ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 640/24404/20
адміністративне провадження № К/990/48937/25 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.12.2024 (суддя - Парненко В.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2025 (головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді: Безименна Н.В., Аліменко В.О.) у справі №640/24404/20.

встановив:
Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП) від 05.05.2020 №0001064503 та №0001074503.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що ПАТ «Укрнафта» вчасно, з дотриманням строків, визначених пунктом 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203 Податкового кодексу України, сплачено самостійно визначені податкові зобов`язання за результатами декларування податку на додану вартість за звітні періоди, зазначені в податкових повідомленнях-рішеннях, а інформація, вказана в розділі 3 акту, а також розрахунках до податкового повідомлення-рішення у графі «дата операції» не відповідає дійсності. Суми недоплати на підставі уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань за періоди, зазначені в акті, сплачено ПАТ «Укрнафта» до подання відповідних уточнюючих розрахунків, тобто з дотриманням законодавчо встановлених вимог. Ані в акті перевірки, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, ані у податкових повідомленнях-рішеннях, ані у розрахунках до податкових повідомлень-рішень не зазначено інформації щодо доказів наявності податкового боргу ПАТ «Укрнафта», які б надавали підстави контролюючому органу здійснювати зарахування коштів на підставі пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, інформації щодо наявності підстав зарахувати сплачені кошти саме за спірні періоди.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Постановою Верховного Суду від 19.10.2023 рішення судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками повторного перегляду, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26.12.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2025, позов задоволено. 

Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулось із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.12.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2025 та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

У поданій касаційній скарзі Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме: підпунктів 14.1.175, 14.1.265 пункту 14.1 статті 14, пункту 56.18 статті 56, пункту 57.1 статті 57, пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України та процесуального права - статей. 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України, без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28.07.2021 у справі № 320/356/19, від 02.10.2018 у справі № 820/1824/17, від 21.10.2019 у справі №826/7343/18. 

Відповідач зазначає, що Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах зокрема, від 02.10.2018 у справі № 820/1824/17, від 23.05.2019 у справі № 806/2699/16, від 17.04.2020 у справі № 806/124/17, від 13.02.2020 у справі № 806/129/17, від 13.08.2021 у справах № 806/46/17, № 806/126/17, № 806/43/17), від 10.03.2023 у справі № 520/7293/19, від 11.12.2018 у справі № 804/2573/16, від 11.11.2019 у справі № 2а-2235/12/0970 в яких вказав, що пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу.

Звертає увагу суду, що у разі незгоди з прийнятим рішенням ДФС про розгляд скарги та податковим повідомленням-рішенням Офісу від 04.07.2018 №0007641401 платник податків мав право оскаржити податкове повідомлення-рішення до суду, проте доказів, оскарження до суду податкового повідомлення-рішення контролюючого органу від 04.07.2018 №0007641401 не надано.

У відзиві на касаційну скаргу ПАТ «Укрнафта» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Офісом великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку ПАТ «Укрнафта» щодо порушення граничних термінів сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітні періоди, задекларовані податковими деклараціями за липень 2019 року (від 20.08.2019 №9186716667), за серпень 2019 року (від 20.09.2019 №9216061692), за вересень 2019 року (від 21.10.2019 №9245069290), за жовтень 2019 року (від 20.11.2019 №9276146731), за листопад 2019 року (від 20.12.2019 №9307053977), за грудень 2019 року (від 20.01.2020 №9331988507) та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань за липень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975167), за серпень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975338), за листопад 2019 року (від 20.02.2019 №9030298984), за грудень 2019 року (від 13.02.2019 №9023752558).

За результатами перевірки складено акт №590/28-10-45-03/00135390 від 26.03.2020, згідно висновків якого ПАТ «Укрнафта» порушено:

пункт 203.2 статті 203 Податкового кодексу України та несвоєчасно сплачено визначені податкові зобов`язання за результатами декларування податку на додану вартість за звітні періоди, задекларовані податковими деклараціями за липень 2019 року (від 20.08.2019 №9186716667), за серпень 2019 року (від 20.09.2019 №9216061692), за вересень 2019 року (від 21.10.2019 №9245069290), за жовтень 2019 року (від 20.11.2019 №9276146731), за листопад 2019 року (від 20.12.2019 №9307053977), за грудень 2019 р. (від 20.01.2020 №9331988507) та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань за липень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975167), за серпень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975338), за листопад 2019 року (від 20.02.2019 №9030298984), за грудень 2019 року (від 13.02.2019 №9023752558);

пункт 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та несвоєчасно сплачено самостійно визначені податкові зобов`язання за результатами декларування податку на додану вартість за звітні періоди, задекларовані податковими деклараціями за липень 2019 року (від 20.08.2019 №9186716667), за серпень 2019 року (від 20.09.2019 №9216061692), за вересень 2019 року (від 21.10.2019 №9245069290), за жовтень 2019 року (від 20.11.2019 №9276146731), за листопад 2019 року (від 20.12.2019 №9307053977), за грудень 2019 р. (від 20.01.2020 №9331988507) та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань за липень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975167), за серпень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975338), за листопад 2019 року (від 20.02.2019 №9030298984), за грудень 2019 року (від 13.02.2019 №9023752558).

Зокрема, у акті перевірки зазначено, що станом на 26.03.2020 за ПАТ «Укрнафта» обліковувався податковий борг перед Державним бюджетом з податку на додану вартість в розмірі 1 586 274 699,32 грн.

За даними інформаційної системи «Податковий блок», підсистем «Податковий аудит» - «Перевірки» - «Несвоєчасної сплати» ПАТ «Укрнафта» несвоєчасно сплачено узгоджені грошові зобов`язання з податку на додану вартість, що призвело до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно з наведеного переліку декларацій з податку на додану вартість, уточнюючих розрахунків.

За наслідками вказаної камеральної перевірки контролюючим органом прйинято податкові повідомлення-рішення від 05.05.2020:

№ 0001064503, згідно з яким на підставі статті 126 Податкового кодексу на ПАТ «Укрнафта» за несвоєчасну сплату зобов`язання з ПДВ у сумі 389 578 688 грн (4, 11, 25 календарних днів) накладено штраф у розмірі 38 957 868,8 грн (10%);

№0001074503, згідно з яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України на ПАТ «Укрнафта» за несвоєчасну сплату зобов`язання з ПДВ у сумі 1 775 888 405,9 грн. (151, 115, 115, 113, 105, 137, 136, 134, 120, 116, 116, 117, 114, 111, 86, 56 календарних днів) накладено штраф у розмірі 355 177 681,18 грн (20%).

За результатами розгляду скарги на вказані податкові повідомлення-рішення, поданої в порядку адміністративного оскарження, рішенням Державної податкової служби України від 07.09.2020 №27157/6/99-00-06-02-05-06 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Згідно з пунктом 36.1 статті 36 Податкового кодексу України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За правилами пункту 36.2 цієї ж статті Податкового кодексу України податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.

В силу пункту 36.3 статті 36 Податкового кодексу України податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.

За змістом пункту 37.2 статті 37, пункту 38.1 статті 38 Податкового кодексу України податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку та припиняється, зокрема, у зв`язку з його виконанням шляхом сплати в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Згідно з пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 203.2 статті 203 Податкового кодексу України сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

Відповідно до пункту 87.1 статті 87 Податкового кодексу України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.

Правила пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України передбачають, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах зокрема, від 02.10.2018 у справі №820/1824/17, від 23.05.2019 у справі №806/2699/16, від 17.04.2020 у справі №806/124/17, від 13.02.2020 у справі №806/129/17, від 13.08.2021 у справах №806/46/17, №806/126/17, №806/43/17), від 10.03.2023 у справі №520/7293/19, від 11.12.2018 у справі №804/2573/16, від 11.11.2019 у справі №2а-2235/12/0970 вказав, що пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи призначення платежу у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено приписами наведеної норми.

Пункт 126.1 статті 126 Податкового кодексу України передбачає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. Тобто, специфіка застосування штрафної санкції у відповідності до приписів ст. 126 Податкового кодексу України полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму податкового зобов`язання.

Верховний Суд у постанові від 19.10.2023 направляючи дану справу на новий розгляд зазначив, що до предмета доказування входили наступні обставини: 1) чи дійсно податковий орган здійснював зарахування поточних платежів з ПДВ за липень - грудень 2019 року в погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України; 2) якщо так, який розмір податкового боргу, на погашення якого спрямовувались відповідні кошти і як його розмір співвідносився із сумою грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 04.07.2018 № 0007641401; 3) чи підтверджуються доводи позивача про неузгодженість такого податкового боргу з огляду на адміністративне та судове оскарження податкового повідомлення-рішення від 04.07.2018 № 0007641401 на момент винесення оспорюваних у цій справі податкових повідомлень-рішень. Такі обставини підлягали встановленню на підставі аналізу відомостей інтегрованої картки платника податків з моменту виникнення відповідної недоїмки у платника податків.

