ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

02 червня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 340/6139/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),
суддів: Головко О.В., Суховарова А.В., 
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2025 року (суддя Кармазина Т.М.) в адміністративній справі за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Арсенал» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне сільськогосподарське підприємство звернулось до суду із адміністративним позовом «Арсенал» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просить:
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 20.06.2025 №4138 про відповідність Приватного сільськогосподарського підприємства «Арсенал» (ідентифікаційний код 30327268) пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (ідентифікаційний код 43995486) виключити Приватне сільськогосподарського підприємства «Арсенал» (ідентифікаційний код 30327268) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що рішенням комісії Головного управління ДПС в Кіровоградській області №4138 від 20.06.2025 ПСП «Арсенал» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачем подано до контролюючого органу скаргу на вказане рішення та копії первинних документів. Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було винесено рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.07.2025 № 6096, яким скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку без змін. Сторона позивача вважає, що рішення від 20.06.2025 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки не відповідає вимогам добросовісності, пропорційності, а також не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку Позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Відповідач також зазначає, що оскаржуване Рішення від 20,06.2025 є протиправним та необґрунтованим, оскільки не містить конкретних підстав (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів для його прийняття. Податковим органом не було зазначено документи, які мав надати позивач для підтвердження невідповідності критеріям ризиковості платника податку Вважає, що ПСП «Арсенал» не відповідає ознакам ризикового платника податку.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржником зазначено, що приймаючи рішення від 20.06.2025 № 4138 про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, Головне управління ДПС у Кіровоградській області жодним чином не порушило прав позивача, оскільки прийняття таких рішень – це лише вжиття відповідних заходів щодо відпрацювання інформації, яка була зібрана законним шляхом. При прийнятті оспорюваного судового рішення судом не досліджувався ризик, на підставі якого, було включено ПСП «АРСЕНАЛ» до переліку ризикових, не звернуто було увагу, що позивачем
формувався податковий кредит за рахунок товарів, які не властиві для ведення його господарської діяльності та не використовувалися у ній, не взято до уваги те, що підприємство не надало докази як комісії, так й суду стосовно придбання посівного матеріалу, доказів стосовно можливості та здійснення обробітку земельних ділянок в обсязі повного сільськогосподарського циклу, доказів по збиранню сільськогосподарської продукції, перевезення товару тощо.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Приватне сільськогосподарське підприємство «Арсенал» зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 06.12.2004. Основним видом діяльності підприємства є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
20.06.2025 рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області, про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №4138, ПСП «Арсенал» визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (т.1 а.с.15-16).
Згідно витягу з протоколу засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.06.2025 року №98 (т.2 а.с.245-246), підставою прийняття оскаржуваного рішення вказано:
- код 08 - постачання сільськогосподарської продукції за відсутності придбанні такої продукції, сплати земельного податку (сплати єдиного податку для платника податку, який перебуває на спрощеній системі оподаткування четвертої групи) та/або відсутності придбання пального, мінеральних добрив, посівного матеріалу (насіння), засобів захисту рослин, допоміжних послуг з вирощування сільськогосподарської продукції за наявності земельних ділянок;
- код 14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку, якщо постачальник не є виробником товару/послуги, що постачається.
Не погодившись із зазначеним рішенням, підприємством подано до контролюючого органу скаргу Вих.№11 від 25.06.2025 (т.1 а.с.18-19, 21).
У скарзі позивачем крім іншого зазначено, що ПСП «Арсенал» у 2025 році було здійснено закупівлю будівельних матеріалів (суміші клейові, бетон, пінополістирол, електроди, металопластикові конструкції) на суму 569 875,17 грн. Коди УКТ ЗЕД, зазначені у податкових накладних (3925, 3214, 3921, 3214900090), автоматично віднесено до «ризикових» системою, але ці товари були використані виключно для ремонту і поліпшення складських приміщень та гаражів, для облаштування території зберігання с/г техніки та продукції, в межах домовленості з орендодавцем (витрати зараховані в рахунок орендної плати). Роботи здійснювались власними силами працівників підприємства. Такі витрати є типовими для аграрного підприємства та мають прямий зв`язок із збереженням врожаю, безпекою техніки та логістикою. Підприємством подано Таблицю даних з відповідними кодом товару, пов`язаним із с/г діяльністю 1201. Код має обґрунтування у вигляді договорів, платіжних доручень, податкових накладних, форм 20-ОПП, звітності та пояснень. Підприємство не є транзитним постачальником і не здійснює безтоварні операції. Усі операції - документально підтверджені, господарські, реальні. До скарги позивачем подано копії: рішення №4138 від 20.06.2025 р.; Таблиці даних платника податку; Довідки про залишки насіння; Актів збирання врожаю 2023-2024 рр.; Договорів на постачання ЗЗР, ПММ, насіння; Форм 4-СГ, 29-СГ за 2022-2024 рр. Платіжних документів та накладних на будівельні матеріали; Витягів з 20-ОПП; Договору оренди складських приміщень і підтвердження зарахування ремонтів у рахунок оренди.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України було винесено рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.07.2025 № 6096, яким скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку без змін (т.1 а.с.20).
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, представник позивача звернувся до суду із даним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165).
Зокрема, Порядком №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо.
За змістом п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – це сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації. При цьому критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - це визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик, а ризик порушення норм податкового законодавства, у свою чергу, це ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів «б» і «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
При цьому, не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі технічними засобами електронних комунікацій з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:
актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту;
інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом одинадцятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:
виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;
відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п.8 додатку 1 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість до Порядку №1165, таким критерієм є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, наведені вище норми чітко встановлюють алгоритм поведінки контролюючого органу щодо віднесення платника податку до ризикових платників, визначення критеріїв ризиковості платника податку, порядок перевірки документів, наданих платником податків для прийняття рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості, прийняття рішення за результатами перевірки наданих документів про відповідність чи невідповідність платника податку критеріям ризиковості.
Як слідує з наведених норм діючого законодавства, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування. При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації. Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеної у постанові від 23.06.2022 у справі №640/6130/20.
Верховний Суд у постанові від 19.11.2021 по справі №140/17441/20 зазначив, що при вирішенні спорів такої категорії суди, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. Така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.11.2021 по справі №340/1098/20.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що для оцінки правомірності оскаржуваного рішення необхідним є встановлення того, чи були подані платником податку інформація та копії документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, чи були комісією контролюючого органу розглянуті інформація та копії документів, які подав платник податку, чи підтверджують результати такого розгляду висновок про ризиковість платника податку.
В оскаржуваному рішенні зазначено, що ПСП «Арсенал» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та вказано коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення:
- код 08 - постачання сільськогосподарської продукції за відсутності придбанні такої продукції, сплати земельного податку (сплати єдиного податку для платника податку, який перебуває на спрощеній системі оподаткування четвертої групи) та/або відсутності придбання пального, мінеральних добрив, посівного матеріалу (насіння), засобів захисту рослин, допоміжних послуг з вирощування сільськогосподарської продукції за наявності земельних ділянок;
- код 14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку, якщо постачальник не є виробником товару/послуги, що постачається.
Позивачем на підтвердження невідповідності платника податку критеріям ризиковості надавалися відповідні докази та пояснення.
Так, щодо господарських операцій здійснених в період з 07.02.2025 по 07.02.2025 з ТОВ «Кернел-Трейд» (ідентифікаційний код 31454383) (т.1 а.с.90-109); господарських операцій здійснених в період з 07.05.2025 по 07.05.2025 з ТОВ «Фалькон-Агро» (ідентифікаційний код 41271176) (т.1 а.с.162-174), то суд зазначає, що ПСП «Арсенал» зареєстроване платником ПДВ з 27.01.2006 та здійснює діяльність за основним КВЕД 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур та насіння олійних культур». Позивачем надано докази щодо перебування у нього в оренді 127 га земель сільськогосподарського призначення, на яких у 2023 – 2024 вирощувались пшениця, кукурудза, соняшник, соя. Для здійснення господарської діяльності наявна матеріально-технічна база, зокрема на балансі перебувають трактори, сівалки, культиватори, вантажні авто, навантажувач тощо. Зберігання продукції здійснюється у складських приміщеннях, що перебувають в оренді, про що свідчать договори, акти, платіжні документи, форми 20-ОПП, статистичні та податкові звіти (4-СГ, 29-СГ, ЄСВ, ПДФО). Так, як зазначав позивач та відповідачем не надано відповідних спростувань, реалізована соя за податковою накладною № 3 від 07.05.2025 є продукцією власного виробництва, що підтверджується всіма необхідними первинними документами: договорами, актами комбайнування, складськими довідками, договорами на постачання ПММ, ЗЗР, насіння. Підприємство сплачує земельний податок, має орендовані землі, зазначені у формі 20-ОПП, подає звітність з ПДФО, ЄСВ, 4-СГ, 29-СГ, закуповує насіння, добрива, паливо. Використовує власний посівний матеріал, що підтверджено складськими довідками та актами внутрішньої інвентаризації. (т.1 а.с.24-250, т.2 а.с.1-222)
Отже, твердження податкового органу про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податків в частині відсутності походження реалізованої сої, відсутності документального підтвердження придбання посівного матеріалу сої, обробітку земельних ділянок, збирання продукції, тощо, носять виключно характер припущень, відповідачами не обґрунтовано, на підставі яких саме документів комісія дійшла висновку про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку щодо неможливості використання власного посівного матеріалу сої, які саме господарські операції та з якими саме контрагентами податковий орган вважає фіктивними, контролюючим органом не надано до суду належних, допустимих доказів в підтвердження зазначеної у рішенні інформації.
Щодо господарських операцій здійснених в період з 20.02.2025 по 30.04.2025 з ТОВ «Т-Компані Україна» (ідентифікаційний код 36780036) (т.1 а.с.24-27), господарських операцій здійснених в період з 02.05.2025 по 27.05.2025 з ТОВ «Аларіс-Буд» (ідентифікаційний код 44009615) (т.1 а.с.56-59, 110-111), господарських операцій здійснених в період з 02.05.2025 по 27.05.2025 з ТОВ «Епіцентр К» (ідентифікаційний код 32490244) (т.1 а.с.112, 202) позивач стверджував, що вимушено придбав для господарських потреб і здійснення необхідної господарської діяльності металопластикові конструкції, різноманітні будівельні матеріали (для будівництва та ремонту). Товари використовувались виключно для ремонту та поліпшення складських приміщень та гаражів, облаштування території зберігання сільськогосподарської техніки та продукції, виконання умов договорів оренди складських приміщень (ремонти зараховані в рахунок орендної плати). Роботи виконувались самостійно працівниками ПСП «Арсенал». Додатково вказував, що призначення витрат зазначено в первинних документах (внутрішні накладні, облікові довідки). При цьому 20.07.2025 ПСП «Арсенал» зареєструвало зведену податкову накладну та виключило дані закупівлі з податкового кредиту (т.1 а.с.118-119). Отже, доводи відповідача про те, що позивачем сформовано податковий кредит за рахунок придбання будівельних матеріалів та побутової техніки, які не використані у господарській діяльності підприємства є необґрунтованими.
Під час розгляду даної справи суд першої інстанції зробив висновок, з яким також погоджується суд апеляційної інстанції, що в оскаржуваному рішенні відсутня інформація щодо конкретно визначених господарських операцій, які контролюючий орган вважає ризикованими; відсутня інформація щодо господарських операцій по яким, за позицією контролюючого органу, позивачем придбавалися та постачалися товари.
ГУ ДПС не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили про наявність у контролюючого органу податкової інформації, що свідчила про ризик порушення позивачем норм податкового законодавства.
Також колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що у спірному рішенні відповідачем не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Відповідач не надав належних доказів, які б досліджувалися в ході засідання комісії, і які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення, відповідачем не надано доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, котрі характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, а текст оскаржуваного рішення контролюючого органу не містять ані юридичних мотивів, ані фактичних мотивів класифікації заявника як ризикового платника податків.
Оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Як вже вказувалось, Порядком №1165 передбачений певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Так, вирішенню комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім здійснення моніторингу платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Водночас, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Таким чином, питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому, моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Разом з тим, право Комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання лише з підстав наявності податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, Порядком №1165 не передбачено.
Проте, оскаржуване рішення не містять інформації про те, що воно приймалось саме за наслідками подання позивачем податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, що, в свою чергу, суперечить положенням Порядку №1165.
Такі висновки також узгоджуються з позицією викладеною у постанові Верховного Суду від 23.06.2022 у справі №640/6130/20.
Також необхідно зазначити, що оскаржуване рішення не містить посилання на податкові накладні/розрахунки коригування, тобто конкретні господарські операції, обмежуючись загальною вказівкою на здійснення операцій у певний період.
Пунктом 8 Критеріїв передбачено розгляд питання про відповідність платника податків критеріям ризиковості платника податку на додану вартість саме під час визначення ризиковості здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Разом з тим, відповідач не надав до суду першої та апеляційної інстанції доказів, які досліджувалися в ході засідання комісії, і які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення, зокрема відповідачем не подано доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, а зміст оскаржуваного рішення та зміст апеляційної скарги не містять ані юридичних мотивів, ані фактичних мотивів кваліфікації заявника як ризикового платника податків.
Крім цього, слід звернути увагу на те, що виходячи зі змісту протоколу засідання комісії регіонального рівня, контролюючим органом використана податкова інформація, наявна в розпорядженні контролюючого органу. Однак, такий аналіз проведений не у спосіб, передбачений ПК України.
Згідно з додатком 4 до Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Крім того, формою рішення передбачено, що у разі ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, контролюючий орган має зазначити, які документи платником не надано.
Як встановлено з матеріалів справи, позивачем було подано до контролюючого органу інформацію та копії документів.
Надані позивачем документи, які входять до переліку документів, які відповідно до Порядку №1165 є необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, а саме: договори, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, відповідачем не оцінювались.
Також в оскаржуваному рішенні не визначено перелік документів, які платник податків має подати для прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
Оцінюючи оскаржуване рішення, необхідно звернути увагу на те, що суд в цій справі не досліджує господарські операції позивача на предмет їх реальності, як і достатність матеріальних і трудових ресурсів позивача для здійснення господарської діяльності. Проте, суд відмічає, що надані позивачем разом з поясненнями документи входять до переліку документів, які відповідно до Порядку №1165 є необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, а саме: договори, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуального акту як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, а суб`єкт владних повноважень - контролюючий орган - повинен навести у рішенні конкретні підстави (фактичні і юридичні), а також переконливі і зрозумілі мотиви його прийняття.
Отже, з огляду на подання позивачем документів в спростування його відповідності критеріям ризиковості, відповідач повинен був зазначити, чому вони не підлягають врахуванню і не впливають на позицію щодо відповідності позивача критеріям ризиковості.
Верховний Суд в постанові від 07.04.2023 у справі №280/3639/20 зазначав, що незважаючи на те, що Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 Критеріїв ризиковості платника податку, невиконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності підстав, визначених Порядком №1165), є підставою для визнання протиправним та скасування такого рішення.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення №4138 від 20.06.2025 було прийнято на підставі аналізу податкової інформації, а не за результатами автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, що не відповідає Порядку №1165. 
Застосування пункту 8 Критеріїв ризиковості можливо у випадку, коли у контролюючого органу наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Відповідач не подав належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на підтвердження наявності податкової інформації, та, відповідно, на підтвердження того, що ця податкова інформація визначає ризиковість певної господарської операції. Зміст викладеної у Протоколі інформації не доводить законність рішення про відповідність Підприємства критеріям ризиковості платника податку. Відповідачем не надано суду будь-якої інформації про результати розгляду Комісією наданих позивачем пояснення та доданих до неї значної кількості документів. В порушення пунктом 6 Порядку №1165, у рішенні №4138 від 20.06.2025 не вказані документ/документи, не наданий/не надані позивачем, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Так, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
При цьому, відповідач не надав жодного належного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який би слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення та був покладений в основу його прийняття.
Як слідує зі змісту оскаржуваного рішення, воно прийнято на підставі податкової інформації, наявної у контролюючого органу, яка є лише статистичними даними та яка сама по собі не може свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків, адже будь-яка податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні закону.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення має бути мотивованим.
Здійснення моніторингу відповідності платника податків критеріям ризиковості є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, не виконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Скаржником, ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили про наявність у контролюючого органу податкової інформації, що свідчила про ризик порушення позивачем норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкових накладних та розрахунків коригування для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивачем як постачальником, так і його контрагентами також у статусі постачальників, з порушенням норм Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог.
При цьому, суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова 

суддя О.В. Головко 

суддя А.В. Суховаров