КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
18 червня 2026 року м. Київ справа №320/46286/23
Суддя Київського окружного адміністративного суду Парненко В.С., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін у місті Києві адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.04.2023 року №651/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким ТОВ «Авантаж-7» визначено штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 510 (п`ятсот десять) грн. 00 коп. за порушення пункту 10 статті 3 Закону №265/95-ВР;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.04.2023 року №650/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким ТОВ «Авантаж-7» визначено штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 58 716 (п`ятсот вісім тисяч сімсот шістнадцять) грн. 67 коп. за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.04.2023 року №654/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким ТОВ «Авантаж-7» визначено штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 (одна тисяча двадцять) грн. 00 коп., за порушення пункту 85.2 статті 85 ПКУ;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.04.2023 року №652/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким ТОВ «Авантаж-7» визначено штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 5 100 (п`ять тисяч сто) грн., 00 коп. за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.04.2023 року №653/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким ТОВ «Авантаж-7» визначено штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 65161 (шістдесят п`ять тисяч сто шістдесят одна) грн. 67 коп. за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР;
В обґрунтування вимог позову позивач зазначає, що прийняті контролюючим органом без належного з`ясування фактичних обставин справи, з неправильним застосуванням норм Податкового кодексу України та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач зазначає, що висновки акта фактичної перевірки ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу, а не на належних, допустимих та достатніх доказах фактичного вчинення товариством порушень. Зокрема, ТОВ «Авантаж-7» заперечує факт реалізації пального без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми, вказуючи, що самі лише розбіжності між окремими обліковими показниками не можуть автоматично свідчити про проведення розрахункових операцій з порушенням Закону №265/95-ВР. Позивач також зазначає, що відповідачем неправомірно ототожнено дані Х-звіту, Z-звіту, показники рівнемірів-лічильників та дані внутрішнього обліку, хоча такі дані мають різну правову природу, формуються у різний час та не можуть без додаткової перевірки свідчити про факт реалізації необлікованого пального. Окремо позивач наголошує на тому, що контрольна стрічка РРО могла створюватися в електронній формі, а відповідач не довів факту її нестворення, відсутності або спотворення даних. Щодо ненадання документів позивач посилається на втрату частини первинних документів у зв`язку зі збройною агресією російської федерації та зазначає, що вказані обставини мали бути враховані контролюючим органом під час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Також позивач вважає, що податковим органом не доведено належними доказами порушення вимог щодо попереднього програмування найменування товарів та кодів УКТ ЗЕД при реалізації підакцизних товарів. З огляду на викладене позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.04.2023 №651/Ж10/31-00-07-05-02-24, №650/Ж10/31-00-07-05-02-24, №654/Ж10/31-00-07-05-02-24, №652/Ж10/31-00-07-05-02-24 та №653/Ж10/31-00-07-05-02-24.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року повернуто позовну заяву позивачу з усіма доданими до неї документами.
Не погодившись із даною ухвалою, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив її скасувати і направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року апеляційну скаргу апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ-7» задоволено, ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 р. скасовано, справу направлено до Київського окружного адміністративного суду для продовження розгляду.
Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу №320/46286/23 передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Парненко В.С.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11.02.2025 відкрито провадження в адміністративній справі №320/46286/23 та вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
В матеріалах справи містяться:
- відзив на позовну заяву, згідно якого відповідач проти задоволення позову заперечує та зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені чинним законодавством. У відзиві відповідач посилається на те, що Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено фактичну перевірку автозаправного комплексу ТОВ «Авантаж-7», розташованого за адресою: Київська область, Бучанський район, с. Горенка, вул. Садова, 20-Б, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №388/ж5/31-00-07-05-02-19 від 27.02.2023. Відповідач вказує, що під час перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 1, 10, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України. Контролюючий орган зазначає, що станом на початок проведення фактичної перевірки було знято залишки пального в резервуарах за показниками встановлених та зареєстрованих рівнемірів-лічильників, а також роздруковано відповідний Х-звіт, за результатами чого встановлено розбіжності між фактичними залишками пального та даними обліку. Відповідач зазначає, що встановлена нестача скрапленого газу у резервуарі №1 у кількості 407,43 л на суму 9 146,80 грн, нестача дизельного пального у резервуарі №2 у кількості 1 011,63 л на суму 49 569,87 грн, а також надлишок бензину у резервуарі №3 у кількості 372,9 л на суму 17 339,85 грн та надлишок дизельного пального у резервуарі №4 у кількості 648,54 л на суму 31 778,46 грн. Також відповідач посилається на те, що за даними СОД РРО у період з 16.02.2023 по 20.02.2023 позивач здійснював реалізацію пального, яке не було обліковане у встановленому порядку. Окремо відповідач зазначає, що за результатами опрацювання почекової інформації встановлено продаж підакцизних товарів через РРО без використання режиму попереднього програмування кодів УКТ ЗЕД, із наведенням номерів чеків та сум операцій. Крім того, відповідач вказує, що на запит перевіряючих від 15.02.2023 позивачем не надано витребувані документи, а також не надано контрольну стрічку РРО за 26.07.2022. Відтак, на думку відповідача, висновки акта перевірки є обґрунтованими, а спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.
-відповідь на відзив на позовну заяву, згідно якої позивач наполягає, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами факту проведення розрахункових операцій без застосування РРО або на неповну суму вартості товару. Також позивач зазначає, що положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів не є складовою податкового законодавства у розумінні статті 3 ПК України, а тому не можуть самостійно бути підставою для застосування фінансових санкцій за Законом №265/95-ВР. Позивач додатково вказує, що сам факт наявності розбіжностей у показниках рівнемірів, Х-звітів чи Z-звітів не доводить безпосередньо факту реалізації пального без проведення розрахункових операцій або реалізації необлікованого товару. Щодо контрольної стрічки РРО позивач наполягає, що відповідачем не підтверджено факту її відсутності або нестворення в електронній формі. З огляду на викладене позивач просив суд відхилити доводи відповідача та задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
- клопотання відповідача про долучення доказів, що стосуються суті спору.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено фактичну перевірку автозаправного комплексу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7», розташованого за адресою: Київська область, Бучанський район, с. Горенка, вул. Садова, 20-Б.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки №388/ж5/31-00-07-05-02-19 від 27.02.2023, яким зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 1, 10, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
Не погодившись із висновками акта перевірки, позивач подав до контролюючого органу заперечення на акт фактичної перевірки, за результатами розгляду яких висновки акта перевірки залишено без змін.
На підставі зазначеного акта перевірки Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 05.04.2023 прийняті податкові повідомлення-рішення:
№650/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 58 716,67 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР;
№651/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн за порушення пункту 10 статті 3 Закону №265/95-ВР;
№652/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5 100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР;
№653/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 65 161,67 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР;
№654/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
Як вбачається зі змісту акта перевірки, під час проведення контрольного заходу контролюючим органом здійснено співставлення даних Х-звітів реєстратора розрахункових операцій, показників рівнемірів-лічильників, даних системи обліку даних РРО, змінних звітів за формою 17-НП та книги обліку нафтопродуктів.
За результатами такого співставлення контролюючим органом встановлено нестачу скрапленого газу у резервуарі №1 у кількості 407,43 літра на суму 9 146,80 грн, нестачу дизельного пального у резервуарі №2 у кількості 1 011,63 літра на суму 49 569,87 грн, а також надлишок бензину А-95 у резервуарі №3 у кількості 372,9 літра на суму 17 339,85 грн та надлишок дизельного пального у резервуарі №4 у кількості 648,54 літра на суму 31 778,46 грн.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що відповідно до даних СОД РРО у період з 16.02.2023 по 20.02.2023 позивач здійснював реалізацію пального, яке, на думку контролюючого органу, не було обліковане у встановленому законодавством порядку.
Також перевіркою встановлено, що під час реалізації підакцизних товарів через реєстратор розрахункових операцій окремі операції проводились без використання режиму попереднього програмування кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Окремо в акті перевірки зафіксовано, що на запит посадових осіб контролюючого органу від 15.02.2023 позивачем не надано частину витребуваних документів, а також не надано контрольну стрічку реєстратора розрахункових операцій за 26.07.2022.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті без достатніх правових підстав, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, суд виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України, чи є вони обґрунтованими, добросовісними, пропорційними та прийнятими з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначення повноважень контролюючих органів, а також порядок здійснення податкового контролю врегульовані Податковим кодексом України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити перевірки платників податків у порядку, визначеному законом.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль являє собою систему заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом проведення перевірок.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною є перевірка, що проводиться за місцем фактичного провадження діяльності платником податків та спрямована на перевірку дотримання законодавства щодо проведення розрахункових операцій, обігу підакцизних товарів, ведення касових операцій та інших питань, контроль за якими покладено на контролюючі органи.
Порядок проведення фактичних перевірок визначений статтями 80 та 81 Податкового кодексу України.
Суд враховує правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 01.10.2024 у справі №280/11618/21, відповідно до якого сам факт покладення на контролюючий орган функцій контролю у відповідній сфері та наявність інформації про можливі порушення є достатньою підставою для реалізації повноважень щодо проведення фактичної перевірки, а наказ про проведення перевірки не зобов`язаний містити детальний виклад усіх обставин, які стали підставою для її призначення.
Спірні правовідносини також регулюються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій зі створенням відповідних розрахункових документів.
Пунктом 10 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено обов`язок суб`єктів господарювання друкувати або створювати в електронній формі контрольні стрічки на РРО та забезпечувати їх зберігання протягом встановленого законодавством строку.
Пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єктів господарювання при продажу підакцизних товарів проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів із зазначенням кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести облік товарних запасів у встановленому законодавством порядку та здійснювати реалізацію лише тих товарів, які відображені у такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, або не надали документи, що підтверджують облік товарів, застосовуються фінансові санкції у визначеному законом розмірі.
Відповідно до статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 10 та 11 статті 3 цього Закону до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у встановлених законодавством розмірах.
Суд також враховує положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV, відповідно до статей 1, 2 та 9 якого підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, а інформація про рух товарно-матеріальних цінностей повинна підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами.
Оцінюючи спірні правовідносини, суд виходить із того, що сам по собі факт складання акта перевірки не створює для платника податків правових наслідків, однак викладені в ньому висновки мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами, які підлягають перевірці судом під час розгляду справи.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що застосування фінансових санкцій у сфері обігу підакцизних товарів можливе лише за умови належного підтвердження контролюючим органом усіх елементів відповідного податкового правопорушення, а висновки контролюючого органу не можуть ґрунтуватися виключно на припущеннях або формальному тлумаченні окремих показників без дослідження усієї сукупності доказів.
Разом з тим, якщо контролюючим органом надано належні докази встановленого порушення, а платником податків такі докази не спростовано, самі лише заперечення платника щодо правильності висновків перевірки не можуть бути достатньою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
З урахуванням наведених положень законодавства та встановлених у справі обставин суд має надати оцінку правомірності кожного зі спірних податкових повідомлень-рішень окремо.
Так, посадовими особами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено фактичну перевірку автозаправної станції ТОВ «Авантаж-7» за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Горенка, вул. Садова, 20-Б, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 27.02.2023 №388/ж5/31-00-07-05-02-19. 
Перевірка проводилась з 15.02.2023, 12 год. 35 хв., у присутності директора АЗС Дорошенка Вадима та представника за дорученням Білоуса Валерія Володимировича. В акті перевірки зазначено, що господарська одиниця використовувала реєстратор розрахункових операцій МАРІЯ 303А1, заводський номер ЗВ1991018261, фіскальний номер 3001003719, версія внутрішнього програмного забезпечення 1261, реєстраційне посвідчення №15753 від 28.06.2022. 
Також встановлено наявність ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №101303142020000110 від 04.07.2022, строком дії з 01.10.2020 до 01.10.2025, із зазначенням фіскального номера РРО 3001003719.
За результатами перевірки контролюючим органом зроблено висновки про порушення ТОВ «Авантаж-7» пунктів 1, 2, 10, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим прийнято п`ять податкових повідомлень-рішень від 05.04.2023, а саме: №651/Ж10/31-00-07-05-02-24 на суму 510,00 грн за порушення пункту 10 статті 3 Закону №265/95-ВР; №650/Ж10/31-00-07-05-02-24 на суму 58 716,67 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР; №654/Ж10/31-00-07-05-02-24 на суму 1 020,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України; №652/Ж10/31-00-07-05-02-24 на суму 5 100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР; №653/Ж10/31-00-07-05-02-24 на суму 65 161,67 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 №651/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 510,00 грн за порушення пункту 10 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 10 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції, зобов`язані створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання: на реєстраторах розрахункових операцій, за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг), протягом трьох років; на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього Закону — до моменту передання електронних розрахункових документів до фіскального сервера контролюючого органу.
Позивач у позовній заяві посилається на те, що пункт 10 статті 3 Закону №265/95-ВР є диспозитивним у частині способу створення контрольної стрічки, оскільки дозволяє платнику податків створювати її у паперовій або електронній формі, а тому ненадання паперової контрольної стрічки саме по собі не свідчить про порушення вимог закону. Також позивач зазначає, що контролюючий орган не довів факту нестворення контрольної стрічки в електронній формі.
Відповідач, заперечуючи проти позову, посилається на те, що до перевірки не було надано контрольної стрічки РРО за 26.07.2022, що прямо зафіксовано в акті перевірки, а позивач не надав доказів її створення та зберігання ні під час перевірки, ні під час адміністративного оскарження, ні під час судового розгляду справи.
Оцінивши наведені доводи, суд зазначає, що дійсно пункт 10 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачає альтернативні форми створення контрольної стрічки — паперову або електронну. Однак така альтернативність стосується саме способу виконання обов`язку, а не звільняє суб`єкта господарювання від самого обов`язку створювати контрольну стрічку та забезпечувати її зберігання протягом установленого законом строку. Тобто платник податків вправі створювати контрольну стрічку в електронній формі, однак у разі виникнення спору повинен мати можливість підтвердити факт її створення та зберігання.
У спірному випадку актом фактичної перевірки встановлено, що до перевірки не надано контрольної стрічки РРО за 26.07.2022. Позивач, заперечуючи проти висновку контролюючого органу, не надав суду доказів існування такої контрольної стрічки в електронній формі, доказів її передачі до фіскального сервера, технічних даних РРО, витягів із відповідної системи або інших документів, які б підтверджували належне виконання обов`язку, передбаченого пунктом 10 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Саме лише посилання позивача на можливість створення контрольної стрічки в електронній формі не є доказом того, що така контрольна стрічка фактично була створена та зберігалася у встановленому порядку. 
Водночас акт перевірки у цій частині містить конкретне встановлене порушення: ненадання контрольної стрічки РРО за визначену дату. 
Жодного належного доказу на спростування цього факту позивачем не подано.
За таких обставин суд доходить висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 №651/Ж10/31-00-07-05-02-24, а доводи позивача у цій частині не спростовують установленого факту порушення. Отже, підстави для скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення відсутні.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 №650/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 58 716,67 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані програмні РРО зі створенням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
З акта перевірки вбачається, що станом на початок проведення фактичної перевірки 15.02.2023 о 14 год. 29 хв. перевіряючими було знято залишки пального в резервуарах за показниками встановлених та зареєстрованих у встановленому порядку рівнемірів-лічильників, а також роздруковано відповідний Х-звіт №1544 РРО, про що складено відомість, яка додана до акта перевірки. 
За результатами перевірки встановлено нестачу, з урахуванням похибки 0,8 %, а саме: у резервуарі №1 газу скрапленого у кількості 407,43 літра на суму 9 146,80 грн та у резервуарі №2 дизельного пального у кількості 1 011,63 літра на суму 49 569,87 грн. Контролюючий орган зробив висновок, що вказані розбіжності свідчать про реалізацію пального без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми на загальну суму 58 716,67 грн.
Позивач заперечує проти такого висновку та зазначає, що контролюючий орган неправомірно зіставив дані Х-звіту, показники рівнемірів та фактичні залишки пального, оскільки такі показники відображають різні часові проміжки та різну правову природу облікових даних. Позивач також вказує, що наявність розбіжностей між показниками різних систем обліку сама по собі не доводить факту реалізації пального без РРО.
Оцінюючи ці доводи, суд зазначає, що вони не спростовують висновків акта перевірки в частині ППР №650. 
В акті перевірки не просто констатовано абстрактну розбіжність між різними обліковими показниками, а зазначено конкретні дані щодо нестачі пального за резервуарами, визначено його кількість, вид пального та вартість. 
Розрахунок нестачі здійснено з урахуванням похибки 0,8 %, що свідчить про врахування контролюючим органом технічної специфіки вимірювання залишків пального.
Крім того, позивач не надав суду належних доказів, які б підтверджували іншу причину виникнення встановленої нестачі, зокрема, документів про переміщення відповідних обсягів пального, списання, технологічні втрати, помилковість показників рівнемірів, несправність обладнання або неправомірність застосованої контролюючим органом методики. 
Натомість акт перевірки містить застереження, що станом на 16.02.2023 від підприємства не надходили письмові чи усні зауваження щодо несправності вимірювальної техніки, а фактичні заміри пального здійснювалися вимірювальною технікою, яка пройшла повірку.
Суд враховує, що у постанові Верховного Суду від 08.02.2022 у справі №823/2062/16 сформульовано висновок, згідно з яким співставлення даних обліку звітів АЗС, даних РРО та фактичних вимірювань залишків пального в резервуарах є належним способом перевірки наявності нафтопродуктів та встановлення розбіжностей у їх обліку. При цьому податковий орган вправі використовувати дані РРО, рівнемірів-лічильників, витратомірів-лічильників, звітів АЗС та фактичних замірів як взаємопов`язані джерела інформації щодо руху пального на автозаправній станції.
У спірному випадку позивач фактично не спростував ані кількісні показники нестачі, ані вартісне визначення такої нестачі, ані технічну можливість контролюючого органу здійснити відповідне співставлення. 
Посилання позивача на те, що такі показники не можуть бути автоматично ототожнені, не підтверджене конкретними первинними документами, які б дозволяли встановити іншу причину розбіжностей.
За таких обставин суд погоджується з висновком відповідача про те, що встановлена нестача пального свідчить про реалізацію пального без проведення відповідних розрахункових операцій через РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми. 
Відповідачем доведено наявність правових підстав для застосування штрафної санкції за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.
Відтак податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 №650/Ж10/31-00-07-05-02-24 є правомірним та не підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 №654/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 121.1 статті 121 ПК України передбачено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій під час здійснення податкового контролю тягне за собою накладення штрафу.
З акта перевірки вбачається, що на запит перевіряючих від 15.02.2023 підприємством не надано документи за 2021 рік, пояснюючи це їх втратою у зв`язку зі збройною агресією російської федерації, а також надано повідомлення про прийняття і реєстрацію повідомлення про кримінальне правопорушення щодо знищення майна та документів та акт про пожежу на АЗС. 
Крім того, до перевірки не було надано контрольної стрічки РРО за 26.07.2022.
Позивач посилається на положення пункту 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та зазначає, що втрата документів була зумовлена обставинами воєнного стану, а тому такі документи не підлягали перевірці, а платник не може бути притягнутий до відповідальності за їх ненадання.
Оцінюючи цей довід, суд зазначає, що сам факт посилання на втрату документів у зв`язку з воєнними діями не звільняє платника податків від обов`язку підтвердити дотримання спеціальної процедури, передбаченої пунктом 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а також від обов`язку надати документи, які наявні у платника та безпосередньо пов`язані з предметом перевірки. 
З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом раніше приймалося рішення про відмову у застосуванні положень пункту 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а станом на момент проведення перевірки наявність остаточного рішення, яке б унеможливлювало перевірку відповідних документів або звільняло позивача від обов`язку їх надання, позивачем не доведена.
Крім того, предметом штрафної санкції у межах спірного ППР є не оцінка причин втрати документів як таких, а встановлений під час перевірки факт ненадання документів на запит контролюючого органу. Позивач не надав доказів того, що усі витребувані документи були надані перевіряючим у повному обсязі. Навпаки, з акта перевірки та пояснень самого позивача вбачається, що частина документів не була надана.
Суд також враховує правові висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 20.03.2020 у справі №2а-9423/12/2670, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, від 31.07.2024 у справі №380/5630/23, відповідно до яких у разі ненадання платником податків документів до перевірки такі документи для цілей підтвердження показників податкового обліку вважаються відсутніми, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами. Аналогічний підхід викладено також у постановах Верховного Суду від 24.10.2024 у справі №160/4504/23, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 28.10.2021 у справі №802/880/18-а, від 06.09.2022 у справі №640/772/21, від 14.12.2022 у справі №640/637/19, від 07.02.2023 у справі №640/9880/19, від 03.10.2023 у справі №420/534/20.
З огляду на викладене суд доходить висновку, що відповідач довів факт ненадання позивачем документів, пов`язаних із предметом перевірки, а тому податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 №654/Ж10/31-00-07-05-02-24 є правомірним та не підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 №652/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 5 100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке.
Пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено обов`язок суб`єктів господарювання проводити розрахункові операції через РРО або програмні РРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товару, ціни товару та обліку його кількості.
Згідно з пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону у разі проведення розрахункових операцій через РРО або програмні РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості до суб`єктів господарювання застосовується фінансова санкція у розмірі трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
З акта перевірки вбачається, що за результатами опрацювання почекової інформації СОД РРО, яка міститься в інформаційно-комунікаційних системах ДПС, за 26.07.2022 встановлено продаж підакцизних товарів — дизельного пального та бензину А-95 — через РРО без використання режиму попереднього програмування кодів УКТ ЗЕД та відповідно видано покупцям касові чеки не встановленої форми на загальну суму 2 498,35 грн, зокрема, чеки №152602, №152603, №152605, №152610, №152611, №152612.
Позивач не погоджується з вказаним висновком та зазначає, що контролюючий орган не довів належними доказами факту відсутності у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів. 
Водночас позивач не надав до матеріалів справи належних доказів того, що зазначені чеки містили код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД або що інформація СОД РРО, на яку посилається контролюючий орган, є недостовірною.
Суд враховує, що у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 сформульовано правовий висновок, відповідно до якого слід розрізняти недолік розрахункового документа та відсутність у ньому обов`язкового реквізиту. Якщо розрахунковий документ не містить обов`язкового реквізиту, безпосередньо передбаченого Положенням №13, такий документ не може прийматися як розрахунковий у розумінні Закону №265/95-ВР.
У цьому випадку контролюючий орган навів конкретні номери фіскальних чеків, дату їх формування, вид товару та суму операцій, а позивач не надав доказів, які б спростовували інформацію, отриману з СОД РРО. Отже, суд погоджується з висновком відповідача про те, що розрахункові операції з реалізації підакцизних товарів проведені з порушенням пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
За таких обставин податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 №652/Ж10/31-00-07-05-02-24 є правомірним та не підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 №653/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 65 161,67 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
З акта перевірки вбачається, що підставою для прийняття ППР №653 став висновок контролюючого органу про наявність на АЗС позивача необлікованих нафтопродуктів. 
Так, у підпункті 2.2.20 акта перевірки зазначено, що за результатами інвентаризації пального встановлено різницю між фактичними залишками пального та показниками Z-звіту №1545 РРО, а саме надлишок, з урахуванням похибки 0,8 %, у резервуарі №1 газу скрапленого у кількості 598,2 літра на суму 13 429,59 грн та у резервуарі №3 бензину А-95 у кількості 56,21 літра на суму 2 613,77 грн. Крім того, контролюючий орган зазначив, що відповідно до баз даних СОД РРО підприємство на АЗС у період з 16.02.2023 по 20.02.2023 здійснювало реалізацію пального, у зв`язку з чим дійшов висновку про реалізацію нафтопродуктів, не облікованих у встановленому порядку.
Позивач заперечує проти такого висновку та зазначає, що контролюючим органом неправильно ототожнено результати інвентаризації з фактом наявності необлікованих товарів. На думку позивача, виявлені під час інвентаризації надлишки не можуть автоматично кваліфікуватися як необліковане пальне, оскільки результати інвентаризації підлягають оформленню, затвердженню керівником підприємства та відображенню у бухгалтерському обліку протягом установленого строку. Позивач також зазначає, що 21.02.2023 підприємством було надано акт оприбуткування надлишків нафтопродуктів від 21.02.2023, встановлених під час інвентаризації 16.02.2023.
Відповідач натомість посилається на те, що згідно з Інструкцією №281 облік нафтопродуктів на АЗС ведеться через зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим РРО, змінні звіти АЗС за формою №17-НП, дані паливороздавальних колонок, рівнемірів та інші первинні документи. Відповідач також посилається на постанову Верховного Суду від 08.02.2022 у справі №823/2062/16, у якій зазначено, що співставлення даних обліку звітів АЗС, даних РРО та фактичних вимірювань залишків пального є належним способом встановлення наявності необлікованих нафтопродуктів.
Оцінюючи наведені доводи сторін, суд виходить із того, що правова позиція Верховного Суду у справі №823/2062/16 дійсно підтверджує право контролюючого органу використовувати співставлення даних РРО, звітів АЗС та фактичних вимірювань залишків пального як спосіб перевірки обліку нафтопродуктів. Проте така правова позиція не означає, що будь-яка розбіжність, виявлена під час інвентаризації, автоматично є достатньою підставою для застосування санкції за статтею 20 Закону №265/95-ВР. Контролюючий орган у кожному конкретному випадку повинен довести саме відсутність обліку відповідного товару у встановленому порядку або ненадання документів, які підтверджують його облік.
У цій справі акт перевірки сам містить посилання на те, що 16.02.2023 підприємством проведено інвентаризацію залишків пального, результати якої оформлено відповідним актом. 
Також у самому акті перевірки зазначено, що 21.02.2023 підприємством надано акт оприбуткування надлишків нафтопродуктів від 21.02.2023, встановлених під час інвентаризації 16.02.2023. Таким чином, контролюючий орган підтвердив факт проведення інвентаризації та факт подальшого документального оформлення виявлених надлишків.
Суд враховує, що відповідно до Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №879 від 02.09.2014, результати інвентаризації підлягають оформленню відповідними документами, розгляду та затвердженню керівником підприємства, після чого відображаються у бухгалтерському обліку. Тому сам факт виявлення під час інвентаризації надлишків не є тотожним установленню факту наявності необлікованого товару. Навпаки, інвентаризація є саме тим обліковим механізмом, за допомогою якого підприємство встановлює фактичну наявність активів, виявляє розбіжності та відображає їх у бухгалтерському обліку.
В акті перевірки відсутній висновок про те, що виявлені надлишки пального не підтверджені первинними документами, не можуть бути ідентифіковані за результатами господарської діяльності позивача, не відображені у бухгалтерському обліку після завершення інвентаризаційної процедури або не були оприбутковані підприємством. 
Навпаки, акт перевірки містить відомості про надання підприємством акта оприбуткування надлишків від 21.02.2023.
Крім того, суд звертає увагу, що сума виявлених під час інвентаризації надлишків, безпосередньо наведена в акті перевірки, становить 13 429,59 грн щодо скрапленого газу та 2 613,77 грн щодо бензину А-95, тоді як податковим повідомленням-рішенням №653 застосовано штрафну санкцію у сумі 65 161,67 грн.
При цьому акт перевірки не містить достатньо чіткого та послідовного розрахунку, який би дозволяв встановити, яким саме чином із факту виявлення зазначених надлишків та подальшої реалізації пального у період з 16.02.2023 по 20.02.2023 сформовано саме суму 65 161,67 грн як вартість необлікованих товарів.
Суд не заперечує право контролюючого органу використовувати інформацію СОД РРО, дані РРО, рівнемірів, витратомірів та звітності АЗС для перевірки обліку пального. Водночас у цій частині відповідач мав довести не лише наявність розбіжності, а й те, що відповідні обсяги пального не були обліковані у встановленому порядку та саме вартість таких товарів становить 65 161,67 грн. 
Таких належних доказів матеріали справи не містять.
За таких обставин суд погоджується з доводами позивача в частині того, що контролюючим органом не доведено наявності усіх елементів складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 та статтею 20 Закону №265/95-ВР. 
Виявлення надлишків під час інвентаризації за наявності подальшого акта їх оприбуткування не є достатнім доказом реалізації або зберігання необлікованих товарів у розумінні статті 20 Закону №265/95-ВР.
У зв`язку з цим податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 №653/Ж10/31-00-07-05-02-24 є протиправним та підлягає скасуванню.
Резюмуючи викадене суд доходить висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень від 05.04.2023 №651/Ж10/31-00-07-05-02-24, №650/Ж10/31-00-07-05-02-24, №654/Ж10/31-00-07-05-02-24 та №652/Ж10/31-00-07-05-02-24. У цій частині доводи позивача зводяться до незгоди з висновками перевірки, однак не підтверджені належними доказами, які б спростовували встановлені контролюючим органом факти порушень.
Водночас щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 №653/Ж10/31-00-07-05-02-24 суд встановив, що контролюючий орган не довів належними, допустимими та достатніми доказами факт наявності у позивача необлікованих товарних запасів у розумінні пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265/95-ВР, а тому в цій частині позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Отже, адміністративний позов ТОВ «Авантаж-7» підлягає частковому задоволенню шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.04.2023 №653/Ж10/31-00-07-05-02-24. 
У задоволенні решти позовних вимог слід відмовити.
Суд зазначає, що відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною першою статті 76 КАС України визначено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Згідно із частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з матеріалів справи, при зверненні до суду позивачем сплачено судовий збір у загальному розмірі 13 420,00 грн.
Враховуючи часткове задоволення позову (в частині 1 податкового повідомлення-рішення з 5), суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2 684,00 грн.
Таким чином, судові витрати підлягають розподілу пропорційно до задоволених позовних вимог.
Керуючись статтями 2-10, 47, 72-77, 94, 122, 132, 139, 193, 241-246, 257-262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
в и р і ш и в:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж-7» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, – задовольнити частково;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.04.2023 року №653/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким ТОВ «Авантаж-7» визначено штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 65161 (шістдесят п`ять тисяч сто шістдесят одна) грн. 67 коп. за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР;
В іншій частині вимог позову відмовити.
Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 2 684,00 грн.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Парненко В.С.