Водночас задовольняючи позов у цій справі, суди попередніх інстанцій обмежились лише загальним висновком про відсутність у ПАТ «Укрнафта» податкового боргу перед Державним бюджетом з податку на додану вартість і, відповідно, про відсутність підстав для зараховування сплачених позивачем коштів за переліченими вище податковими деклараціями в рахунок погашення податкової заборгованості минулого періоду згідно з черговістю виникнення такої заборгованості. І такий висновок мотивований виключно тим, що згідно обставин встановлених судовими рішеннями у справі № 640/8980/19 податкове повідомлення-рішення від 04.07.2018 № 0007641401 вважається скасованим.

за наслідками повторного перегляду судами з`ясовано, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відповідач з посиланням на дані інформаційної системи «Податковий блок», підсистем «Податковий аудит» - «Перевірки» - «Несвоєчасної сплати» ПАТ «Укрнафта» встановив, що позивачем несвоєчасно сплачено узгоджені грошові зобов`язання з податку на додану вартість, що призвело до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно з наведеного переліку декларацій з податку на додану вартість, уточнюючих розрахунків.

У матеріалах справи наявні надані позивачем належним чином завірені копії податкових декларацій з ПДВ:

за липень 2019 року (від 20.08.2019 №9186716667);

за серпень 2019 року (від 20.09.2019 №9216061692);

за вересень 2019 року (від 21.10.2019 №9245069290);

за жовтень 2019 року (від 20.11.2019 №9276146731);

за листопад 2019 року (від 20.12.2019 №9307053977);

за грудень 2019 року (від 20.01.2020 №9331988507)

та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань:

за липень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975167);

за серпень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975338;

за листопад 2019 року (від 20.02.2019 №9030298984);

за грудень 2019 року (від 13.02.2019 №9023752558);

Також матеріли справи містять копії платіжних доручень про сплату самостійно визначених у згаданих деклараціях та уточнюючих розрахунках сум податку у встановлені законом строки.

Водночас, за даними акту перевірки, станом на 26.03.2020 за ПАТ «Укрнафта» обліковувався податковий борг перед Державним бюджетом з податку на додану вартість в розмірі 1 586 274 699,32 грн.

У зв`язку із обліком вказаного податкового боргу, кошти, які сплачувалися позивачем згідно згаданих декларації та уточнюючих розрахунків, зараховувалися на погашення такого податкового боргу, що, у подальшому, спричинило виникнення прострочення зі сплати податку за відповідними деклараціями та уточнюючими розрахунками.

Так, відповідно до пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Як вказує відповідач, згідно даних інтегрованої картки платника станом на 30.08.2019 (на дату нарахування податкового зобов`язання за липень 2019 року) у ПАТ «Укрнафта» з податку на додану вартість обліковувався податковий борг в сумі 1 336 918 482,85 грн (зобов`язання 1 301 137 397,38 грн та пеня 35 781 085,47 грн).

В подальшому податковий борг ПАТ «Укрнафта» не погашався в повному обсязі, лише змінювався його розмір.

Розмір податкового боргу по зобов`язанню в сумі 1 301 137 397,38 грн станом на 30.08.2019 складається з наступних нарахувань в порядку хронології:

залишок податкового повідомлення-рішення (форма «Р») № 0007641401 в сумі 89 254 282,59 грн;

нараховано ПДВ по податковій декларації з податку на додану вартість №9051135197 від 20.03.2019 термін сплати 30.03.2019 в сумі 293 605 616 грн;

нараховано штрафні санкції згідно податкового повідомлення-рішення №0001064203 від 09.04.2019 в сумі 85 962,79 грн;

нараховано ПДВ по декларації № 9079412804 від 20.04.2019 термін сплати 30.04.2019 в сумі 107 905 785 грн;

збільшення суми ПДВ, що підлягала сплаті за уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9104081233 за 01.02.2019 в сумі 25 грн;

збільшення суми ПДВ, що підлягала сплаті за уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9104081168 за 01.01.2019 в сумі 53 грн;

нараховано ПДВ по декларації №9103966828 від 20.05.2019 термін сплати 30.05.2019 в сумі 250 033 136 грн;

збільшення суми ПДВ, що підлягала сплаті за уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9131817685 за 01.04.2019 в сумі 2 305 грн;

нараховано ПДВ по декларації №9131817727 від 20.06.2019 термін сплати 30.06.2019 в сумі 406 800 900 грн;

нараховано ПДВ по декларації №9157561765 від 19.07.2019 термін сплати 30.07.2019 в сумі 153 446 049 грн;

збільшення суми ПДВ, що підлягала сплаті за уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9186716653 за 01.05.2019 в сумі 3 283 грн.

Згідно даних ІКП, сума сплачених коштів ПАТ «Укрнафта» 31.07.2019 в сумі 103 497,01 грн зараховано в зменшення боргу по податковому повідомленню-рішенню №0005031401.

Сплачені кошти в серпні 2019 року в сумі 373 059 079,99 грн були зараховані:

2 352 844,82 грн в рахунок погашення податкового повідомлення-рішення №0005031401;

277 307 092,84 грн в рахунок погашення пені;

93 399 142,33 грн в рахунок погашення зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню №0007641401.

Сплачені кошти в вересні 2019 року в сумі 485 114 110,32 грн були зараховані:

60 418 268,67 грн в рахунок погашення зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню №0007641401;

293 605 616 грн в рахунок погашенню боргу по податковій декларації з податку на додану вартість №9051135197;

85 962,79 грн зараховано в зменшення боргу по податковому повідомленню-рішенню №0001064203;

107 905 785 грн в рахунок погашенню боргу по податковій декларації з податку на додану вартість №9079412804;

25 грн в рахунок погашення боргу по Уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9104081233;

53 грн в рахунок погашення боргу по Уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №197918533;

152 171,61 грн в рахунок погашення пені;

22 946 228,25 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9103966828.

Сплачені кошти в жовтні 2019 року в сумі 304 064 350 грн були зараховані:

227 086 907,75 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9103966828;

11 411 068,58 грн в рахунок погашення пені;

2 305 грн в рахунок погашення боргу по Уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок № 9131817685;

8 210 129,18 грн в рахунок погашення пені;

57 353 939,49 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9131817727.

Сплачені кошти в листопаді 2019 року в сумі 300 357 090 грн були зараховані в рахунок погашенню боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9131817727.

Сплачені кошти в грудні 2019 року в сумі 317 560 055,45 грн були зараховані:

49 088 894,51 грн в рахунок погашенню боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9131817727;

10 040 552,53 грн в рахунок погашення пені;

153 446 049 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9157561765;

8 612 176,57 грн в рахунок погашення пені;

3 283 грн в рахунок погашення боргу по Уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок № 9186716653;

96 369 099,84 грн. в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9186716667.

Сплачені кошти в січні 2020 року в сумі 389 578 449,00 грн були зараховані:

276 790 194,16 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9131817727;

19 108 569,53 грн в рахунок погашення пені;

93 679 685,31 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9216061692.

Сплачені кошти в лютому 2020 року були зараховані: 387 083 870,69 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість №9216061692:

1 300 грн в рахунок погашення боргу по Уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9244975167;

2 669 грн в рахунок погашення боргу по Уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9244975338;

304 060 381 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9245069290;

300 357 090,00 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9276146731;

317 544 222,00 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9307053977;

389 578 449,00 грн в рахунок погашення боргу по податковій декларації з податку на додану вартість № 9331988507.

Досліджуючи напрямки спрямування податковим органом коштів, сплачених позивачем в рахунок погашення грошових зобов`язань за податковими деклараціями за липень 2019 року (від 20.08.2019 №9186716667), за серпень 2019 року (від 20.09.2019 №9216061692), за вересень 2019 року (від 21.10.2019 №9245069290), за жовтень 2019 року (від 20.11.2019 №9276146731), за листопад 2019 року (від 20.12.2019 №9307053977), за грудень 2019 року (від 20.01.2020 №9331988507) та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань за липень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975167), за серпень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975338), за листопад 2019 року (від 20.02.2019 №9030298984), за грудень 2019 року (від 13.02.2019 №9023752558), судом встановлено, що відповідачем було спрямовано частину коштів на погашення податкових зобов`язань, зокрема, за податковим повідомленням-рішенням №0007641401 від 04.07.2018.

Тобто до складу наявного у позивача боргу було включено суму 89 254 282,59 грн за податковим повідомленням-рішенням №0007641401 від 04.07.2018.

04.07.2018 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби прийнято податкове повідомлення рішення №0007641401 відносно ПАТ «Укрнафта», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 721 140 195 грн.

Податкове повідомлення-рішення №0007641401 від 04.07.2018 було оскаржено ПАТ «Укрнафта» в адміністративному порядку шляхом подання до Державної фіскальної служби України скарги від 13.07.2018 №01/01/07/1984

Державною фіскальною службою України рішенням від 03.08.2018 №35491/6/99-99-11-01-02-25 скарга ПАТ «Укрнафта» була прийнята до розгляду і строк розгляду такої скарги було продовжено до 14.09.2018 (включно).

Листом Державної фіскальної служби України від 31.08.2018 №28329/6/99-99-11-01-02-25 ПАТ «Укрнафта» було повідомлене про те, що скарга ПАТ «Укрнафта» на податкове повідомлення-рішення від 04.07.2018 №0007641401 залишена без розгляду.

Вказані вище обставини були досліджені адміністративними судами під час розгляду спору у справі №640/8980/19.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2019, залишеною без змін постановою Верховного Суду від 01.07.2020, у справі №640/8980/19:

визнано протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України щодо внесення до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, ведення яких здійснюється Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України, інформації про наявність у Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 04.07.2018 № 0007641401, що є скасованим;

зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, внесення податкової інформації до яких здійснюється Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України, інформацію про наявність у Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 04.07.2018 №0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 04.07.2018 № 0007641401.

Верховний Суд в постанові від 01.07.2020 у справі №640/8980/19 вказав, що на підставі пунктів 56.8 та 56.9 статті 56 Податкового кодексу України та з врахуванням рішення Державної фіскальної служби про продовження строку, розгляду скарги ПАТ «Укрнафта» від 03.08.2018, вмотивоване рішення по суті скарги (а не лист про залишення скарги без розгляду та повернення її скаржнику) мало бути надіслано чи вручено ПАТ «Укрнафта» у строк до 14.09.2018 (включно). Як встановлено судами попередніх інстанцій протягом зазначеного строку такого вмотивованого рішення по суті скарги підготовлено та надіслано не було. Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що юридичним наслідком порушення контролюючим органом встановленого Податковим кодексом України або продовженого рішенням керівника контролюючого органу (його заступника) строку розгляду скарги платника податків, тобто ненаправлення впродовж цих строків платнику податків вмотивованого рішення за результатами розгляду скарги, є визнання скарги такою, що повністю задоволена на користь платника податків з наступного за днем закінчення зазначених строків дня.

Верховний Суд зазначив, що визнання скарги повністю задоволеною на користь платника податків означає, що оскаржене рішення контролюючого органу з цього часу припинило регулюючу дію та не створює для платника податків юридичного обов`язку.

Отже, починаючи з 15.09.2018 податкове повідомлення-рішення від 04.07.2018 №0007641401 припинило свою регулюючу дію, тобто було скасованим, і не могло створювати для ПАТ «УКРНАФТА» обов`язків щодо сплати визначених в ньому сум податкового зобов`язання.

Визначена у податковому повідомленні-рішенні від 04.07.2018 №0007641401 сума податкового зобов`язання не була узгодженою в силу положень пункту 56.15. статті 56 Податкового кодексу України.

Відтак, в силу висновків судових рішень у справі №640/8980/19, які набрали законної сили, податкове-повідомлення рішення від 04.07.2018 №0007641401 є скасованим, а відповідач зобов`язаний виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, внесення податкової інформації до яких здійснюється Офісом великих платників податків ДФС, інформацію про наявність у ПАТ «Укрнафта» грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 04.07.2018 №0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 04.07.2018 №0007641401.

Відомостей щодо виконання рішень судів у справі №640/8980/19 та приведення інформаційних систем податкового органу у відповідність обставинам скасування податкового повідомлення-рішення від 04.07.2018 № 0007641401 шляхом виключення відповідного грошового зобов`язання, пені та штрафів, пов`язаних із таким зобов`язанням, відповідачем надано не було.

У зв`язку із викладеним, протиправний облік податкового зобов`язання, пені та штрафів, пов`язаних із таким зобов`язанням, згідно податкового повідомлення-рішення від 04.07.2018 №0007641401, призвів до невірного спрямування сплачених позивачем коштів та, як наслідок, нарахування позивачу штрафних санкцій згідно оскаржуваних у цій справі, податкових повідомлень-рішень.

У постанові від 16.04.2020 по справі №818/888/16 Верховним Судом було зазначено, що наявність прямої норми закону, в силу якої податкове повідомлення-рішення вважається скасованим, виключає необхідність звертатися до суду з метою визнання протиправним та скасування такого податкового повідомлення-рішення. У такому разі суди, встановивши обставини, з якими закон пов`язує автоматичне скасування податкового повідомлення-рішення, мають з`ясувати, чи приведено у відповідність дані інтегрованої картки платника податків у частині нарахування відповідних податків та зборів згідно з таким податковим повідомленням-рішенням. При цьому у випадку встановлення протиправних дій чи бездіяльності контролюючого органу, пов`язаних із нездійсненням коригування показників в інтегрованій картці платника податків, суди мають застосувати відповідний спосіб захисту з метою відновлення порушених прав платника податків.

У даному випадку неприведення інформаційних систем податкового органу у відповідність, а саме в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 04.07.2018 №0007641401 та невиконання судових рішень у справі №640/8980/19, призвело до невірного спрямування сплачених позивачем коштів та, як наслідок, постановлення безпідставних податкових повідомлень-рішень про накладення на позивача штрафних санкцій, які оскаржуються у даній справі.

Досліджуючи напрямки спрямування податковим органом коштів, сплачених позивачем в рахунок погашення грошових зобов`язань за податковими деклараціями за липень 2019 року (від 20.08.2019 №9186716667), за серпень 2019 року (від 20.09.2019 №9216061692), за вересень 2019 року (від 21.10.2019 №9245069290), за жовтень 2019 року (від 20.11.2019 №9276146731), за листопад 2019 року (від 20.12.2019 №9307053977), за грудень 2019 року (від 20.01.2020 №9331988507) та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань за липень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975167), за серпень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975338), за листопад 2019 року (від 20.02.2019 №9030298984), за грудень 2019 року (від 13.02.2019 №9023752558), судом встановлено, що відповідачем було спрямовано частину коштів на погашення податкових зобов`язань, зокрема, за податковим повідомленням-рішенням №0001064203 від 09.04.2019.

З матеріалів справ вбачається, що податкове повідомлення-рішенням від 09.04.2019 №0001064203 було отримане ПАТ «Укрнафта» 09.04.2019 і визначене в ньому податкове зобов`язання було ПАТ «Укрнафта» сплачене 15.04.2019, що підтверджується платіжним дорученням №3144 від 15.04.2019, тобто без порушення 10-денного строку, визначеного пунктом 57.3. статті 57 Податкового кодексу України.

Отже, невірне спрямування сплачених позивачем коштів призвело до постановлення безпідставних податкових повідомлень-рішень про накладення на позивача штрафних санкцій, які оскаржуються у даній справі.

Також встановлено, що згідно даних ІКП, сума сплачених коштів ПАТ «УКРНАФТА» 31.07.2019 у сумі 103 497,01 грн зараховано в зменшення боргу по податковому повідомленню-рішенню №0005031401. Сплачені кошти в серпні 2019 року в сумі 373 059 079,99 грн були зараховані: 2 352 844,82 грн в рахунок погашення податкового повідомлення-рішення №0005031401.

Разом із тим, спрямування відповідачем грошових коштів, які сплачувалися ПАТ «УКРНАФТА» на погашення грошового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню №0005031401 є протиправним, оскільки податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005031401 було оскаржене ПАТ «УКРНАФТА» в адміністративному порядку, що підтверджується скаргою від 20.04.2018 №01/01/07/1383.

За результатами такого оскарження податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005031401 було скасоване Державною фіскальною службою України, що підтверджується рішенням ДФС України від 21.06.2018 №21267/6/99-99-1201.0211.

Верховний Суд в постанові від 01.07.2020 №640/8980/19 вказав, що судами попередніх інстанцій встановлено, що 05.04.2018 на підставі акту перевірки від 16.03.2018 №388/28-10-14-01/00135390 та висновку про розгляд заперечення від 03.08.2018 №48 відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення №0005031401 та №0005021401. Не погоджуючись з цими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку. За результатами розгляду скарги рішенням Державної фіскальної служби України від 21.06.2018 №21267/6/99-99-11-01-0221 податкові повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005021401 та №0005031401в частині взаємовідносин із НГВУ «Чернігівнафтогаз» ПАТ «Укрнафта», Гнідинцівський ГПЗ ПАТ «Укрнафта» по операціях з надання послуг відповідно до договорів про підготовку (переробку) нафти з конденсатом та у відповідній частині штрафну санкцію скасовано, а в іншій частині вказані рішення залишено без змін. У подальшому рішенням Державної фіскальної служби України від 21.06.2018 №21267/6/99-99-11-01-0221 за результатом розгляду скарги позивача було скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005021401 та №0005031401 в частині взаємовідносин із НГВУ «Чернігієнафтогаз» ПАТ «Укрнафта», Гнідинцівський ГПЗ ПАТ «Укрнафта» по операціях з надання послуг відповідно до договорів про підготовку (переробку) нафти з конденсатом та у відповідній частині штрафну санкцію. Без врахування вищенаведеного Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби було прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 04.07.2018 №0007641401.

Відповідно до пунктів 60.1, 60.3 статті 60 Податкового кодексу України якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов`язання податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005031401 в силу прямих норм Податкового кодексу України є скасованим, що підтверджується рішенням ДФС України від 21.06.2018 №21267/6/99-99-1201.0211.

У додаткових поясненнях від 10.06.2024 відповідач вказує про спрямування грошових коштів, які сплачувалися ПАТ «Укрнафта» в серпні-грудні 2019, січні-лютому 2020 року, на погашення пені в різних сумах, проте, відповідачем не доведено суду підстави, строки та суми, на підставі яких така пеня була нарахована.

За наслідками розгляду справи встановлено, що неприведення податковим органом у відповідність до норм чинного законодавства, обставинам скасування податкових зобов`язань нарахованих за податковими повідомленнями-рішеннями від 04.07.2018 №0007641401, від 05.04.2018 №0005031401, та неврахуванням сплати коштів за податковим повідомленням-рішенням від 09.04.2019 №0001064203, призвело до невірного спрямування податковим органом сум коштів, які сплачувались позивачем в рахунок погашення грошових зобов`язань за податковими деклараціями за липень за липень 2019 року (від 20.08.2019 №9186716667), за серпень 2019 року (від 20.09.2019 №9216061692), за вересень 2019 року (від 21.10.2019 №9245069290), за жовтень 2019 року (від 20.11.2019 №9276146731), за листопад 2019 року (від 20.12.2019 №9307053977), за грудень 2019 року (від 20.01.2020 №9331988507) та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань за липень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975167), за серпень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975338), за листопад 2019 року (від 20.02.2019 №9030298984), за грудень 2019 року (від 13.02.2019 №9023752558).

Невчинення податковим органом дій щодо приведення у відповідність до законодавства інтегрованої картки ПАТ «Укрнафта», призвело до невірних висновків, викладених в акті камеральної перевірки №590/28-10-45-03/00135390 від 26.03.2020, про несвоєчасну сплату визначених податкових зобов`язань позивачем за податковими деклараціями за липень за липень 2019 року (від 20.08.2019 №9186716667), за серпень 2019 року (від 20.09.2019 №9216061692), за вересень 2019 року (від 21.10.2019 №9245069290), за жовтень 2019 року (від 20.11.2019 №9276146731), за листопад 2019 року (від 20.12.2019 №9307053977), за грудень 2019 року (від 20.01.2020 №9331988507) та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань за липень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975167), за серпень 2019 року (від 21.10.2019 №9244975338), за листопад 2019 року (від 20.02.2019 №9030298984), за грудень 2019 року (від 13.02.2019 №9023752558)).

Враховуючи вищевикладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до обґрунтованого висновку протиправності прийнятих відповідачем на підставі акту перевірки №590/28-10-45-03/00135390 від 26.03.2020 податкових повідомлень-рішень від 05.05.2020 №0001064503 та №0001074503 та їх скасуванню.

Щодо доводів відповідача про те, що позивачем доказів оскарження до суду податкового повідомлення-рішення контролюючого органу від 04.07.2018 №0007641401 не надано, слід зазначити, що в силу приписів пункту 60.3 статті 63 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування такого податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, колегії суддів вважає, що при ухваленні оскаржуваних рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому касаційну скаргу слід залишити без задоволення.

Суд зазначає, що відповідач не обґрунтовує, в чому конкретно полягає неправильне застосування судами вказаних норм Податкового кодексу України, з урахуванням частини третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, а доводи скарги зводяться лише до переоцінки тих доказів та обставин, які вже були досліджені судами попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.12.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2025 у справі №640/24404/20 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова