ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 травня 2026 року	Львів	Справа № 380/18322/25 пров. № А/857/3729/26	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Глушка І.В.,
суддів: Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року, ухвалене суддею Желік О.М. у м.Львові у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі № 380/18322/25 за адміністративним позовом Компанії UNIBEP S. А. (UNIBEP SPOLKA AKCYJNA/ УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА), яка діє через Представництво до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:
09 вересня 2025 року позивач – Компанія UNIBEP S. А. (UNIBEP SPOLKA AKCYJNA/ УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА), яка діє через Представництво, звернувся до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив: 
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22.05.2025 за № 22517/13-01 07-08, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1192782,31 грн.
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22.05.2025 за № 22519/13-01 07-08, яким застосовано штраф в розмірі 3400 грн за не складення та не реєстрацію податкових накладних.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що сама по собі наявність статусу представництва польської компанії або залучення польського виконавця ще не створює автоматичного права на застосування нульової ставки ПДВ. Ключовою умовою для застосування такої пільги є джерело фінансування робіт чи послуг, а саме їх фінансування виключно за рахунок коштів міжнародного кредиту, наданого Республікою Польща у рамках зазначеного міжурядового договору. У даному випадку, хоча суб`єкт господарювання дійсно є офіційним представництвом польського підприємства на території України, однак проведення будівельних робіт здійснювалося не в межах фінансування за рахунок міжнародного кредиту, а виключно за рахунок власних коштів самого виконавця або замовника. Тобто, фінансування робіт не пов`язане з реалізацією кредитного договору між урядами України та Республіки Польща, а відтак відсутня одна з обов`язкових передумов застосування нульової ставки ПДВ.
Так, основним видом діяльності на даний час Представництва «Унібеп Спулка Акцийна» є виконання договору з Державною митною службою від 11.03.2024. Згідно даного договору підприємство повинно виконати роботи з реконструкції міжнародного пункту пропуску «Шегині» на Українсько-Польському кордоні. Виконання робіт по договору фінансується за рахунок кредитних коштів отриманих відповідно до договору між Урядом України та урядом республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015. Договірна ціна на виконання робіт складає 23 530 000,0 євро за умови, що вартість обладнання, робіт та послуг польського походження складає не менше 60%. Згідно інформації отриманої від посадових осіб підприємства Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» на виконання даного договору нерезидентом «Унібеп Спулка Акцийна» отримано від уряду Польщі 09.07.2024 авансовий платіж в сумі 5445915,47 євро, що становило 240 045 606,68 грн. Згідно «першої події» (резидент) Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» виписано і зареєстровано податкову накладну від 09.07.2025 №249 (проектні роботи, будівельні роботи) з ставкою ПДВ 0%. Згідно інформації, отриманої від посадових осіб підприємства, підставою для застосування «нульової» ставки оподаткування ПДВ є норми підрозділу 2 пункту 75 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ; Закону України від 03.02.2016 №977-VIII «Про ратифікацію Договору між урядом України та урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги»; Постанова Кабінету Міністрів України від 14.02.2017 №73 «Деякі питання реалізації Договору між урядом України та урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги». В ході проведення перевірки підприємством надано до перевірки картку рахунку по рахунку 312 по контрагенту нерезидент «Унібеп Спулка Акцийна», банківські виписки по валютному рахунку відкритому в АТ Кредобанк (ЄВРО) згідно яких на розрахунковий рахунок Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» (ЄДРПОУ 26579463) не надходили кошти від нерезидента «Унібеп Спулка Акцийна» для фінансування виконання договору з реконструкції міжнародного пункту пропуску «Шегині» на Українсько-Польському кордоні.
Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» (ЄДРПОУ 26579463) не дотримано вимог Податкового кодексу України, щодо відображення податкових зобов`язань з ПДВ по першій події. Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» порушено п.185.1. ст.185 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами) відповідно проведеною перевіркою не підтверджено відображення сум податкового зобов`язання з ПДВ за липень 2024 року в сумі 240 045 606,68 грн та застосування до даної суми «нульової» ставки оподаткування податком на додану вартість. Дане порушення не вплинуло на визначення сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період котрий перевірявся.
Перевіркою достовірності відображених Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість (рядки 1 – 8) встановлено: Підприємством надано до перевірки акт виконаних робіт №1 від 10.01.2025р. за період з 04.06.2024 по 10.01.2025 на суму 47400,00ЄВРО (2064715,56 грн), №2 від 03.02.2025 за період з 21.08.2024 по 10.12.2024 на суму 90000,00 євро (3899196,0 грн). Оплата від Державної митної служби (від нерезидента «Унібеп Спулка Акцийна» Польща) по даних актах на банківські рахунки Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» не надходила. Відповідно до договору з Державною митною службою від 11.03.2024 №13-24 про виконання робіт з реконструкції міжнародного пункту пропуску «Шегині» на Українсько-Польському кордоні виконання робіт відповідно до п.3.3 даного договору фінансується виключно за рахунок кредитних коштів отриманих відповідно до договору між Урядом України та урядом республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 від уряду республіки Польща. Будь-які податки, збори та інші платежі які можуть виникнути у зв`язку з виконанням даного договору сплачуються кожною стороною договору у її відповідній країні та не фінансуються за рахунок кредиту. Товари, роботи та послуги, що фінансуються відповідно до даного договору звільняються від сплати будь-яких податків, митних чи інших зборів або обов`язкових платежів.
Зазначає, що пунктом 75 під розділом 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу визначено: «Тимчасово, на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги 2015 року, ратифікованого Законом України від 9 вересня «Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги», за нульовою ставкою податку на додану вартість оподатковуються операції з постачання товарів/послуг на митній території України, що здійснюються безпосередньо виконавцями, зареєстрованими в Республіці Польща, та їх представництвами, зареєстрованими на митній території України, відповідно до контрактів, укладених на виконання зазначеного Договору із замовниками проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України». 
Оскільки проведені роботи, послуги Представництвом «Унібеп Спулка Акцийна» не фінансувались за рахунок кредитних коштів відповідно до договору з Державною митною службою від 11.03.2024 №13-24 про виконання робіт з реконструкції міжнародного пункту пропуску «Шегині» на Українсько-Польському кордоні, скаржник наголошує на відсутності підстав вважати, що проведені роботи та послуги здійснювались в межах виконання договору про реконструкцію тому відповідно реалізація даних робіт, послуг повинна оподатковуватись за ставкою 20%.
Як наслідок Представництвом «Унібеп Спулка Акцийна» (ЄДРПОУ 26579463) занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 1 192 782,31 грн в т.ч. за січень 2025 року на суму ПДВ 412 943,11 грн, за лютий 2025 року на суму ПДВ 779 839,20 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Податкової декларації з податку на додану вартість) за лютий 2025 року на суму 1 192 782,31 грн, чим порушено вимоги п.п.44.1 ст.44; п.187.1 ст.187; п.200.1, п.200.4, ст.200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями).

Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін. Обгрунтування відзиву зводяться до незгоди із доводами відповідача про необґрунтованість висновків суду про те, що роботи за Договором №13/24 від 11.03.2024 фінансувалися виключно за рахунок кредитних коштів, наданих у межах реалізації міжнародного Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща від 09.09.2015.
Так, відповідач вважає, що оскільки виконання робіт за Договором №13/24 розпочалося до моменту надходження кредитних коштів, а відтак фінансування таких робіт на початковому етапі здійснювалося за рахунок власних коштів виконавця, а не за рахунок кредитних ресурсів, передбачених міжнародним договором. Отримання авансового платежу 09.07.2024 у сумі 5 445 915,47 євро, як стверджує відповідач, не може свідчити про те, що всі господарські операції, пов`язані з виконанням робіт, з самого початку фінансувалися виключно за рахунок кредитних коштів міжнародної фінансової допомоги. В апеляційній скарзі відповідач вказував, що сама послідовність подій підтверджує, що спочатку будівництво та супутні роботи здійснювалися за власний рахунок, і лише згодом відбулося відшкодування (фінансування) таких витрат за рахунок кредитних коштів. Сам по собі факт подальшого надходження коштів не змінює податкових наслідків операцій, які вже відбулися, оскільки відповідно до пункту 187.1 Податкового кодексу України податкові зобов`язання з ПДВ визначаються за першою подією. У даному випадку такою подією було виконання робіт та понесення витрат за рахунок власних коштів платника податку. Отже, як вважає відповідач, Львівський окружний адміністративний суд, ухвалюючи рішення у справі, не врахував фактичну послідовність фінансування робіт, а також помилково ототожнив подальше надходження коштів із-за кордону з первинним джерелом фінансування будівництва. 
Позивач наголошує на тому, що раніше відповідач покликався на іншу аргументацію, вказуючи на те, що фінансування робіт за договором не здійснювалось за рахунок кредитних коштів, оскільки, кредитні кошти, які були виділені Республікою Польща за Договором №13/24 від 11.03.2024, на рахунок Представництва «Унібеп Спулка Акцийна» від нерезидента «Унібеп Спулка Акцийна» не надходили. 
Позивач зазначає, що із з жодним із наведених вище тверджень не згідний.
Позивач у відзиві зазначає, що в порядку реалізації міжнародного Договору, укладеного між Урядом України та Урядом Республіки Польща, про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015р., між «Унібеп Спулка Акцийна» та Державною митною службою було укладено Договір №13/24 від 11.03.2024 на виконання робіт з проектування та будівництва, про що зазначено в преамбулі цього договору. 
Відповідно до статті 3.3. Договору №13/24 від 11.03.2024 джерело фінансування – 100% кредитних коштів, отриманих відповідно до Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 …. Товари, роботи та послуги, що фінансуються відповідно до даного договору, звільняються від сплати будь яких податків, митних чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території у відповідності до чинного законодавства України. Відповідно до статті 11.1. Договору №13/24 від 11.03.2024 платежі сплачуються Урядом Республіки Польща через банківську установу, уповноважену обслуговувати кредит - Bank Gospodarstwa Krajowego, відповідно до частини 1 статті 10 Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015, з Державного бюджет Республіки Польща у польських злотих. Відповідно до статті 11.2. Договору №13/24 від 11.03.2024 за домовленістю Сторін та погодженням Міністерства фінансів України здійснюється авансовий платіж Замовником для проведення закупівлі товарів, робіт і послуг в рамках Договору у розмірі 60% від загальної вартості Договору на строк до повного виконання за Договором, що складає загальну суму авансу в розмірі 14 100 000 Євро, з яких, з врахуванням наявності бюджетних коштів на день підписання Договору, 5 445 915,47 Євро виплачується після дати набрання чинності Договору. Статтею 11.2.1 Договору №13/24 від 11.03.2024 узгоджено, що документами на оплату авансового платежу, що надаються виконавцем, є Інвойс/рахунок на здійснення авансового платежу, Декларація (повідомлення) Виконавця про спосіб використання авансового платежу.
На виконання умов зазначеного вище Договору Замовник – Державна митна служба України 06.06.2024 надіслала до Міністерства фінансів України лист про погодження попередньої оплати (авансового платежу) в розмірі 5 445 915,47 Євро з ПДВ 0% польській компанії «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» в межах проекту «Реконструкція міжнародного пункту пропуску для автомобільного сполучення «Шегині» на українсько-польському кордоні. У відповідності до статті 11.2.1 Договору №13/24 від 11.03.2024 з метою отримання авансового платежу Виконавець та Замовник підписали Декларацію (повідомлення) Виконавця про використання авансового платежу, а також Інвойс/рахунок №1 від 04.06.2024 на здійснення авансового платежу, де було зазначено, що одержувачем платежу є «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА», та вказано банківський рахунок Виконавця в Bank Gospodarstwa Krajowego. 09 липня 2024 року «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» було отримано за Договором №13/24 від 11.03.2024 аванс 5 445 915,47 ЄВРО, що становить 240 045 606, 68 грн. за курсом НБУ, тобто розпочалося надходження коштів (фінансування) в рамках Договору №13/24 від 11.03.2024. Таким чином, твердження відповідача про те, що роботи за Договором №13/24 від 11.03.2024 виконувались до отримання авансового платежу, не відповідає дійсності. Підтвердженням того факту, що виконання робіт за Договором №13/24 від 11.03.2024 розпочалось після надходження кредитних коштів, є наступні події та складені документи.
Державна митна служба України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» склали Акт звіряння розрахунків за період з 11.03.2024 по 01.10.2024 за Договором №13024, за результатами якого встановлено, що сальдо станом на 01.10.2024 на користь Державної митної служби України складає 5 445 915,47 Євро/240 045 606,68 грн. Тобто, станом на 01.10.2024 обліковувався лише авансовий платіж, виконання робіт не обліковувалось. 10.01.2025 між Державною митною службою України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» складено Акт №1 прийняття виконаних проектних робіт (робіт з авторського нагляду) за Договором №13/24, відповідно до якого за звітний період виконано робіт на суму 47 400 Євро. 03.02.2025 між Державною митною службою України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» складено Акт №2 прийняття виконаних проектних робіт (робіт з авторського нагляду) за Договором №13/24, відповідно до якого за звітний період виконано робіт на суму 90 000 Євро. Позивач вважає, що навіть за умови виконання без авансування та оплати після остаточної здачі робіт чи частинами після завершення окремих етапів робіт, відсутні підстави стверджувати, що фінансування за цим договором здійснювалось за рахунок власних коштів підрядника.
Також, поза увагою податкового органу залишилась обставина, що стороною - Виконавцем Договору №13/24 від 11.03.2024 на виконання робіт з проектування та будівництва є «Унібеп Спулка Акцийна», а не його Представництво. Відповідно до статті 1.1. Договору №13/24 від 11.03.2024 саме на «Унібеп Спулка Акцийна» як виконавця покладається обов`язок виконати та здати в установлений цим Договором термін завершені роботи з Реконструкції міжнародного пункту пропуску для автомобільного сполучення «Шегині», на українсько-польському кордоні за моделлю «проектування та будівництво». Також відповідачем не враховано, що відповідно до п.3.1. Договору №13/24 від 11.03.2024 саме Виконавцю, яким є «Унібеп Спулка Акцийна», а не Представництву, виплачуються кошти за виконання предмету Договору. Наведене кореспондується із положеннями статей 4, 5 міжнародного Договору, укладеного між Урядом України та Урядом Республіки Польща, про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015. Оскільки 09 липня 2024 року «Унібеп Спулка Акцийна» було отримано за Договором №13/24 від 11.03.2024 аванс 5445 915,47 євро, що становить 240 045 606, 68 грн за курсом НБУ, а відтак, відповідно до п.187 ПК України дана операція була правильно відображена в податковому обліку Представництва «Унібеп Спулка Акцийна», та відповідно до п.201.1 та 201.10 Представництвом «Унібеп Спулка Акцийна» 09.07.2024 правомірно було складено податкову накладну на загальну суму коштів 240 045 606, 68 грн за ставкою 0% з ПДВ.
Відповідач в апеляційній скарзі стверджує, що Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» порушило вимоги п.201.10 ст.201, пп.69.1-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, оскільки не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін податкову накладну за лютий 2025 року по операціях, що оподатковуються за основною ставкою, всього на суму 1 192 782,31 грн. З цього приводу позивач зазначає, що контролюючий орган помилково не визнає правомірність відображення в податковому обліку за ставкою ПДВ 0% авансу, що відображено в зареєстрованій податковій накладній Представництва «Унібеп Спулка Акцийна» №249 від 09.07.2024. Оскільки першою подією в досліджуваних обставинах було отримання 09 липня 2024 року передоплати, а відтак Представництвом «Унібеп Спулка Акцийна» правильно було зареєстровано податкову накладну №249 від 09.07.2024 в день поступлення коштів на рахунок підприємства «Унібеп Спулка Акцийна». Як наслідок, в Представництва «Унібеп Спулка Акцийна» не виник обов`язок реєструвати податкову накладну за датами оформлення Актів прийняття виконаних робіт, так як першою подією було отримання передоплати за роботи/послуги 09 липня 2024 року.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та відзиву на неї, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволені апеляційної скарги слід відмовити.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що в порядку реалізації міжнародного Договору, укладеного між Урядом України та Урядом Республіки Польща, про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015, між «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» та Державною митною службою України укладено Договір №13/24 від 11.03.2024 на виконання робіт з проектування та будівництва, про що зазначено в преамбулі цього договору.
За умовами статті 1.1. Договору №13/24 від 11.03.2024 виконавець, яким є «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА», зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим Договором, своїми силами і засобами на власний ризик та/або із залученням субпідрядних організацій виконати та здати в установлений цим Договором термін завершені роботи з Реконструкції міжнародного пункту пропуску для автомобільного сполучення «Шегині», на українсько-польському кордоні за моделлю «проектування та будівництво».
Згідно з статтею 1.4. Договору №13/24 від 11.03.2024 адреса розташування місця виконання предмету замовлення: Міжнародний пункт пропуску для автомобільного сполучення «Шегині», Львівська область, Яворівський район, село Шегині, вулиця Дружби, 201.
Відповідно до статті 3.3. Договору №13/24 від 11.03.2024 джерело фінансування 100% кредитних коштів, отриманих відповідно до Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 …. Товари, роботи та послуги, що фінансуються відповідно до даного договору, звільняються від сплати будь-яких податків, митних чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території у відповідності до чинного законодавства України.
В силу приписів статті 11.1. Договору №13/24 від 11.03.2024 платежі сплачуються Урядом Республіки Польща через банківську установу, уповноважену обслуговувати кредит - Bank Gospodarstwa Krajowego, відповідно до частини 1 статті 10 Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015, з Державного бюджет Республіки Польща у польських злотих.
Як слідує з статті 11.2. Договору №13/24 від 11.03.2024 за домовленістю Сторін та погодженням Міністерства фінансів України здійснюється авансовий платіж Замовником для проведення закупівлі товарів, робіт і послуг в рамках Договору у розмірі 60% від загальної вартості Договору на строк до повного виконання за Договором, що складає загальну суму авансу в розмірі 14 100 000 євро, з яких, з врахуванням наявності бюджетних коштів на день підписання Договору, 5 445 915,47 Євро виплачується після дати набрання чинності Договору.
Відповідно до статті 11.2.1. Договору №13/24 від 11.03.2024 документами на оплату авансового платежу, що надаються виконавцем, є Інвойс/рахунок на здійснення авансового платежу, Декларація (повідомлення) Виконавця про спосіб використання авансового платежу.
На виконання умов зазначеного вище Договору Замовник Державна митна служба України 06.06.2024 надіслала до Міністерства фінансів України лист про погодження попередньої оплати (авансового платежу) в розмірі 5 445 915,47 євро з ПДВ 0% польській компанії «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» в межах проекту «Реконструкція міжнародного пункту пропуску для автомобільного сполучення «Шегині» на українсько-польському кордоні.
У відповідності до статті 11.2.1. Договору №13/24 від 11.03.2024 з метою отримання авансового платежу Виконавець та Замовник підписали Декларацію (повідомлення) Виконавця про використання авансового платежу, а також Інвойс/рахунок №1 від 04.06.2024 на здійснення авансового платежу, де зазначено, що одержувачем платежу є «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА», та вказано банківський рахунок Виконавця в Bank Gospodarstwa Krajowego.
09 липня 2024 року «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» отримано за Договором №13/24 від 11.03.2024 аванс 5 445 915,47 євро, що становить 240045606,68 грн за курсом НБУ, тобто розпочалося надходження коштів (фінансування) в рамках Договору №13/24 від 11.03.2024.
Відповідно до п.187 ПК України дана операція була відображена в податковому обліку Представництва «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА», та відповідно до п.201.1 та 201.10 Представництвом «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» 09.07.2024 складено податкову накладну на загальну суму коштів 240 045 606, 68 грн. за ставкою 0% з ПДВ.
В подальшому Державна митна служба України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» склали Акт звіряння розрахунків за період з 11.03.2024 по 01.10.2024 за Договором №13024, за результатами якого встановлено, що сальдо станом на 01.10.2024 на користь Державної митної служби України складає 5 445 915,47 євро/240 045 606,68 грн.
На підставі направлень від 08.04.2025 № 4253 та №4254, виданих ГУ ДПС у Львівській області, головним державним інспектором відділу аналізу податкової інформації управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області Горпинюком Тарасом та головним державним інспектором відділу аналізу податкової інформації управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області Мельською Лілією проведена позапланова виїзна документальна перевірка Представництва «Унібеп Спулка Акцийна», код ЄДРПОУ 26579463 (надалі Представництво) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету.
23.04.2025 за результатами перевірки складений акт №17941/13-01-07 08/26579463 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» (код ЄДРПОУ 26579463) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету».
Даним актом встановлено завищення від`ємного значення ПДВ за лютий 2025 року в розмірі 1317921,28 грн (п.1 Висновку Акту перевірки ), не реєстрацію податкових накладних на спірну суму (п.2 Висновку Акту перевірки), завищення суми бюджетного відшкодування за лютий 2025 року в сумі 269520,00 грн (п.3 Висновку Акту перевірки), не підтверджено правомірність відображення суми податкового зобов`язання за липень 2024 року 240045607,00 грн та застосування до даної суми «нульової» ставки оподаткування ПДВ.
07.05.2025 позивачем до ГУ ДПС подано Заперечення №4-04-05-20 від 07.05.2025 на акт перевірки та зазначена правова позиція платника податків.
16.05.2025 ГУ ДПС у Львівській області за результатами розгляду заперечень надано Відповідь на заперечення №17559/6/13-01-07-08-12, якою спростовано суму ПДВ 125 138,97 грн.
Таким чином, з урахуванням результатів розгляду заперечень на акт перевірки контролюючим органом встановлено порушення наступних вимог: - п.201.10 ст.201, пп.69.1-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін податкову накладну за лютий 2025 року по операціях, що оподатковуються за основною ставкою, всього на суму 1192782,31 грн; - п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання, а саме: за лютий 2025 року 1192782,31 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 податкової декларації з податку на додану вартість).
На підставі акта №17941/13-01-07 08/26579463 від 23.04.2025 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.05.2025 за № 22517/13-01-07-08, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 192 782,31 грн, а також податкове повідомлення-рішення від 22.05.2025 за № 22519/13-01-07-08, яким застосовано штраф в розмірі 3400 грн за не складення та не реєстрацію податкових накладних.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарги, Державна податкова служба України винесла рішення від 31.07.2025 за № 22255/6/99-00-06-01-03-06, яким залишила без змін вказані податкові повідомлення-рішення, а скаргу Представництва «Унібеп Спулка Акцийна» залишила без задоволення.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 22517/13-01-07-08 від 22.05.2025 (форма «В4») на суму ПДВ 20% 1192782,31 грн та № 22519/13-01 07-08 від 22.05.2025 (форма «ПН») на суму штрафу 3400 грн протиправними, позивач звернувся до суду з вимогою про їх скасування. 
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У відповідності до п. 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
До того ж, у відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У пункті 201.10 статті 201 ПК України також передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). 

Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.ч.1-3 ст.90 КАС України).

В ході проведення перевірки контролюючим органом виявлено заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ за січень 2025 року на суму 412943,11 грн, за лютий 2025 року на суму 779839,20 грн. Основні мотиви зводяться до того, що представництво мусило визначити податкові зобов`язання за основною ставкою виходячи з положень п. 198.5 ст. 198 ПК України, а норми Закону України від 01.12.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» (далі - Закон від 01.12.2020) не підлягають застосуванню.
Оцінюючи обґрунтованість таких тверджень контролюючого органу у розрізі обставин цієї справи, судом апеляційної інстанції враховано наступне.
Між Урядом України та Урядом Республіки Польща укладено Міжнародний договір про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року (ратифіковано Законом України «Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги» № 977-VIII від 03.02.2016).
Згідно з положеннями вказаного міжнародного договору, Уряд Республіки Польща надає кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів євро (сто мільйонів EUR) (далі - Кредит), Уряду України для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України (надалі Контракт). Кредит використовується для фінансування 100% (сто процентів) вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг, з Республіки Польща до України.
Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України.
На виконання договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року позивач укладав договори, контракти, угоди з українськими підприємствами, щодо купівлі відповідних товарів, робіт та послуг на території України.
Позивач, як виконавець міжнародного договору, у своїй господарській діяльності застосовує пряму дію вищезазначеної норми міжнародного договору.
Статтею 3 ПК України визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.
Пунктом 3.2 ст.3 ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Статтею 11 вказаного договору встановлено, що будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв`язку з виконанням Контрактів, укладених згідно із цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту. Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України. Будь-які комісії банку, так само як інші платежі, які можуть підлягати сплаті з будь-яких причин будь-яким чином пов`язаних з погашеннями за цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні поза рамками Кредиту. Всі виплати основної суми та процентів за цим Договором здійснюються без вирахування будь-яких податків або зборів, які можуть бути накладені згідно із законодавством України.
Стаття 9 Конституції України передбачає, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства.
Відповідно до ст.19 Закону України «Про міжнародні договори України» відповідно визначено, що якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2020 №1016-IX підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 75 такого змісту: « 75. Тимчасово, на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України «Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги», за нульовою ставкою податку на додану вартість оподатковуються операції з постачання товарів/послуг на митній території України, що здійснюються безпосередньо виконавцями, зареєстрованими в Республіці Польща, та їх представництвами, зареєстрованими на митній території України, відповідно до контрактів, укладених на виконання зазначеного Договору із замовниками проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України». Даний закон набув чинності з 20.12.2020.

Основним питанням при вирішені цієї справи є право позивача користуватись режимом пільгового оподаткування, а саме оподаткування за «0%» ставкою податком на додану вартість, з огляду на використання товарів, робіт та послуг придбаних на підставі правочинів укладених на виконання Міжнародного договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 та на підставі пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Так, 09 липня 2024 року «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» отримано за Договором №13/24 від 11.03.2024 аванс 5 445 915,47 євро, що становить 240 045 606, 68 грн за курсом НБУ, тобто розпочалося надходження коштів (фінансування) в рамках Договору №13/24 від 11.03.2024.
Відповідно до п.187 Податкового кодексу України дана операція була відображена в податковому обліку Представництва «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА», та відповідно до п.201.1 та 201.10 Представництвом «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» 09.07.2024 складено податкову накладну на загальну суму коштів 240 045 606, 68 грн за ставкою 0% з ПДВ.
В подальшому Державна митна служба України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» склали Акт звіряння розрахунків за період з 11.03.2024 по 01.10.2024 за Договором №13024, за результатами якого встановлено, що сальдо станом на 01.10.2024 на користь Державної митної служби України складає 5 445 915,47 євро/240 045 606,68 грн.
10.01.2025 між Державною митною службою України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» складено Акт №1 прийняття виконаних проектних робіт (робіт з авторського нагляду) за Договором №13/24, відповідно до якого за звітний період виконано робіт на суму 47 400 Євро.
Також 10.01.2025 «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» виставлено рахунок №1 за виконані роботи на суму 47 400 євро.
03.02.2025 між Державною митною службою України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» складено Акт №2 прийняття виконаних проектних робіт (робіт з авторського нагляду) за Договором №13/24, відповідно до якого за звітний період виконано робіт на суму 90 000 Євро.
Також 03.02.2025 «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» виставлено рахунок №2 за виконані роботи на суму 90 000 євро.
11.02.2025 між Державною митною службою України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» підписано Акт прийому-передачі технічної документації за Договором №13/24.
Отже, наведені вище обставини та документи безумовно підтверджують, що роботи за Договором №13/24 від 11.03.2024 фінансуються виключно за рахунок кредитних коштів, наданих в порядку реалізації міжнародного Договору, укладеного між Урядом України та Урядом Республіки Польща, про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015.
Отже, експортером послуг з Польщі є підприємство «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА», яким укладено з резидентом України - державним органом Державною митною службою України Договір №13/24 від 11.03.2024 щодо реконструкції міжнародного пункту пропуску «Шегині» на території Львівської області (тобто, на митній території України).
Чинним законодавством України, Договором № 13/24 від 11.03.2024, а також, складеними між Державною митною службою України та «УНІБЕП СПУЛКА АКЦИЙНА» документами не передбачено, що підтвердженням факту фінансування будівництва за рахунок кредитних коштів та умовою для застосування нульової ставки з ПДВ є необхідність поступлення коштів від нерезидента на рахунок його Представництва, що здійснює діяльність на території України.
Суд першої інстанції правильно погодився з доводами позивача про те, що аргументи акта перевірки щодо того, що роботи за Договором №13/24 від 11.03.2024 не фінансуються за рахунок кредитних коштів, суперечать фактичним обставинам, а також, інформації, викладеній у самому акті перевірки.
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22.05.2025 за № 22517/13-01-07-08, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 192 782,31 грн, не відповідає критеріям правомірності, визначеним ч.2 ст. 2 КАС України, що має наслідком його скасування як протиправного.
У спірних правовідносинах, позивач застосовував пункт 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, як спосіб виконання положення міжнародного договору.
При цьому суд першої інстанції слушно зазначив, що застосування до одних і тих же правовідносин визначених конкретним міжнародним договором різних податкових режимів порушує принцип стабільності та передбачуваності поведінки держави в регулюванні суспільних відносин, відтак є неможливим.
З 2016 року по 01.12.2020 сторона України застосовувала вищевказане положення міжнародного договору в частині податку на додану вартість обираючи ставку «без ПДВ», що не давало можливості в підсумку формувати податковий кредит для нерезидентів-виконавців. Законом України від 01.12.2020, було змінено порядок реалізації частини другої статті 11 Міжнародного договору, шляхом застосування ставки ПДВ « 0%», що дає підстави для Представництв нерезидентів-виконавців контрактів формувати податковий кредит з ПДВ.
Норма якою доповнено підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містить граматичне формулювання, яке окреслює час її дії, а саме «період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року». Міжнародний договір, ратифіковано та набрав чинності для України - 06.04.2016, реалізація його відбувається на момент розгляду справи по суті. Таким чином, положення пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в розумінні дії такої норми в часі слід застосовувати ретроспективно з 06.04.2016, як механізм реалізації Міжнародного договору.
При цьому судом встановлено, і це не заперечується відповідачем, що спірні правовідносини охоплюються періодом реалізації міжнародного договору.
Також відповідач помилково не визнає правомірність відображення в податковому обліку за ставкою ПДВ 0% авансу, що відображено в зареєстрованій податковій накладній Представництва «Унібеп Спулка Акцийна» №249 від 09.07.2024 (стор.7 абзац 8 Акту перевірки), що призводить як до порушення правила першої події отримання передоплати (п.185.1 ст.185 ПКУ), так і до неправомірного викривлення податкового обліку податку на додану вартість.
Оскільки першою подією в досліджуваних обставинах було отримання передоплати, а відтак, Представництвом «Унібеп Спулка Акцийна» правильно зареєстровано податкову накладну №249 від 09.07.2024 в день поступлення коштів на рахунок підприємства «Унібеп Спулка Акцийна». А тому, Представництво «Унібеп Спулка Акцийна» не повинно було повторно реєструвати податкову накладну - за датами оформлення Актів прийняття виконаних робіт.
З врахуванням викладеного, оскаржуване повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №22519/13-01-07-08 від 22.05.2025 (форма «ПН»), яким встановлено штраф 3400,00 грн за відсутність реєстрації ПН, також є незаконним та підлягає скасуванню.
Аналіз питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом, переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).
Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2025 року у справі № 380/18322/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк