ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/14859/23 Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача Златіна С.В.,
суддів: Воловика С.В., Кравченка Є.Д.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2026 року у справі за адміністративним позовом Підприємства з іноземними інвестиціями «Тойота-Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В : 
Підприємство з іноземними інвестиціями «Тойота-Україна» (далі - позивач; ТОВ «Тойота Україна») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач; ЦМУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №21/Ж10/3100040202 від 06.01.2023, прийняте на підставі висновків акта перевірки від 14.12.2022 №1471/Ж5/31-00-04-02-02/32589471 Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що частина податкових накладних, порушення строків реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних, на думку контролюючого органу, становить 1 (один) день, були скеровані підприємством для реєстрації 15.08.2022, тобто в межах граничних строків реєстрації, встановлених Податковим кодексом України. Технічні несправності та/або проблеми в роботі сервісів Державної податкової служби України, за висновком позивача, не можуть спричиняти негативні наслідки для підприємства у вигляді застосування до останнього штрафу. При цьому ПІП «Тойота-Україна» наголошено, що відповідачем безпідставно та без врахування обставин щодо неоднозначності положень Податкового кодексу України, обставин непереборної сили і з порушенням принципу правомірності рішень платника податків було застосовано штраф щодо частини податкових накладних, зареєстрованих з пропуском 5 днів граничного строку реєстрації. Також позивач стверджує, що контролюючим органом невірно розраховано розмір штрафу. Одночасно позивач звертає увагу суду, що відповідачем залишено поза увагою ті обставини, що реєстрація податкових накладних з порушенням граничних строків реєстрації на 46 днів була обумовлена наявністю актів про примусове відчуження або вилучення майна із датами відчуження березень 2022 року, які надійшли значно пізніше, внаслідок чого підприємством було зареєстровано розрахунки коригування до раніше складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних та відображено такі обставини в уточнюючому розрахунку до податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року з самостійним застосуванням штрафної санкції з одночасним складанням та направленням на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, складених датою складання відповідних актів. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2026 року позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасувано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 06.01.2023 № 21/Ж10/3100040202 в частині застосування до Підприємства з іноземними інвестиціями «Тойота-Україна» штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених Податковим кодексом України, в розмірі 825 464,28 грн (вісімсот двадцять п`ять тисяч чотириста шістдесят чотири гривні 28 коп.);
- у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великим платниками податків на користь Підприємства з іноземними інвестиціями «Тойота-Україна» судовий збір у розмірі 12 381,97 (дванадцять тисяч триста вісімдесят одна гривня 97 коп).
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що товариством саме внаслідок надходження від військової частини актів про примусове відчуження або вилучення майна № № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 від 03.03.2022 та акту про примусове відчуження або вилучення майна від 08.03.2022 11.03.2022 було здійснено реєстрацію розрахунків коригування податкових накладних до податкових накладних від 29.07.2022 № 2537, від 31.07.2022 № 2552 та складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні № № 1606, 1256, 1258, 1605, 1607, 1257, 1604, 1608, 1603 від 03.03.2022 та № 1259 від 08.03.2023, датою складання актів військовою частиною щодо відчуження транспортних засобів, за наслідком їх надходження до підприємства. У даному випадку в позивача, як юридичної особи, вилучено транспортні засоби, необхідні для захисту та національної оборони України від збройної агресії російської федерації і саме з метою забезпечення належного бухгалтерського обліку означене відображено Товариством у своєму обліку в результаті надходження від військової частини відповідних підтверджуючих документів. Суд відзначив, що надходження відповідних актів у більш пізніший термін, аніж дата їх складання не може бути розцінена як провина Товариства, та нести для нього негативні наслідки. Суд також зазначив, що передчасним є висновок контролюючого органу стосовно наявності правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації згаданих податкових накладних у ЄРПН, оскільки останнім не враховано усі в сукупності обставини, які це зумовили, а тому штрафна санкція у сумі 626 990, 20 грн (шістсот двадцять шість тисяч дев`ятсот дев`яносто гривень 20 коп.) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних № № 1606, 1256, 1258, 1605, 1607, 1257, 1604, 1608, 1603 від 03.03.2022 та № 1259 від 08.03.2023 є безпідставною. Що стосується порушення граничних строків реєстрації податкових накладних №2512 від 27.07.2022, №№ 2535, 2533, 2508, 2534, 2541, 2542, 2505, 2507 від 29.07.2022 та №№ 2549, 2551 від 31.07.2022, то: граничний термін реєстрації таких податкових накладних - до 15.08.2022, відповідні податкові накладні створені і направлені на реєстрацію позивачем 15.08.2022, після чого такі податкові накладні перебували в статусі «Очікується доставка» і були зареєстровані лише 16.08.2022, при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних, а дата їх відправлення, виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних, тому скріншоти з програми «M.E.Doc» є належним засобом доказування; долученими позивачем скріншотами сервісу електронного документообігу "M.E.Doc" підтверджується, що позивач, створивши та надіславши податкові накладні на реєстрацію до ЄРПН 15.08.2022, своєчасно виконав свої зобов`язання, передбачені податковим законодавством з реєстрації відповідних податкових накладних; при цьому, відповідачем не надано суду доказів несправності засобів телекомунікаційного зв`язку платника податків чи інших доказів на підтвердження наявності вини позивача у порушенні граничного строку направлення на реєстрацію податкових накладних; позивачем вжито заходів щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України та їхня фактична реєстрація відбулася, про що зазначено в акті перевірки та підтверджено матеріалами справи; позивачем вчинено всіх залежних від нього заходів для недопущення порушення законодавства при реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 2512 від 27.07.2022, №№ 2535, 2533, 2508, 2534, 2541, 2542, 2505, 2507 від 29.07.2022 та № № 2549, 2551 від 31.07.2022. В іншій частині оскаржуваного рішення, суд першої інстанції вважає правовірним застосування відповідачем штрафу за порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Не погоджуючись з рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2026 року, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
В обґрунтування заявлених вимог апелянт зазначив про те, законодавець абзацом 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України чітко зазначив «Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції». 
Апелянт наголосив, що платник податків зобов`язаний зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування у встановлені терміни податковим законодавством. Абзацом 15 п. 201.10 ст. 201 ПК України Законодавець зазначає, що «У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом».
Представник позивача відмітив, що доказом прийняття податковим органом розрахунку коригування та/або податкової накладної, поданій в електронній формі є квитанція (електронне повідомлення) з відповідною інформацією, в якій також відображена фактична дата її прийняття, яка відповідає даті її отримання цим органом.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2026 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.
Представник позивача подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. 
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 травня 2026 року справу призначено до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження та продовжено строк розгляду справи на більш тривалий, розумний термін.
Згідно з частиною першою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та докази, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне. 
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла таких висновків.
Контролюючим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань Підприємства з іноземними інвестиціями «Тойота-Украаїна» в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 14.12.2022 № 1471/Ж5/31-00-04-02-02/32589471, надісланий платнику податків (позивачу) листом контролюючого органу (вх. № 3788-22 від 19.12.2022) (далі акт перевірки (т. 1, а.с. 20-24)).
Порушення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено щодо таких податкових накладних (т. 1, а.с. 25):
1) податкова накладна від 01.06.2022 № 1738, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір штрафної санкції (далі ШС) 14,40 грн;
2) податкова накладна від 01.06.2022 № 1740, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 15,84 грн;
3) податкова накладна від 07.06.2022 № 426, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 31,53 грн;
4) податкова накладна від 01.06.2022 № 1739, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 2,88 грн;
5) податкова накладна від 15.06.2022 № 1293, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 30,61 грн;
6) податкова накладна від 03.06.2022 № 1746, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 3,00 грн;
7) податкова накладна від 08.06.2022 № 1743, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 12,95 грн;
8) податкова накладна від 08.06.2022 № 1742, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 10,05 грн;
9) податкова накладна від 14.06.2022 № 1746, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 5,27 грн;
10) податкова накладна від 10.06.2022 № 955, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 145 802,03 грн;
11) податкова накладна від 10.06.2022 № 1745, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 10,31 грн;
12) податкова накладна від 10.06.2022 № 1747, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 12,95 грн;
13) податкова накладна від 09.06.2022 № 1744, дата фактичної реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір ШС 6,47 грн;
14) податкова накладна від 29.07.2022 № 2535, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 29 503,32 грн;
15) податкова накладна від 27.07.2022 № 2512, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 34 510,03 грн;
16) податкова накладна від 29.07.2022 № 2533, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 36 053, 50 грн;
17) податкова накладна від 29.07.2022 № 2508, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 3 180,01 грн;
18) податкова накладна від 29.07.2022 № 2534, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 89 705,56 грн;
19) податкова накладна від 29.07.2022 № 2541, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 3 644,95 грн;
20) податкова накладна від 29.07.2022 № 2542, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 1020,00 грн;
21) податкова накладна від 31.07.2022 № 2551, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 5,17 грн;
22) податкова накладна від 29.07.2022 № 2505, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 202,81 грн;
23) податкова накладна від 31.07.2022 № 2549, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 10,33 грн;
24) податкова накладна від 29.07.2022 № 2507, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір ШС 638,40 грн;
25) податкова накладна від 08.03.2022 № 1259, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 38 000,00 грн;
26) податкова накладна від 03.03.2022 № 1606, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 42 661,75 грн;
27) податкова накладна від 03.03.2022 № 1256, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 77 717,48 грн;
28) податкова накладна від 03.03.2022 № 1258, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 45 000, 46 грн;
29) податкова накладна від 03.03.2022 № 1605, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 38 277,77 грн;
30) податкова накладна від 03.03.2022 № 1607, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 128 574,48 грн;
31) податкова накладна від 03.03.2022 № 1257, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 130 345,48 грн;
32) податкова накладна від 03.03.2022 № 1604, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 50 391,50 грн;
33) податкова накладна від 03.03.2022 № 1608, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 44 059,20 грн;
34) податкова накладна від 03.03.2022 № 1603, дата фактичної реєстрації 29.08.2022, кількість днів затримки 46, розмір ШС 31 962,08 грн;
Всього 971 422,56 грн.
За порушення позивачем статті 201, пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, з урахуванням положень пункту 120-1.1 статті 120-1, керуючись підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 06.01.2023 № 21/Ж10/3100040202, яким до підприємства застосовано штраф у сумі 971 422,56 грн (далі оскаржуване та/або спірне рішення).
Не погоджуючись зі спірним рішенням підприємством подано скаргу вих. № 31165-23 від 23.01.2023 до Державної податкової служби України (далі ДПС України).
За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 22.03.2023 № 7097/6/99-00-06-03-01-06 (вх. № 3868 від 27.03.2023), яким оскаржуване рішення залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення .
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).
Позивач у позовній заяві не визначає підставами позову порушення відповідачем порядку проведення камеральної перевірки, а колегією суддів під час вирішення спору по суті таких порушень не встановлено.
Щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Між тим слід зауважити, що 18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX (далі Закон №533-IX).
Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту Закону №533-ІХ він розроблений з метою запровадження податкових та неподаткових пільг, пов`язаних зі строком сплати податків, нарахуванням заробітної плати за дні вимушеного простою, термінами подачі податкових декларацій, термінами проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій та пені тощо. Законопроєкт направлений на захист як малого, так і великого бізнесу від негативних наслідків, у зв`язку з невикористанням економічного потенціалу.
Закон № 533-ІХ підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнив ПК України пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
У подальшому, у зв`язку із набранням чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 №591-ІХ пункт 52-1 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Така правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Необхідно зазначити, що Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 №2 11 - з 12.03.2020.
Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків, Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того, Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2022 №2142-IX у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (далі Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Законом № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Закону № 2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення платників податків від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відтак посилання позивача на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, як підставу для задоволення адміністративного позову, колегією суддів відхиляються з огляду на їх необґрунтованість.
Що ж стосується посилань позивача на положення пункту 89 та пункту 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема в частині їх не застосування контролюючим органом при винесенні спірного рішення.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування від 12.01.2023 № 2876-IX (далі Закон № 2876-IX), яким внесено зміни до розділу XX «Перехідні положення», а саме:
1) підрозділ 2 доповнити пунктами 89 та 90 такого змісту:
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів"».
Аналіз наведеного дає суду підстави сформувати висновки про те, що Законом
№ 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Отже механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Суд звертає увагу, що Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Слід зауважити, що згідно з положеннями частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
При цьому слід зауважити, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів відхиляє доводи позивача в цій частині.
Також колегія суддів вважає безпідставними посилання підприємства на положення підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, огляду на таке.
Як вже було зазначено вище загадана правова норма передбачає, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України також передбачено звільнення платників податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Позивач акцентує увагу на тому, що підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України зобов`язує контролюючий орган у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок застосовувати до платників податків з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.
Суд зауважує, що зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Як слідує з матеріалів справи порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових обов`язків з боку платника податків є очевидною.
Суд наголошує, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
При цьому щодо посилання позивача на лист Торгово-промислової палати України (далі ТПП України) від 28.02.2022 № 2024/02.0-7-1 (далі Лист) (т. 1, а.с. 232) суд зауважує, що останній стосується невизначеного кола осіб. Позивач не надав суду належних та достатніх доказів, які б підтверджували неможливість виконання ним податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН в межах граничних строків їх реєстрації, встановленим ПК України.
Лист ТПП України у спірних правовідносинах не може бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності, а такий сертифікат має оцінюватися у сукупності з іншими обставинами, які підтверджують або спростовують позицію контролюючого органу про фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
У матеріалах справи відсутні сертифікати ТПП України, які безпосередньо видані позивачу на підтвердження наявності форс-мажорних обставин.
Таким чином, суд констатує, що причинно-наслідковий зв`язок між наведеними у листі форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджений, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.
Наведене оцінка здійснена колегією суддів щодо встановлення наявності / відсутності обставин порушення строків реєстрації податкових накладних на термін 5 днів, а саме: №№ 1738, 1739, 1740 від 01.06.2022, № 1741 від 03.06.2022, № 426 від 07.06.2022, №№ 1742, 1743 від 08.06.2022, № 1744 від 09.06.2022, № № 955, 1745 від 10.06.2022, № № 1746, 1747 від 14.06.2022, № 1293 від 15.06.2022 а також в частині податкових накладних № № 1606, 1256, 1258, 1605, 1607, 1257, 1604, 1608, 1603 від 03.03.2022 та № 1259 від 08.03.2023.
Стосовно порушення підприємством граничних строків реєстрації податкових накладних № № 1606, 1256, 1258, 1605, 1607, 1257, 1604, 1608, 1603, від 03.03.2022 та № 1259 від 08.03.2023, колегія суддів зазначає наступне.
В матеріалах справи міститься протокол робочої інвентаризаційної комісії №00000000003 від 04.07.2022, протокол інвентаризаційної комісії до наказу №20430-П від 28.07.2022.
Згідно з актом списання від 29.07.2022 № 123 позивачем списано автомобілі через обставини непереборної сили на загальну суму 4 414 940,24 грн.
Також підприємством складено акти списання основних засобів на підставі протоколу робочої інвентаризаційної комісії № 00000000013.
Позивачем складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 29.07.2022 № 2537, від 31.07.2022 № 2552 на підтвердження відповідного списання.
В подальшому, позивачем складено бухгалтерські довідки № № 96, 148, 150 від 11.08.2022 про відновлення в обліку списаних 29.07.2022 по результатам інвентаризації товарних автомобілів у зв`язку з отриманням документів про їх примусове відчуження для потреб держави в умовах правового режиму воєнного стану.
У зв`язку із наведеним підприємством складено та зареєстровано в ЄРПН розрахунки коригування податкових накладних складено до податкових накладних від 29.07.2022 № 2537, від 31.07.2022 № 2552 та складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні № № 1606, 1256, 1258, 1605, 1607, 1257, 1604, 1608, 1603 від 03.03.2022 та № 1259 від 08.03.2023 датою складання актів військовою частиною щодо відчуження транспортних засобів, за наслідком їх надходження до підприємства.
В матеріалах справи наявні акти про примусове відчуження або вилучення майна № № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 від 03.03.2022 та акт про примусове відчуження або вилучення майна від 08.03.2022.
Вказані акти містять дати їх підписання, прізвище та ініціали особи, що діє від імені юридичної особи (позивача), печатку підприємства, дати вручення актів уповноваженим особам позивача. У таких актах зазначено дата складання 03.03.2022 та 08.03.2022 та дати вручення уповноваженій особі позивача 03.03.2022 та 08.03.2022 відповідно.
Матеріалами справи підтверджено, що акти про примусове відчуження або вилучення майна № № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 від 03.03.2022 та акт про примусове відчуження або вилучення майна від 08.03.2022, отримані уповноваженою особою Товариства старшим бухгалтером Король Н.В. 11.08.2022.
Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Аналіз зазначеної норми дає підстави вважати, що законодавець передбачив можливість застосування до платника наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених статтею 120-1 ПК України, лише за наявності його вини.
Таким чином, для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за не реєстрацію/затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до них, необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 08.10.2019 у справі №820/3006/17, від 21.01.2020 у справі №826/7925/16, від 31.01.2020 у справі №821/819/17.
Разом з цим згідно з пунктами 112.1, 112.2 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Відповідно до підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
У межах спірних правовідносин слід наголосити, що указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Товариством внаслідок надходження від військової частини актів про примусове відчуження або вилучення майна № № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 від 03.03.2022 та акту про примусове відчуження або вилучення майна від 08.03.2022 11.03.2022 було здійснено реєстрацію розрахунків коригування податкових накладних до податкових накладних від 29.07.2022 № 2537, від 31.07.2022 № 2552 та складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні № № 1606, 1256, 1258, 1605, 1607, 1257, 1604, 1608, 1603 від 03.03.2022 та № 1259 від 08.03.2023, датою складання актів військовою частиною щодо відчуження транспортних засобів, за наслідком їх надходження до підприємства.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у даному випадку в позивача, як юридичної особи, вилучено транспортні засоби, необхідні для захисту та національної оборони України від збройної агресії російської федерації і саме з метою забезпечення належного бухгалтерського обліку означене відображено Товариством у своєму обліку в результаті надходження від військової частини відповідних підтверджуючих документів; надходження відповідних актів у більш пізніший термін, аніж дата їх складання не може бути розцінена як провина Товариства, та нести для нього негативні наслідки.
Також вірним є довод суду першої інстанції про те, що передчасним є висновок контролюючого органу стосовно наявності правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації згаданих податкових накладних у ЄРПН, оскільки останнім не враховано усі в сукупності обставини, які це зумовили.
Резюмуючи колегія суддів вважає, що штрафна санкція у сумі 626 990, 20 грн (шістсот двадцять шість тисяч дев`ятсот дев`яносто гривень 20 коп.) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних № № 1606, 1256, 1258, 1605, 1607, 1257, 1604, 1608, 1603 від 03.03.2022 та № 1259 від 08.03.2023 є безпідставною.
Що ж стосується порушення граничних строків реєстрації податкових накладних №2512 від 27.07.2022, №№ 2535, 2533, 2508, 2534, 2541, 2542, 2505, 2507 від 29.07.2022 та №№ 2549, 2551 від 31.07.2022.
Так, граничний термін реєстрації таких податкових накладних - до 15.08.2022.
З долучених до матеріалів справи витягів із програми подачі звітності у контролюючі органи «M.E.Dос» судом встановлено, що відповідні податкові накладні створені і направлені на реєстрацію позивачем 15.08.2022, після чого такі податкові накладні перебували в статусі «Очікується доставка» і були зареєстровані лише 16.08.2022.
Верховний Суд у постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19 дійшов висновку про те, що при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних, а дата їх відправлення, виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних, тому скріншоти з програми «M.E.Doc» є належним засобом доказування.
Таким чином, долученими позивачем скріншотами сервісу електронного документообігу "M.E.Doc" підтверджується, що позивач, створивши та надіславши податкові накладні на реєстрацію до ЄРПН 15.08.2022, своєчасно виконав свої зобов`язання, передбачені податковим законодавством з реєстрації відповідних податкових накладних.
При цьому, відповідачем не надано суду доказів несправності засобів телекомунікаційного зв`язку платника податків чи інших доказів на підтвердження наявності вини позивача у порушенні граничного строку направлення на реєстрацію податкових накладних.
Таким чином, позивачем вжито заходів щодо реєстрації податкових накладних № 2512 від 27.07.2022, №№ 2535, 2533, 2508, 2534, 2541, 2542, 2505, 2507 від 29.07.2022 та № № 2549, 2551 від 31.07.2022 у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України та їхня фактична реєстрація відбулася, про що зазначено в акті перевірки та підтверджено матеріалами справи.
Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що спірне рішення в частині застосування контролюючим органом штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН №№ 1606, 1256, 1258, 1605, 1607, 1257, 1604, 1608, 1603 від 03.03.2022 та № 1259 від 08.03.2023 й № 2512 від 27.07.2022, №№ 2535, 2533, 2508, 2534, 2541, 2542, 2505, 2507 від 29.07.2022 та № № 2549, 2551 від 31.07.2022 в загальному розмірі 825 464,28 грн (626990,20+198474,08) є протиправним та таким, що підлягає скасуванню; в іншій частині оскаржуване податкове повідомлення - рішення є правомірним.
За вказаних обставин, вірним є висновок суду першої інстанції про часткове задоволення позову.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи статті 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За вказаних обставин, колегія суддів залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду 20.03.2026 року без змін.
Розподіл судових витрат не здійснюється, оскільки у задоволення апеляційної скарги відмовлено.
Керуючись статтями 243, 272, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2026 року - залишити без змін.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені статтями 328, 329 КАС України.

Суддя-доповідач С.В. Златін

Суддя С.В. Воловик

Суддя Є.Д. Кравченко

Повний текст судового рішення виготовлено 15 травня 2026 року.