ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2026 року 
м. Київ

справа № 640/21395/22
адміністративне провадження № К/990/42259/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А, Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/525/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського оружного адміністративного суду (суддя Г. В. Панова) від 03 липня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Є. В. Чаку, Н. М. Єгорова, А. Ю. Коротких) від 02 жовтня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» (далі - ТОВ «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач, скаржник), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 вересня 2022 року: 
№ 48131040201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 6 964 286 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 3 482143 грн;
№ 48231040201, яким зменшено суму від`ємного значення ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 1 363 697 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що не погоджується із висновками податкового органу щодо безтоварності господарських операцій з контрагентами підприємства, оскільки господарські операції мали реальний характер і це підтверджується належним чином оформленими первинними документами та залізничними накладними, які підтверджують транспортування товару. Крім того, позивач перевірив добросовісність контрагентів в публічних базах даних та отримав документальне підтвердження джерел походження товару. При цьому посилання відповідача на імовірні порушення, допущені у ланцюгу постачання, є безпідставними та не підтверджуються належними доказами. Враховуючи викладене, спірні податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом протиправно та підлягають скасуванню.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 03 липня 2024 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року, позов задоволено. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 04 листопада 2024 року через систему «Електронний суд» відповідачем подано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 липня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог.
5. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
6. Ухвалою Верховного Суду від 18 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 26 листопада 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 липня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі № 640/21395/22 залишити без змін.
8. 27 лютого 2025 року до Суду надійшло клопотання про зупинення виконання дії судового рішення у справі, в прохальній частині якого скаржник просить зупинити дію рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 липня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року по справі № 640/21395/22 до закінчення перегляду справи в касаційному порядку.
9. Ухвалою Верховного Суду від 04 березня 2025 року у задоволенні клопотання Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про зупинення виконання дії судового рішення у справі № 640/21395/22 відмовлено.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
11. 12 травня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 523 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 12 травня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
13. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» є частиною міжнародної групи компаній Sierentz-міжнародної промислової корпорації.
14. У період з 11 липня 2022 року по 29 липня 2022 року ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» щодо питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року (вх. № 9025740282 від 11 лютого 2022 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено Акт перевірки від 29 липня 2022 року № 431/31-00-04-02-01/41649076, яким встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, пункту 5 Розділу V наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податкової звітності з податку на додану вартість" від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за № 15/28289, в результаті чого, у відповідності до пункту 200.14 статті 200 ПК України завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року у сумі 7 248 825 грн, завищено від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) 8 327 983 грн, що призвело до:
- завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню ПДВ на розрахунковий рахунок на 6 964 286 грн.
- завищення суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 1 363 697 грн.
15. Судами встановлено, що у Акті перевірки міститься висновок контролюючого органу про нереальність (безтоварність) господарських операцій позивача з придбання сільськогосподарської продукції - кукурудзи 3-го класу, урожаю 2021 року та пшениці 2-го, 3-го класу у контрагентів-постачальників ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Тренд», ТОВ «Янтар-21А» з огляду на відсутність у контрагентів-постачальників та виробників товару необхідних матеріальних та виробничих ресурсів. На думку контролюючого органу не підтверджується (відсутнє) легальне (законне) джерело походження товарів, а відтак, його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні господарської операції.
16. Не погоджуючись із вказаними висновками податкового органу позивачем подано заперечення на Акт перевірки.
17. Листом від 30 серпня 2022 року № 404/Ж12/31-00-04-02-01-33 «Про результати розгляду заперечення» відповідач повідомив позивача про викладення висновків Акта перевірки в новій редакції:
«Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ у декларації за січень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, п.5 Розділу V наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податкової звітності з податку на додану вартість" від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за № 15/28289, в результаті чого, у відповідності до п. 200.14 статті 200:
- завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року у сумі 7 248 825 грн, завищено від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) 8 327 983 грн, що призвело до:
- завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню ПДВ на розрахунковий рахунок на 6 964 286 грн.
- завищення суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 1 363 697 грн».
18. На підставі висновків Акта перевірки, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 02 вересня 2022 року:
- № 48131040201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 6 964 286 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 3482143 грн;
- № 48231040201, яким зменшено суму від`ємного значення ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 1 363 697 грн.
19. Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України.
20. Рішенням Державної податкової служби України від 09 листопада 2022 року № 14184/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги, скаргу позивача на податкові повідомлення-рішення залишено без задоволення, а оскаржувані податкове повідомлення-рішення - без змін.
21. Не погодившись з винесеними контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із вказаними вище позовними вимогами.
22. Водночас, у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства ґрунтуються на не підтвердженні господарських операцій між позивачем та ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Тренд», ТОВ «Янтар-21А».
23. Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Злата-Трейд» судами встановлено наступне.
Так, ТОВ «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» було укладено договори поставки від 03 листопада 2021 року № SGU-21-Р-637 та від 19 листопада 2021 року № SGU-21-Р-666, укладений з ТОВ «Злата-Трейд». В умовах вказаних договорів зазначено сільськогосподарську продукцію (кукурудза 3-го класу, урожаю 2021 року), яку постачальник зобов`язується поставити й передати, а покупець зобов`язується, оплатити і прийняти від постачальника; ціну товару за цими Договорами за 1 метричну тонну в заліковій вазі; загальну вартість товару; дату відвантаження та дату поставки товару; обумовлено порядок оплати за товар та іншій вагомі умови.
Сторонами договорів погоджено, що постачальник зобов`язується передати товар на умовах DAP (Поставка в місці призначення) - ТОВ «СП Рисоіл Термінал», Україна, м. Чорноморськ, вул. Центральна, 20-А, що є пунктом призначення за умовами Договорів.
У додатках № 1-3 до договору поставки від 03 листопада 2021 року № SGU-21-Р-637 зафіксовано реквізити (назва, код ЄДРПОУ, загальна посівна площа сільськогосподарського підприємства-товаровиробника, посівна площа сільськогосподарського підприємства-товаровиробника під товаром, кількість товару від сільськогосподарського підприємства-товаровиробника згідно прибуткових документів постачальника) сільськогосподарських підприємств-товаровиробників товару, який постачається за договором поставки від 03 листопада 2021 року № SGU-21-Р-637, а саме: ПП «Сьомаківське» (код ЄДРПОУ 32987382); ТОВ «Камінське Агро» (код ЄДРПОУ 43587068); ФГ «Миколайця Олександра Дмитровича» (код ЄДРПОУ 35173514).
У додатках № 1-8 до договору поставки від 19 листопада 2021 року № SGU-21-Р-666 зафіксовано реквізити (назва, код ЄДРПОУ, загальна посівна площа сільськогосподарського підприємства-товаровиробника, посівна площа сільськогосподарського підприємства-товаровиробника під Товаром, кількість Товару від сільськогосподарського підприємства-товаровиробника згідно прибуткових документів Постачальника) сільськогосподарських підприємств-товаровиробників товару, який постачається за договором поставки від 19 листопада 2021 року № SGU-21-Р-666, а саме: 1) ПП «Сьомаківське» (код ЄДРПОУ 32987382); 2) ТОВ «Камінське Агро» (код ЄДРПОУ 43587068); 3) ФГ «Фавор ВГВ» (код ЄДРПОУ 33618995); 4) С(Ф)Г «Криниченька» (код ЄДРПОУ 31295122); 5) СТОВ «Маяк» (код ЄДРПОУ 20093073); 6) ТОВ «Агро-Райгородок» (код ЄДРПОУ 38357389); 7) ТОВ «Агровіва» (код ЄДРПОУ 38455818); 8) ФГ «Новосинявське» (код ЄДРПОУ 38595035).
В матеріалах справи містяться Додаткові угоди: 
від 22 листопада 2022 року № 1 до договору поставки від 03 листопада 2021 року № SGU-21-Р-637, якою Сторони погодили змінити період поставки - з 03 листопада 2021 року по 26 листопада 2021 року;
від 05 грудня 2022 року № 1 до договору поставки від 19 листопада 2021 року № SGU-21-Р-666, якою Сторони погодили змінити період поставки - з 19 листопада 2021 року по 15 грудня 2021 року.
На підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «Злата-Трейд» позивачем надано: видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення/інструкції до них, податкові накладні, залізничні накладні з відомостями вагонів, які підтверджують транспортування товару ТОВ «Злата-Трейд» до місця поставки ТОВ «СП Рисоіл Термінал», Україна, м. Чорноморськ, вул. Центральна, 20-А. Вказані залізничні накладні містять відомості про експортера товару (позивач).
Також судами встановлено, що ТОВ «СП Рисоіл Термінал», Україна, м. Чорноморськ, вул. Центральна, 20-А, яке вказане в договорах поставки в якості місця поставки, в своєму листі від 10 серпня 2022 року № 1008_1 підтверджує вивантаження для позивача товару, а саме кукурудзи 3 класу, врожаю 2021 року, відправником якого було ТОВ «ЗЛАТА-ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 35623200) за період листопад-грудень 2021 року в кількості 4 717,250 мт.
Також суд враховує наданий позивачем лист-відповідь АТ "Укрзалізниця" на адвокатський запит від 11 липня 2023 року вих. № 2023/11-07-02, яким АТ "Укрзалізниця" повідомляє, що виконало усі та у повному обсязі зобов`язання, які передбачені умовами Договорів про надання послуг з організації перевезення вантажів залізничним транспортом, укладеними з відправниками та одержувачами відповідно до накладних, які зазначені в адвокатських запитах. При цьому перелік залізничних накладних, зазначений в наданій суду копії адвокатського запиту від 11 липня 2023 року вих. № 2023/11-07-02, включає в себе наявні в матеріалах справи залізничні накладні по взаємовідносинам позивача з ТОВ «ЗЛАТА-ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 35623200), які були досліджені судами.
Окрім іншого, позивачем долучено докази на підтвердження використання придбаного у ТОВ «Злата-Трейд» товару (кукурудза 3 класу, врожаю 2021) в межах провадження основного виду господарської діяльності, а саме: зовнішньоекономічні контракти від 05 листопада 2021 року № SGU-21-S-644, від 18 листопада 2021 року № SGU-21-S-663 та від 02 грудня 2021 року № SGU-21-S-691; вантажні митні декларації від 02 лютого 2022 року № UA500090/2022/001373, від 02 лютого 2022 року № UA500090/2022/001375, від 17 грудня 2021 року № UA500090/2022/207781, а також копії статутних документів, фінансової та податкової звітності ТОВ «Злата-Трейд», зокрема: копії витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; довідки АБ № 575534 з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ); статуту; наказу про призначення директора; протоколу загальних зборів учасників; паспорту директора ТОВ «Злата-Трейд»; свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ; витягу з реєстру платників ПДВ; податкових декларацій з ПДВ та податку на прибуток підприємств.
Судами також встановлено, що ТОВ «Злата-Трейд» було придбано товар у сільськогосподарських товаровиробників, а саме ПП «Сьомаківське» (код ЄДРПОУ 32987382); ТОВ «Камінське Агро» (код ЄДРПОУ 43587068); ФГ " Миколайця Олександра Дмитровича» (код ЄДРПОУ 35173514 ); ФГ «Фавор ВГВ» (код ЄДРПОУ 33618995); С(Ф)Г «Криниченька» (код ЄДРПОУ 31295122); СТОВ «Маяк» (код ЄДРПОУ 20093073); ТОВ «Агро-Райгородок» (код ЄДРПОУ 38357389); ТОВ «Агровіва» (код ЄДРПОУ 38455818); ФГ «Новосинявське» (код ЄДРПОУ 38595035), що підтверджується договорами поставки, видатковими накладними та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Будь-яких заперечень щодо вказаних документів відповідачем до суду не надано.
24. Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Реал-Трейд» судами встановлено наступне.
28 грудня 2021 року між позивачем та ТОВ «Реал-Трейд» укладено договір поставки № SGU-21-P-739 щодо придбання кукурудзи 3 класу врожаю 2021 року, в умовах якого зазначено сільськогосподарську продукцію (кукурудза 3-го класу, урожаю 2021 року), яку постачальник зобов`язується поставити й передати, а покупець зобов`язується, оплатити і прийняти від постачальника; ціну товару за цими Договорами за 1 метричну тонну в заліковій вазі; загальну вартість товару; дату відвантаження та дату поставки товару; обумовлено порядок оплати за товар та іншій вагомі умови. Сторонами договору погоджено, що постачальник зобов`язується передати товар на умовах DAP - ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», Україна, м. Миколаїв, 54052, вул. Айвазовського, 23, що є пунктом призначення за умовами Договорів.
У додатках № 1-3 до договору поставки зафіксовано реквізити (назва, код ЄДРПОУ, загальна посівна площа сільськогосподарського підприємства-товаровиробника, посівна площа сільськогосподарського підприємства-товаровиробника під Товаром, кількість Товару від сільськогосподарського підприємства-товаровиробника згідно прибуткових документів Постачальника) сільськогосподарських підприємств-товаровиробників товару, який постачається за договором поставки від 28 грудня 2021 року №-P-739, а саме: СТОВ «Сосонівка-Агро»; ПрАТ «Тернівське»; ПрАТ «Агро-Новоселівка 2009».
На підтвердження виконання умов вказаних договорів поставки позивачем долучено до матеріалів справи: видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення/інструкції до них, податкові накладні, залізничні накладні з відомостями вагонів, які підтверджують транспортування товару ТОВ «Реал-Трейд» до місця поставки ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», Україна, м. Миколаїв, 54052, вул. Айвазовського, 23.
Також судами встановлено, що ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», Україна, м. Миколаїв, 54052, вул. Айвазовського, 23, яке вказане в договорі поставки в якості місця поставки, в своєму листі від 10 серпня 2022 року № 328-10/08 підтверджує прийняття та вивантаження для позивача товару, а саме кукурудзи 3 класу, врожаю 2021 року, вантажовідправником якого було ТОВ «РЕАЛ-ТРЕНД» (код ЄДРПОУ 40894633), в кількості 2 796,244 мт за січень 2022 за відповідними залізничними накладними.
Судами враховано наданий позивачем лист-відповідь АТ "Укрзалізниця" на адвокатський запит від 11 липня 2023 року вих. № 2023/11-07-02, яким АТ "Укрзалізниця" повідомляє, що виконало усі та у повному обсязі зобов`язання, які передбачені умовами Договорів про надання послуг з організації перевезення вантажів залізничним транспортом, укладеними з відправниками та одержувачами відповідно до накладних, які зазначені в адвокатських запитах. При цьому перелік залізничних накладних, зазначений в наданій суду копії адвокатського запиту від 11 липня 2023 року вих. № 2023/11-07-02, включає в себе наявні в матеріалах справи залізничні накладні по взаємовідносинам позивача з ТОВ «РЕАЛ-ТРЕНД» (код ЄДРПОУ 40894633), які були досліджені судами.
Крім того до матеріалів справи позивачем долучено докази на підтвердження використання позивачем придбаного у ТОВ «Реал-Трейд» товару (кукурудза 3 класу, врожаю 2021) в межах провадження основного виду господарської діяльності, а саме: зовнішньоекономічні контракти від 05 січня 2022 року № SGU-22-S-1, від 13 січня 2022 року № SGU-22-S-19, від 19 січня 2022 року № SGU-22-S-45, від 26 січня 2022 року № SGU-22-S-102 та оформлених в митному режимі "Експорт", митні декларації від 28 січня 2022 року № UA504030/2022/000916, від 02 лютого 2022 року № UA504030/2022/001045, від 02 лютого 2022 року № UA500090/2022/001372, від 15 лютого 2022 року № UA504030/2022/001434.
Також позивачем надано копії статутних документів, фінансової та податкової звітності ТОВ «Реал-Трейд», зокрема: інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна; виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; витяг з реєстру платників ПДВ, наказу від 13 жовтня 2016 року № 1 про вступ на посаду директора ОСОБА_1; паспорт громадянки України ОСОБА_1 ; протокол загальних зборів засновників від 13 жовтня 2016 року № 1; статуту; фінансова звітність малого підприємства з квитанціями про прийняття контролюючими органами.
Судами також встановлено, що ТОВ «Реал-Трейд» було придбано товар у сільськогосподарського товаровиробника СТОВ «Сосонівка-Агро».
25. Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Янтар-21А» судами встановлено наступне.
22 жовтня 2021 року та 28 жовтня 2021 року між позивачем та ТОВ «Янтар-21А» укладено договори поставки № SGU-21-P-616 та № SGU-21-P-626, в умовах яких зазначено сільськогосподарську продукцію (пшениця 3 класу), яку постачальник зобов`язується поставити й передати, а покупець зобов`язується, оплатити і прийняти від постачальника; ціну товару за цими Договорами за 1 метричну тонну в заліковій вазі; загальну вартість товару; дату відвантаження та дату поставки товару; обумовлено порядок оплати за товар та іншій вагомі умови. Сторонами договору погоджено, що постачальник зобов`язується передати товар на умовах DAP - Миколаївський морський торговий порт та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» Миколаївська обл., м. Миколаїв, вул. Айвазовського 14 та/або ТОВ «Лентакс-Юг» Україна, м. Миколаїв, 54052, вул. Айвазовського, 15.
При цьому, як встановлено судами, вказані договори поставки, укладені на умовах DAP Інкотермс, тобто постачальник зобов`язувався надати транспортні засоби з товаром, готові до розвантаження, у погодженому сторонами місці поставки (ТОВ «Лентакс-Юг»).
У додатках до договорів поставки зафіксовано реквізити (назва, код ЄДРПОУ, загальна посівна площа сільськогосподарського підприємства-товаровиробника, посівна площа сільськогосподарського підприємства-товаровиробника під Товаром, кількість Товару від сільськогосподарського підприємства-товаровиробника згідно прибуткових документів Постачальника) сільськогосподарських підприємств-товаровиробників товару, який постачається за договорами поставки, а саме: ФГ «Апіс».
На підтвердження виконання умов вказаних договорів поставки позивачем долучено до матеріалів справи наступні документи: видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення/інструкції до них, податкові накладні, залізничні накладні з відомостями вагонів, які підтверджують транспортування товару до ТОВ «Лентакс-Юг». Відправником (перевізником) товару виступало ТОВ «Піллар Лоджистікс».
Додатково, як встановлено судами, зобов`язання з перевезення товару до передбаченого договорами поставки від 22 жовтня 2021 року № SGU-21-P-616 та від 28 жовтня 2021 року № SGU-21-P-626 місця поставки - Миколаївський морський торговий порт та/або ТОВ "ЄВТ ГРЕЙН" Миколаївська обл., м. Миколаїв, вул. Айвазовського 14 та/або ТОВ "Лентакс-Юг" Україна, м. Миколаїв, 54052, вул. Айвазовського, 15, покладалось на постачальника ТОВ "ЯНТАР-21А" (код ЄДРПОУ 42111776). При цьому, судами встановлено, що перевезення товару здійснювалось залізничним транспортом.
Також судами встановлено, що відправником (перевізником) товару виступало ТОВ «ПІЛЛАР ЛОДЖИСТІКС» (код ЄДРПОУ 43956964). Зазначене підтверджується також на стор. 20 Акта перевірки.
При цьому суди враховували наданий позивачем лист ТОВ «ПІЛЛАР ЛОДЖИСТІКС» (код ЄДРПОУ 43956964) від 16 січня 2023 року вих.№ 16/01/23 у відповідь на адвокатський запит від 09 листопада 2022 року вих. № 2022-11-09-04, в якому ТОВ «ПІЛЛАР ЛОДЖИСТІКС» (код ЄДРПОУ 43956964) підтвердило надання транспортно-експедиторських послуг на користь ТОВ «ЯНТАР-21А» (код ЄДРПОУ 42111776), а також надало копії договору про надання транспортно-експедиторських послуг між ТОВ «ПІЛЛАР ЛОДЖИСТІКС» (код ЄДРПОУ 43956964) та ТОВ «ЯНТАР-21А» (код ЄДРПОУ 42111776) від 10 березня 2021 року № 100321-ТО, актів надання послуг з додатками до вищезгаданого договору, відповідних залізничних накладних.
Також у матеріалах справи наявний лист-відповідь АТ "Укрзалізниця" на адвокатський запит від 11 липня 2023 року вих. № 2023/11-07-02, яким АТ "Укрзалізниця" повідомляє, що виконало усі та у повному обсязі зобов`язання, які передбачені умовами Договорів про надання послуг з організації перевезення вантажів залізничним транспортом, укладеними з відправниками та одержувачами відповідно до накладних, які зазначені в адвокатських запитах. При цьому перелік залізничних накладних, зазначений в наданій суду копії адвокатського запиту від 11 липня 2023 року вих. № 2023/11-07-02, включає в себе наявні в матеріалах справи залізничні накладні по взаємовідносинам з ТОВ «ЯНТАР-21А» (код ЄДРПОУ 42111776), які були досліджені судами.
Крім того до матеріалів справи позивачем долучено докази на підтвердження використання позивачем придбаного у ТОВ «Янтар-21А» товару (пшениця 3 класу, врожаю 2021) в межах провадження основного виду господарської діяльності, а саме: зовнішньоекономічні контракти від 12 жовтня 2021 року № SGU-21-S-605, від 12 листопада 2021 року № SGU-21-S-653 та оформлені в митному режимі "Експорт" митні декларації від 10 грудня 2021 року № UA504120/2021/104195, від 14 грудня 2021 року № UA504030/2021/006237.
У матеріалах справи наявні також копії статутних документів, фінансової та податкової звітності ТОВ «Янтар-21А», зокрема: статут; виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; витяг з реєстру платників ПДВ; наказ про призначення директора; паспорт директора; фінансова звітність малого підприємства; податкові декларації з ПДВ.
Судами також встановлено, що ТОВ «Янтар-21А» придбавав товар у ФГ «Апіс», що підтверджується договором поставки з специфікацією, видатковими накладними та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Згідно специфікації від 22 жовтня 2021 року № 3 до договору поставки від 06 жовтня 2021 року між ТОВ «Янтар-21А» та сільськогосподарським виробником ФГ «Апіс», поставка товару здійснюється на умовах FCA Інкотермс - тобто постачальник вважається таким, що виконав зобов`язання після навантаження товару на транспортні засоби, надані покупцем. 
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
26. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив того, що позивачем на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій надано належні та допустимі докази, зокрема договори поставки, видаткові та податкові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення/інструкції до них, а також залізничні накладні, які підтверджують транспортування товару до пункту призначення, що у своїй сукупності свідчить про реальний рух активів та виконання сторонами договірних зобов`язань.
27. При цьому судами враховано, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять усі необхідні реквізити та відображають зміст і обсяг господарських операцій, а тому є належною підставою для формування податкового кредиту. Натомість контролюючим органом не доведено недостовірності, неповноти чи суперечливості зазначених документів, а також не надано жодних належних доказів, які б спростовували фактичне здійснення спірних операцій або свідчили про відсутність у позивача ділової мети.
28. Суди також дійшли висновку, що посилання податкового органу на можливі порушення у діяльності контрагентів позивача, відсутність у них матеріально-технічних ресурсів чи сумнівність ланцюгів постачання саме по собі не є достатньою підставою для висновку про безтоварність господарських операцій, за умови, що фактичний рух товару підтверджено належними доказами, а контролюючим органом не встановлено узгодженості дій позивача з такими контрагентами щодо отримання необґрунтованої податкової вигоди.
29. Окремо зазначено, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 02 вересня 2022 року № 48131040201 до позивача неправомірно застосовано штрафні санкції в розмірі 50 % від суми встановленого відповідачем завищення бюджетного відшкодування, оскільки матеріали справи не містять будь-яких доказів, які б підтверджували, що станом на дату прийняття оскаржуваного рішення відносно позивача наявні будь-які податкові повідомлення-рішення, які б набули статусу узгоджених.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
31. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
32. При цьому звертає увагу на правові позиції Верховного Суду, висловлені в постановах від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 29 лютого 2024 року у справі № 380/7564/22, від 16 вересня 2020 року у справі № 400/987/19, від 04 вересня 2020 року у справі № 804/6781/16, а також у постанові від 09 лютого 2023 року у справі № 160/12019/21.
33. Так, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує, що судами першої та апеляційної інстанцій проігноровано вищезазначені правові позиції Верховного Суду, що є порушенням норм процесуального права - частини п`ятої статті 242 КАС України та, що в свою чергу, призвело до порушення норм матеріального права - пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
34. В касаційній скарзі податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій, всупереч наведеним правовим висновкам, обмежились формальним дослідженням наданих позивачем документів та не надали належної оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів позивача, а також суб`єктів господарювання попередніх ланок постачання (контрагентів контрагентів) необхідних матеріальних, трудових та виробничих ресурсів для здійснення спірних господарських операцій, а також щодо відсутності реального джерела походження товару у ланцюгу постачання.
35. Скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують. При цьому, щодо питань саме до господарської діяльності позивача з його спірними контрагентами податковий орган вказує на відсутність ресурсів для здійснення операцій та про товаровиробників (третіх осіб, у яких контрагенти придбавали товар) також про їх ресурси, а також джерело походження товарів. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
36. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
37. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками ТОВ «ЗЛАТА-ТРЕЙД», ТОВ «РЕАЛ-ТРЕНД», ТОВ «ЯНТАР-21А».
38. У той же час, слід зазначити, що враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.
39. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
40. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
41. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
42. За змістом підпунктів 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України під господарською діяльністю слід розуміти діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
43. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
44. Статтею 198 ПК України визначено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; умови, дату, час та порядок його формування; права і обов`язки платників податку в даній сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
45. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
46. Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
47. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
48. За змістом положень пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
49. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
50. Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України покладено обов`язок на платника податку - продавця товарів/послуг при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
51. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
52. За приписами статті 1 вказаного Закону (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
53. За змістом частини другої статті 3 Закону № 996-XIV податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
54. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
55. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
56. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
57. Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
58. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
59. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
60. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
61. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
62. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
63. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
64. Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. 
65. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.
66. Висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі № 160/3364/19. 
67. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
68. Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
69. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.
70. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
71. Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, а також господарський характер понесених за ними витрат.
72. Придбану в ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Тренд», ТОВ «Янтар-21А» сільськогосподарську продукцію (кукурудзу, пшеницю) використано позивачем у власній господарській діяльності, а саме - реалізовано на експорт, що підтверджується зовнішньоекономічними контрактами та митними деклараціями, наявними в матеріалах справи.
73. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення ТОВ «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
74. Доводи відповідача про відсутність у контрагентів платника по ланцюгам постачання достатньої кількості земельних ділянок сільськогосподарського призначення, достатніх трудових, матеріально-технічних ресурсів цілком об`єктивно відхилено судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо відповідних осіб та дослідження первинних документів, а також спростовані платником шляхом долучення до матеріалів справи звітів про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року (форма 4-сг), роздруківками Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права, договорами оренди земельних ділянок, витягом з інформаційної системи Youcontrol, статистичні звіти за 2021 рік тощо.
75. Поряд з цим, судами попередніх інстанцій обґрунтовано визнано безпідставним посилання відповідача на листи Миропільської селищної ради Житомирської області від 07 липня 2022 року № 622 та Чуднівської міської ради Житомирської області від 04 липня 2022 року № 04-19/656, оскільки такі документи відповідачем до суду не надано, у зв`язку з чим суди обґрунтовано не взяли зазначені доводи до уваги.
76. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, надав належну оцінку доводам позивача щодо дотримання ним принципу належної обачності при виборі контрагента.
77. Так, судами встановлено, що позивач, будучи міжнародною компанією та здійснюючи діяльність у сфері експорту сільськогосподарської продукції, до вступу у господарські взаємовідносини з ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А» здійснив перевірку правосуб`єктності та господарської діяльності вказаного товариства, зокрема шляхом аналізу його реєстраційних, статутних, фінансових та податкових документів, а також інформації з офіційних державних реєстрів та баз даних.
78. На підтвердження зазначених обставин у матеріалах справи наявні копії витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, статуту, документів щодо призначення керівника, свідоцтва та витягу платника ПДВ, протоколи загальних зборів засновників, наказ про призначення директора; паспорт директорів, податкової звітності ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А» та інші.
79. Додатково, досліджуючи добросовісність поведінки позивача та вжиття ним заходів належної податкової обачливості при виборі контрагентів, суди взяли до уваги наявні в матеріалах справи нотаріально посвідчені заяви директора ТОВ «Реал-Трейд» ОСОБА_1 , у якій остання підтвердила наявність у товариства достатніх матеріальних, технічних та трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності та виконання поставок сільськогосподарської продукції на користь позивача, а також факт належного виконання умов укладених договорів поставки та відсутність претензій між сторонами.
80. Аналогічні відомості містяться і в нотаріально посвідченій заяві директора ТОВ «Янтар-21А» ОСОБА_2 , який підтвердив наявність у товариства достатніх ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності, правомірність діяльності товариства, а також належне виконання зобов`язань за договорами поставки, укладеними з позивачем.
81. Суди попередніх інстанцій обґрунтовано критично оцінили посилання відповідача на рішення від 11 лютого 2022 року № 16474 про відповідність ТОВ «РЕАЛ-ТРЕНД» критеріям ризиковості платника податку, оскільки таке рішення було прийнято після здійснення спірних господарських операцій між позивачем та вказаним товариством. При цьому доказів прийняття аналогічних рішень щодо ТОВ «РЕАЛ-ТРЕНД» станом на момент виникнення спірних правовідносин відповідачем до суду не надано.
82. Крім того, судами враховано, що рішення від 11 лютого 2022 року № 16474 у подальшому було визнано протиправним та скасовано судовими рішеннями у справі № 520/18775/23, які набрали законної сили, що додатково спростовує доводи контролюючого органу щодо правомірності покладення в основу висновків перевірки обставин ризиковості зазначеного контрагента.
83. У свою чергу, колегія суддів звертає увагу, що висновки акта перевірки щодо безтоварності господарських операцій, а також доводи апеляційної та касаційної скарг ґрунтуються виключно на аналізі податкової звітності, податкової інформації щодо ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А» та по ланцюгу їх контрагентів стосовно постачання сільськогосподарської продукції.
84. Водночас такі висновки не стосуються безпосередньо господарських відносин позивача з його спірними контрагентами та фактично зводяться до оцінки діяльності третіх осіб, з якими позивач не мав жодних відносин із цими товариствами у межах спірної операції. При цьому така оцінка фактичних обставин справи зроблена контролюючим органом не за результатами проведеної перевірки та аналізу господарських операцій між такими особами з постачання сільськогосподарської продукції. Перед судом не доведено, що відносно наведених вище контрагентів у ланцюгу постачання здійснена належна перевірка за результатами якої прийнято рішення (ППР), яке можна вважати таким, що набуло чинності, або є судові рішення щодо встановлення факту порушення податкового законодавства щодо наведених осіб. Так само, не встановлено, що позивач за наслідками придбання у ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А» та в подальшому реалізації - експорту придбаного товару діяв як «недобросовісний» набувач цієї товарної групи. 
85. Судами встановлено та з матеріалів справи вбачається, що жодних належних та допустимих доказів стосовно наявності у спірних контрагентів позивача недоліків правового статусу, невиконання ним своїх податкових обов`язків або відсутності матеріально-технічних, виробничих чи трудових ресурсів, необхідних для здійснення спірних операцій до матеріалів справи надано відповідачем не було, а також не доведено наявність порушень у їх діяльності станом на момент їх вчинення.
86. Суди попередніх інстанцій надали оцінку усім доводам контролюючого органу, викладеним в акті перевірки, та обґрунтовано дійшли висновку про те, що такі доводи не мають істотного впливу на встановлення реальності спірних господарських операцій саме між позивачем та ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А» з придбання кукурудзи, пшениці.
87. До того ж, можливі порушення контрагентів ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А`у їх взаємовідносинах з ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А» порядку здійснення господарської діяльності та податкового законодавства не можуть впливати на результати діяльності саме до позивача та не можуть бути підставою для притягнення Товариства до відповідальності, оскільки будь - яка юридична відповідальність особи згідно до статті 61 Конституції України має індивідуальний характер. Тому до відповідальності повинен бути притягнутий саме правопорушник, а не позивач. 
88. В той самий час, відповідачем не було надано належних доказів притягнення до відповідальності саме порушників податкового законодавства.
89. У зв`язку із цим вищевикладеним, суди звернули увагу на те, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни в тому числі тими, які не були безпосередніми постачальниками товару, та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.
90. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
91. Так, Верховний Суд неодноразово в своїх постановах наголошував, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача.
92. Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.
93. Крім того Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
94. Таким чином, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи, надали належну оцінку не лише господарським відносинам між позивачем та його безпосереднім контрагентом, що відповідає предмету доказування у цій справі, а й посилання наведені в акті перевірки податкової інформації щодо діяльності третіх осіб за ланцюгом постачання.
95. Доводи касаційної скарги, які зводяться до аналізу господарської діяльності контрагентів позивача з іншими суб`єктами господарювання, не спростовують установлених судами обставин та не впливають на висновки щодо реальності спірних операцій.
96. За відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаними контрагентами були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, наявності недоліків у первинних документах тощо, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що господарські операції між позивачем та контрагентами-постачальниками ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А» документально доведені та фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях; відповідачем не надано доказів, які б визначали відсутність у позивача відповідних розрахункових та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, невідповідність господарських операцій цілям та завданням діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності вказували на те, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
97. При цьому, скаржником у касаційній скарзі не наведено жодних обґрунтованих обставин, які б свідчили про безтоварність безпосередньо операцій, здійснених саме позивачем. Суд касаційної інстанції повторно зазначає, що відповідач посилається виключно на недоліки господарських операцій контрагентів-постачальників ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А» і пов`язаних з ним суб`єктів господарювання.
98. Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з правовою оцінкою юридичним фактам при дослідженні спірних правовідносин, наданою судами попередніх інстанції щодо реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Реал-Трейд», ТОВ «Янтар-21А», контролюючий орган в касаційній скарзі не спростував висновки суду першої та апеляційної інстанцій, висловленими в оскаржуваних рішеннях, що дає підстави для відмови у задоволенні касаційної скарги.
99. Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. Крім того цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів зазначених постанов Верховного Суду Відповідач посилається на висновки Верховного Суду, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судом апеляційної інстанції у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.
100. Таким чином посилання Відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 29 лютого 2024 року у справі № 380/7564/22, від 16 вересня 2020 року у справі № 400/987/19, від 04 вересня 2020 року у справі № 804/6781/16, а також у постанові від 09 лютого 2023 року у справі № 160/12019/21, не знайшли свого підтвердження.
101. Водночас Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.
102. Доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, аналогічні доводам, наведеним під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, зводяться до незгоди з мотивами судів попередніх інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів першої та апеляційної інстанцій.
103. Доводи, які на думку відповідача, вказують на те, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи допустив порушення норм процесуального права, а саме, не дослідив зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами першої та апеляційної інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами попередніх інстанцій доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судам фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
104. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
105. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
106. У свою чергу, Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.
107. Верховний Суд у прийнятті даної постанови керується й принципом res judicata, базове тлумачення якого вміщено в рішеннях Європейського суду з прав людини від 09 листопада 2004 року у справі «Науменко проти України», від 19 лютого 2009 року у справі «Христов проти України», від 3 квітня 2008 у справі «Пономарьов проти України», в яких цей принцип розуміється як елемент принципу юридичної визначеності, що вимагає поваги до остаточного рішення суду та передбачає, що перегляд остаточного та обов`язкового до виконання рішення суду не може здійснюватись лише з однією метою - домогтися повторного розгляду та винесення нового рішення у справі, а повноваження судів вищого рівня з перегляду (у тому числі касаційного) мають здійснюватися виключно для виправлення судових помилок і недоліків. Відхід від res judicate можливий лише тоді, коли цього вимагають відповідні вагомі й непереборні обставини, наявності яких у даній справі скаржником не зазначено й не обґрунтовано.
108. Відтак, твердження відповідача в касаційній скарзі не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містить належних аргументів щодо наявності підстав для скасування ухвалених у справі судових рішень.
109. Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
110. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги відповідача та скасування судових рішень судів попередніх інстанцій..
111. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
112. У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що рішення судів попередніх інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
113. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
114. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення судових рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Київського оружного адміністративного суду від 03 липня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі № 640/21395/22 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов