, без врахування усіх обставин справи та практики Верховного Суду.
В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що суд в даному випадку надто формально підійшов до аналізу норм Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, та помилково застосував висновки, що викладені у постанові Верховного Суду від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23, без аналізу фактичних обставин справи, аналізу документів, що були подані позивачем із поясненнями.
Зазначає, що контролюючий орган не зазначив яких саме додаткових первинних документів недостатньо для підтвердження реальності господарських операцій і відповідно які документи ще додатково мало би надати Товариство. Загальне формулювання «первинні документи» не може вважатися конкретним переліком документів, які необхідно надати платнику податків.
Наголошує, що предмет господарських операцій – послуги з перевезення вантажу. З огляду на характер цих послуг у позивача відсутні якісь додаткові первинні документи, що не були надані із першими поясненнями.
Також стверджує, що незважаючи на факт надання чи ненадання платником податків додаткових пояснень, відповідач зобов`язаний у рішенні про відмову в реєстрації податкових накладних зазначити конкретні документи, що були надані платником податку, та надати їм оцінку і аргументувати, чому такі документи не підтверджують на переконання контролюючого органу реальність господарської операції. 
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти у справі нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Відповідач надав суду відзив на апеляційну скаргу, у якому він заперечив щодо її доводів та просив залишити її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Як встановлено судом першої інстанції і визнається сторонами, Товариство з обмеженою відповідальністю “Меркурій ІІІ” (надалі – Товариство) є юридичною особою, зареєстрованою відповідно до чинного законодавства, що підтверджується записом у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за номером від 25.01.2022. Товариство зареєстроване платником ПДВ 01.03.2022, індивідуальний податковий номер: 445023813502. Основними видами діяльності позивача за кодами КВЕД є: 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням, 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство, 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування, 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у., 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю ТзОВ “Меркурій ІІІ” (далі іменується - “Перевізник”) та Товариством з обмеженою відповідальністю “Галичина Захід” (далі іменується - “Замовник”), укладено Договір про перевезення вантажу №13/06/22 РФ від 13.06.2022. Згідно договору Замовник передає для перевезення вантажі, а Перевізник зобов`язується здійснити їх перевезення та надати комплекс інших послуг, пов`язаних із перевезенням вантажів. Перевізник зобов`язується забезпечувати подачу транспортного засобу під завантаження в обумовлені Замовником в замовлені терміни. Транспортні засоби повинні відповідати вимогам перевезення такого виду вантажу, бути у технічно-справному стані, а також мати усі необхідні для здійснення перевезень документи встановленої форми. Вартість послуг визначається Сторонами в Акті надання послуг і розраховуватиметься виходячи із вартості за 1 т перевезеного вантажу в сумі 655 грн.(з ПДВ) (згідно специфікації №1 від 29.12.2023 до Договору №13/06/22 РФ від 13.06.22). Згідно Додаткової Угоди №2 від 26 червня 2024 року внесено зміни до договору: Вартість послуг визначається Сторонами в Акті надання послуг і розраховуватиметься виходячи із вартості за 1 (одну) годину роботи в сумі 950,00 грн. (з ПДВ) (згідно додатковій угоді №2 від 26.07.2024 до Договору №13/06/22 РФ від 13.06.22). Оплата наданих послуг по перевезенню вантажу здійснюються Замовником шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Перевізника впродовж 10 (десяти) банківських днів з моменту доставки вантажу та отримання належним чином оформлених оригіналів рахунку та Акту приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт). 
ТОВ “Меркурій ІІІ” було виписано :
- рахунок №5 від 01.07.2024 та акт №5 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 46787,50 грн., в тому числі ПДВ 7797,92 грн., в яких зазначено: послуги перевезення за період з 27.06.2024 по 30.06.2024 автомобільним транспортом НОМЕР_1 ВС3817XF водій ОСОБА_1 , загальна кількість робочих годин 49,25 за ціною 950грн/год з ПДВ;
- рахунок №6 від 01.07.2024 та акт №6 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 49637,5 грн., в тому числі ПДВ 7272,92 грн., в яких зазначено: послуги перевезення за період з 27.06.2024 по 30.06.2024 автомобільним транспортом НОМЕР_2 ВС3824XF водій ОСОБА_2 , загальна кількість робочих годин 52,25 за ціною 950грн/год з ПДВ;
- рахунок №7 від 01.07.2024 та акт №7 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 32 062,50 грн., в тому числі ПДВ 5 343,75 грн., в яких зазначено: послуги перевезення за період з 27.06.2024р. по 30.06.2024 автомобільним транспортом НОМЕР_3 ВС3818XF водій ОСОБА_3 , загальна кількість робочих годин 33,75 за ціною 950грн/год з ПДВ;
- рахунок №8 від 12.07.2024 та акт №8 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 52 962,50 грн., в тому числі ПДВ 8 827,08 грн., в яких зазначено : послуги перевезення за період з 01.07.2024 по 11.07.2024 автомобільним транспортом НОМЕР_1 ВС3817XF водій ОСОБА_1 , загальна кількість годин 55,75 за ціною 950грн/год з ПДВ; 
- рахунок №9 від 12.07.2024 та акт №9 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 47 025,00 грн., в тому числі ПДВ 7 83750 грн., в яких зазначено : послуги перевезення за період з 01.07.2024 по 11.07.2024 автомобільним транспортом НОМЕР_2 ВС3824XF водій ОСОБА_2 , загальна кількість годин 49,50 за ціною 950грн/год з ПДВ;
- рахунок №10 від 12.07.2024 та акт №10 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 57 950 грн., в тому числі ПДВ 9 658,33 грн., в яких зазначено: послуги перевезення за період з 01.07.2024 по 11.07.2024 автомобільним транспортом НОМЕР_3 ВС3818XF водій ОСОБА_3 , загальна кількість робочих годин 61,00 за ціною 950грн/год з ПДВ.
ТОВ “Меркурій ІІІ” було складено податкову накладну №3 від 01.07.2024 згідно акту №7 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 32 062,50 грн., в тому числі ПДВ 5 343,75 грн. 
ТОВ “Меркурій ІІІ” було складено податкову накладну №4 від 12.07.2024 згідно акту №8 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 52 962,50 грн., в тому числі ПДВ 8 827,08 грн. 
ТОВ “Меркурій ІІІ” було складено податкову накладну №5 від 12.07.2024 згідно акту №9 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 47 025,00 грн., в тому числі ПДВ 7 837,50грн. 
ТОВ “Меркурій ІІІ” було складено податкову накладну №6 від 12.07.2024 згідно акту №10 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 57 950,00 грн., в тому числі ПДВ 9 658,33 грн.
Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено та запропоновано надати пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній (квитанція №1 від 25.07.2024, від 26.07.2024, від 29.07.2024). 
У квитанціях №1 від 25.07.2024, від 26.07.2024, від 29.07.2024 зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної Документ сформований в системі “Електронний суд” 09.10.2024 4 від 01.07.2024 №3 , від 12.07.2024 №4, від 12.07.2024 №5, від 12.07.2024 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=9.9794%, "Рпоточ"=16070.84.
На виконання п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПКУ Товариство з обмеженою відповідальністю “Меркурій ІІІ” 23.08.2024 року подано до ДПС повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено. Згідно квитанції №2 від 23.08.2024 року, реєстраційний номер 9270165992, повідомлення прийнято до розгляду. Товариство з обмеженою відповідальністю “Меркурій ІІІ” виконано вимоги, вказані в квитанціях №1 від 25.07.2024, від 26.07.2024, від 29.07.2024, а саме: надано пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, а саме: - Договір про перевезення вантажу №13/06/22 РФ від 13.06.2022, укладений між ТзОВ “Меркурій ІІІ” (іменується “Перевізник”) та ТОВ “Галичина-Захід” ( іменується - “Замовник”), з додатком; - Додаткова угода №2 від 26 червня 2024 року- рахунок №5 від 01.07.2024 та акт №5 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 46787,50 грн., в тому числі ПДВ 7797,92 грн.; -рахунок №6 від 01.07.2024 та акт №6 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 49637,5 грн., в тому числі ПДВ 7272,92 грн.; - рахунок №7 від 01.07.2024 та акт №7 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 32 062,50 грн., в тому числі ПДВ 5 343,75 грн.; - рахунок №8 від 12.07.2024 та акт №8 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 52 962,50 грн., в тому числі ПДВ 8 827,08 грн.; - рахунок №9 від 12.07.2024 та акт №9 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 47 025,00 грн., в тому числі ПДВ 7 83750 грн.; - рахунок №10 від 12.07.2024 та акт №10 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 57 950 грн., в тому числі ПДВ 9 658,33 грн.; - реєстр по перевезеннях, ТТН на кожне перевезення, платіжні доручення, банківські виписки, накази на відрядження працівників, техпаспорти транспортних засобів, штатний розпис, бухгалтерські документи; - ОСВ по рахунку 3721, 361, 6432, 661, 6411, 642, 651,105 картки рахунку 361, 6432, квитанції №1; - Рішення про неврахування Таблиці даних платника на додану вартість.
В рішеннях комісії регіонального рівня від 10.09.2024 №11751998/44502383, №11752001/44502383, №11752000/44502383, №11751999/44502383 зазначено наступні мотиви відмови: ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Не отримано повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою досудового врегулювання спору позивачем в адміністративному порядку 16.09.2024 скеровано до ДПС України скарги на оскаржувані рішення. За наслідками розгляду скарг, одну податкову накладну №6 від 12.07.2024 згідно акту №10 від 12.07.2024 року надання послуг перевезення на загальну суму 57 950,00 грн, в тому числі ПДВ 9658,33 грн, зареєстровано. В задоволенні інших скарг та реєстрації інших податкових накладних відмовлено.
Не погоджуючись із рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про відмову у реєстрації Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій: постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податковий накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є зафіксовані дата та час відправки таких.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 зазначеного Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 згаданої статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Як передбачено пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Як передбачено пунктом 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку №1165).
Як передбачено абзацом 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час складення спірних податкових накладних) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абз. 1 та 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Позивачем були здійснені дії, що направлені на реєстрацію у Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 5 від 12.07.2024, №4 від 12.07.2024, №3 від 12.07.2024.
Як передбачено абз. 1 - 3 пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/ невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 Критеріїв ризиковості здійснення операцій містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якими є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Як передбачено п. 10 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).
Як встановлено судом, позивачем були здійснені дії, що направлені на реєстрацію у Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 5 від 12.07.2024, №4 від 12.07.2024, №3 від 12.07.2024.
Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено та запропоновано надати пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній (квитанція №1 від 25.07.2024, від 26.07.2024, від 29.07.2024). 
У квитанціях №1 від 25.07.2024, від 26.07.2024, від 29.07.2024 зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 01.07.2024 №3 , від 12.07.2024 №4, від 12.07.2024 №5, від 12.07.2024 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=9.9794%, "Рпоточ"=16070.84.
На виконання п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПКУ Товариство з обмеженою відповідальністю “Меркурій ІІІ” 23.08.2024 подано до ДПС повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено. Згідно квитанції №2 від 23.08.2024 року, реєстраційний номер 9270165992, повідомлення прийнято до розгляду. Товариство з обмеженою відповідальністю “Меркурій ІІІ” виконано вимоги, вказані в квитанціях №1 від 25.07.2024, від 26.07.2024, від 29.07.2024, а саме: надано пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, а саме: - Договір про перевезення вантажу №13/06/22 РФ від 13.06.2022, укладений між ТзОВ “Меркурій ІІІ” (іменується “Перевізник”) та ТОВ “Галичина-Захід” ( іменується - “Замовник”), з додатком; - Додаткова угода №2 від 26 червня 2024 року- рахунок №5 від 01.07.2024 та акт №5 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 46787,50 грн., в тому числі ПДВ 7797,92 грн.; -рахунок №6 від 01.07.2024 та акт №6 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 49637,5 грн., в тому числі ПДВ 7272,92 грн.; - рахунок №7 від 01.07.2024 та акт №7 від 01.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 32 062,50 грн., в тому числі ПДВ 5 343,75 грн.; - рахунок №8 від 12.07.2024 та акт №8 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 52 962,50 грн., в тому числі ПДВ 8 827,08 грн.; - рахунок №9 від 12.07.2024 та акт №9 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 47 025,00 грн., в тому числі ПДВ 7 83750 грн.; - рахунок №10 від 12.07.2024 та акт №10 від 12.07.2024 надання послуг перевезення на загальну суму 57 950 грн., в тому числі ПДВ 9 658,33 грн.; - реєстр по перевезеннях, ТТН на кожне перевезення, платіжні доручення, банківські виписки, накази на відрядження працівників, техпаспорти транспортних засобів, штатний розпис, бухгалтерські документи; - ОСВ по рахунку 3721, 361, 6432, 661, 6411, 642, 651,105 картки рахунку 361, 6432, квитанції №1; - Рішення про неврахування Таблиці даних платника на додану вартість.
В рішеннях комісії регіонального рівня від 10.09.2024 №11751998/44502383, №11752001/44502383, №11752000/44502383, №11751999/44502383 зазначено наступні мотиви відмови: ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Не отримано повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (в редакції, чинній станом на час подання платником податків повідомлення про надання пояснень і копій документів та прийняття податковим органом оскаржуваних рішень).
Як передбачено пунктом 2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Згідно з п. 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 “Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, який набрав чинності з 08 березня 2023 року, пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:
«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту».
Пункт 10 Порядку № 520 з 08 березня 2023 року також було викладено у новій редакції: 
«Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Як передбачено пунктом 12 Порядку № 520, рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 також було затверджено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).
Відтак, як правильно зазначив суд першої інстанції, з аналізу наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі “надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства”.
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі “ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку”.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у Постанові від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23 сформулював такий правовий висновок: 
«Якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
У справі, що розглядається, мали місце наступні обставини:
- в Квитанціях податковий орган в загальному сформулював вимогу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, у зв`язку з чим позивач на власний розсуд надав відповідні пояснення та документи;
- за результатами розгляду пояснень і документів щодо податкових накладних відповідач-1 надіслав позивачу Повідомлення;
- з огляду на ненадання у строки, встановлені абзацом шостим пункту 9 Порядку № 520 додаткових пояснень і документів, ГУ ДПС прийняло оскаржувані у цій справі рішення щодо податкових накладних.
Отже, з установлених у цій справі судом обставин у взаємозв`язку з наведеними вище висновками щодо застосування Порядку № 520 (в редакції, чинній з 08 березня 2023 року) слідує, що податковий орган, проаналізувавши надані позивачем пояснення і документи, але не знайшовши підстав для прийняття рішення про реєстрацію відповідних ПН в ЄРПН, забезпечив позивачу право на подання додаткових пояснень та документів щодо більшості податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено. Зміст Повідомлень свідчить, що шляхом проставлення відмітки у відповідній графі податковий орган повідомив позивача про те, яких саме документів йому не вистачає для остаточного вирішення питання про реєстрацію / відмову в реєстрації спірних податкових накладних, а також повідомив про наслідки ненадання додаткових пояснень і документів протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Будь-яких доводів, які б стосувались неотримання позивачем указаних Повідомлень, впродовж розгляду справи позивачем не наводилось.
Як встановлено судом, позивачем не надано доказів надіслання додаткових пояснень та/або документів на таке повідомлення контролюючого органу.
З урахуванням наведеного правильним є висновок суду про те, що наявні підстави вважати, що у розглядуваній ситуації позивач не скористався правом надання додаткових пояснень і копій документів за наслідками отримання Повідомлень від ГУ ДПС. Наслідком невиконання платником податків вимог пункту 9 Порядку № 520 в частині подання додаткових документів протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, є прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Суд також правильно звернув увагу на те, що, з огляду на вищенаведені норми законодавства, надання платником податку пояснень у відповідь на квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не свідчить про наявність у відповідача обов`язку зареєструвати вказані податкові накладні.
Правильним також є висновок суду, що подання додаткових пояснень та додаткових документів є правом, а не обов`язком платника податку, проте, нереалізація такого права має наслідком відмову у реєстрації податкових накладних.
Щодо доводів апелянта, що у Квитанціях відповідач-1 не конкретизував належним чином документи, які слід було надати для підтвердження інформації, зазначеної у спірних податкових накладних, то такі доводи є безпідставними, оскільки законодавець передбачив, що у разі недостатності пояснень та документів, наданих за наслідками отримання Квитанцій, податковий орган саме у Повідомленні повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково слід надати платнику податків.
У спірному випадку в Повідомленнях відповідач-1 вказав, які саме документи слід надати щодо кожної із зупинених податкових накладних, але позивач таким правом не скористався.
Також суд дійшов правильного висновку про безпідставність доводів позивача, що направлення йому Повідомлень не обумовлено легітимною метою, оскільки нормативно-правовими актами встановлено саме такий алгоритм дії для податкового органу під час розгляду наданих платником податків пояснень та копій документів. Та обставина, що позивач не згоден із переліком документів, визначених у Повідомленнях, не свідчить про нівелювання обов`язку із надання таких документів або додаткових пояснень із обґрунтуванням причин неможливості їх надання чи необґрунтованості їх витребування.
Обґрунтованість та достатність конкретизації необхідних додаткових документів, які наводилися у зазначених Повідомленнях, не є предметом оцінки у цій справі, оскільки позивачем у відповідь на Повідомлення не було вчинено жодних дій.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави вважати, що позивач у цій справі не проявив належної сумлінності у користуванні наданими податковим законодавством правами. З огляду на неподання додаткових пояснень та/або документів за результатами отримання Повідомлень (з урахуванням того, що позивач не заперечує факт їх отримання) посилання на неправомірність висунутих податковим органом вимог у таких Повідомленнях є безпідставними, а прийняття відповідачем-1 рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, щодо яких надсилались Повідомлення, є правомірним та відповідає приписам пункту 9 Порядку № 520.
Крім того, в оскаржуваних рішеннях (стосовно яких попередньо направлялись Повідомлення) відповідач-1 чітко зазначив, що підставою їх прийняття є “ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку”. В цьому випадку саме по собі ігнорування платником податків пропозиції контролюючого органу, викладеної в Повідомленні, є самостійною підставою для прояву негативної дискреції.
Виходячи з системного аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість поданого позивачем адміністративного позову, відтак відповідач при прийнятті спірних рішень про відмову у реєстрації Єдиному реєстрі податкових накладних діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обґрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах “Салов проти України” (заява № 65518/01; пункт 89), “Проніна проти України” (заява № 63566/00; пункт 23) та “Серявін та інші проти України” (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі “РуїсТоріха проти Іспанії” (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій ІІІ» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року у справі № 380/20889/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	М.А. Пліш