ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

07 травня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/20748/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),
суддів: Головко О.В., Суховарова А.В., 
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Тернопільської митниці на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року (суддя Маковська О.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ «ЛЕВ-УКРАЇНА» до Тернопільської митниці про визнання протиправним та скасування рішення,-
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ «ЛЕВ-УКРАЇНА» звернулось до суду із адміністративним позовом до Тернопільської митниці, в якій просить визнати протиправним та скасувати прийняте Тернопільською митницею рішення про визначення коду товару від 26.07.2024 №КТ-UA40300-0033-2024.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем прийнято Рішення про визначення коду товару №KT-UA403000-0033-2024, за яким зроблено висновок, що заявлені за митною декларацією №23UA403030007388U8 товари мають класифікуватись за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2404199010 та є рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Позивач вважає, що ввезені харчові ароматизатори на митну територію України за своїми характеристиками підпадають під категорію товару що класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 33021090. Також, позивач зазначає, що приймаючи спірне рішення про визначення коду товару Тернопільська митниця не врахувала подані декларантом документи, отримані від компанії-виробника, а самі дії відповідача є непослідовними та нелогічними, оскільки ввезені в адресу позивача товари за своїми характеристиками не можуть бути рідиною, що використовується в електронних сигаретах. Також позивач звертає увагу, що рішення про визначення коду товару прийнято за формою, яка втратила чинність та не дотримано правової процедури прийняття оскаржуваного рішення. Вважає, що митним органом протиправно прийнято Рішення про визначення коду товару, оскільки технічні характеристики та властивості, призначення ввезеного на територію України товару не відповідають класифікаційним характеристикам визначеного митним органом коду 2404199010 згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржником зазначено, що під час здійснення митного контролю та митного оформлення спірного товару посадовими особами митниці проведено частковий митний огляд, за результатами проведення якого було виявлено товар, що являє собою запашну рідину в пластикових каністрах по 5 кг, запаковані в картонні коробки (Акт митного огляду від 17.06.2024). Крім цього, під час здійснення митного контролю, з метою встановлення характеристик товару, визначальних для його класифікації згідно з УКТ ЗЕД митницею здійснено відбір проб (зразків) товарів для проведення дослідження у Спеціалізованій лабораторії з питань експертизи та досліджень Держмитслужби, про що складено Акт № 26/2024 від 17.06.2024. 18.06.2024 сформовано та направлено запит № 7.25-1/28-01-02/7/3991 до Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Держмитслужби у якому, зокрема, визначено завдання для дослідження: 1. Який хімічний склад об`єкту дослідження? 2. Чи містить об`єкт дослідження токсичні або шкідливі речовини, нікотин або замінники нікотину? 3. Чи містить об`єкт дослідження компоненти, які можуть викликати алергічні реакції? 4. Чи відповідає об`єкт дослідження чинним регуляторним стандартам? 5. Чи відповідає склад об`єкту дослідження заявленій меті використання у харчовій промисловості? 6. Чи можливе використання об`єкту дослідження в якості ароматизатора та компонента рідин, що використовуються в електронних сигаретах? 7. Чи наявні на українському ринку виробників рідин, що використовуються в електронних сигаретах, товарів (рідин для електронних сигарет) із назвами та/або ароматизаторами та компонентами, зазначеними у графі 31 митної декларації та товаросупровідних документах? 8. Включити до списку використаних джерел та використати під час дослідження: офіційний сайт експортера ukflavour.com, українські інтернет- магазини, що здійснюють продаж рідин для електронних сигарет. 9. Провести дослідження інших вагомих характеристик, необхідних для однозначної класифікації товару, які можуть бути встановлені в межах компетенції експертного підрозділу, та можуть вплинути на правильну класифікацію товарів згідно УКТ ЗЕД. 17 липня 2024 року Тернопільською митницею отримано висновок Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Держмитслужби від 17.07.2024 №142000-3202-0132, яким встановлено: «… За результатами опрацювання відомостей щодо складу продуктів відповідних найменувань (проби №№1-3, 5-9) з`ясовано, що окрім запашних речовин зазначені проби містять розчинники (пропіленгліколь (проби №№2-9) та гліцерин (проба №1)), нікотинову сіль/нікотин бензоат (проба №1) і етиловий спирт (проби №№1, 5)… Листи безпеки містять інформацію щодо складу продуктів «Elf Bottle- Banana Ice 20mg 7-593» (проба №1), «Elf Bottle-Blueberry Sour Raspberry 20mg 7-594» (проба №3), «Elf Bottle-Cola 20mg 7-591» (проба №5), «Elf Bottle-Elfberg 20mg 7-629» (проба №6), «Elf Bottle-Strawberry Banana 20mg 7-630» (проба №7), «Elf Bottle-Strawberry Ice 20mg 7-621» (проба №8) та сфери застосування (лише для виробничих цілей у виробництві вейпів). Інформація щодо повного складу продуктів «Elf Bottle-Blueberry Pomegranate 20mg 7-637» (проба №2) та «Elf Bottle-Strawberry Kiwi 20mg 7-596» (проба №9) у листах безпеки не зазначена з посиланням на комерційну таємницю. Зазначені продукти призначені для виробничих цілей як ароматизатори для виробництва рідин для електронних сигарет…. Призначення/сфера застосування та спосіб використання товару визначається згідно з інформацією виробника. Згідно з наданими супровідними документами до складу продуктів відповідних найменувань (проби №№1-3, 5-9) входять запашні речовини, розчинники (пропіленгліколь (проби №№2-9) та гліцерин (проба №1)), нікотинова сіль/ нікотин бензоат (проба №1) і етиловий спирт (проби №№1, 5)… Інформація щодо складу проби №4 у пакеті супровідних документів відсутня…. У складі проб підтверджено вміст розчинників.». Відповідно до Закону України «Про Митний тариф» від 19 жовтня 2022 року № 2697-IX, який набув чинності 01 січня 2023 року, до товарної позиції 3302 УКТЗЕД включаються суміші запашних речовин та суміші (включаючи спиртові розчини), одержані на основі однієї або кількох таких речовин, які застосовуються як промислова сировина; інші препарати на основі запашних речовин, які застосовуються у виробництві напоїв. Водночас, у товарній позиції 2404 УКТЗЕД розглядаються продукти, що містять тютюн, відновлений тютюн, нікотин (або без нікотину), замінники тютюну або нікотину, призначені для вдихання без горіння; інші нікотиновмісні продукти призначені для забезпечення надходження нікотину в тіло людини. За інформацією із інтернет сайту виробника www.ukflavour.com компанія «UK Flavour Ltd» спеціалізується на виробництві рідин до електронних сигарет (e-liquid products), які відповідають чинному законодавству TPD (Tobacco Products Directive – Директива щодо тютюнових виробів). Таким чином, з вищевикладеного висновується, що спірний товар з урахуванням його характеристик, складників та сфери застосування не може класифікуватись у товарній підкатегорії УКТ ЗЕД 3302109000, а має класифікуватись у товарній позиції 2404 УКТ ЗЕД.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 20.09.2022 між ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛЕВ-УКРАЇНА» та британським виробником «UK Flavour Ltd» було укладено контракт 20.09.22 №D-3956 щодо поставки харчової сировини. Товар постачався партією на умовах вказаних в Рахунку відповідно до INCOTERMS 2020.
З матеріалів справи слідує, що 17.06.2024 уповноваженою особою позивача, агентом з митного оформлення Носко О.Ю., за митною декларацією №24UA403030007388U8 від 17.06.2024 заявлено до митного режиму імпорт товар: «Суміші запашних речовин на носії для використання у харчовій промисловості в якості ароматизаторів, у вигляді рідин, без вмісту молочних жирів та інших компонентів тваринного походження. Ароматизатор Банановий лід артикул 7-593 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17065, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Чорниця гранат артикул 7-637 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17066, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Чорниця кисла малина артикул 7-594 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17067, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Кокосова диня артикул 7-633 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17068, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Кола артикул 7-591 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17069, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Ельфберг артикул 7- 629 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17070, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Полуниця банан артикул 7-630 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17071, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Полуничний лід артикул 7-621 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17072, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Полуниця ківі артикул 7-596 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17073, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Торговельна марка: UK Flavour. Виробник: UK Flavour Ltd. Країна виробництва: GB.».
Під час автоматизованого контролю із застосуванням системи управління ризиками відповідно до Порядку здійснення аналізу та оцінки ризиків, розроблення і реалізації заходів з управління ризиками для визначення форм та обсягів митного контролю, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.07.2015 №684, автоматизованою системою митного оформлення «Інспектор» (надалі - АСМО «Інспектор») було згенеровано форми митного контролю:
« 107-3 Контроль правильності класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД»;
« 108-3 Витребування документів, які підтверджують коди товарів згідно з УКТ ЗЕД»;
« 118-3 Здійснення контролю правильності класифікації товарів згідно з УКТЗЕД спеціалізованим підрозділом митниці для прийняття рішення про визначення коду товару»;
« 202-1 Проведення часткового митного огляду - з розкриттям до 20 відсотків пакувальних місць і вибірковим обстеженням транспортного засобу, з метою перевірки відповідності кількості та опису товарів і транспортних засобів даним, зазначеним у митній декларації»;
« 905-3 Взяття проб (зразків) товарів для проведення досліджень (аналізу, експертизи з метою встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД»;
« 911-1 Забезпечення ідентифікації товарів та/або транспортних засобів шляхом здійснення цифрової фотозйомки».
Також, АСМО «Інспектор» посадовій особі підрозділу митного оформлення визначено перелік необхідних до виконання митних процедур:
«Товар Nє 1. Можливо, неправильна класифікація товару: Можлива неправильна класифікація товару. В залежності від хімічного складу (наявності в складі нікотину або замінніку ків) нікотину), призначення та способу використання, можлива класифікація товару в межах товарної позиції 2404 УКТЗЕД.
Перевірити відповідність заявленого опису товару та наведеної вище інформації про можливі товари «прикриття»/«ризику». Якщо опис товару співпадає з вищенаведеним, то при випуску товарів у вільний обіг провести перевірку правильності класифікації. Індикатори ризику 3.1.1, 3.5.5 - можлива класифікація товару в межах товарної позиції 2404 УКТЗЕД.».
17.06.2024 посадовою особою митниці було направлено уповноваженій особі декларанта електронне повідомлення наступного змісту: «Відповідно до п. 3 ст. 69 Митного кодексу України надати додаткові документи, які підтверджують код товару згідно з УКТ ЗЕД. Відповідно до ст. 266, п. 2 ст. 338, ст. 418 МКУ прошу Вас представити товар для проведення часткового митного огляду - з розкриттям до 20 відсотків пакувальних місць і вибірковим обстеженням транспортного засобу, з метою перевірки відповідності кількості та опису товарів і транспортних засобів даним, зазначеним у митній декларації та взяття проб (зразків) товарів для проведення досліджень (аналізу, експертизи) з метою встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно з УКТЗЕД».
На виконання резолюції керівника митниці до доповідної записки від 17.06.2024 №28-01-02/28-01-02/1744 під час проведення митного огляду 17.06.2024 на території МС Зони митного контролю «СМП «Веста», м.Тернопіль, вул. Текстильна, 38, головним державним інспектором ВМО №2 митного поста «Тернопіль» Тернопільської митниці у присутності уповноваженої декларантом особи було здійснено відбір проб (зразків) товарів та складено Акт про взяття проб (зразків) товарів №26/2024 від 17.06.2024.
Посадовою особою митниці 18.06.2024 сформовано Запит про проведення дослідження (аналізу, експертизи) від 18.06.2024 №7.25-1/28-01-02/7/3991 з метою встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД», наказ Міністерства фінансів України від 02.12.2016 №1058 зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.12.2016 за №1693/29823».
З матеріалів справи слідує, що 17.07.2024 Тернопільською митницею отримано висновок Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Держмитслужби від 17.07.2024 №142000-3202-0132, яким встановлено: «Згідно з наданими супровідними документами продукти, проби яких надані на дослідження, з найменуваннями «BANANA ICE FLAVOR LIQUID 7-593» (проба Nє1), «BLUEBERRY POMEGRANATE FLAVOR LIQUID 7-637» (проба Nє2), «BLUEBERRY SOUR RASPBERRY FLAVOR LIQUID 7-594» (проба Nє3), «COCONUT MELON FLAVOR LIQUID 7-633» (проба Nє4), «COLA FLAVOR LIQUID 7-591» (проба Nє5), «ELFBERG FLAVOR LIQUID 7-629 (проба Nє6), «STRAWBERRY BANANA FLAVOR LIQUID 7-630» (проба Nє7), «STRAWBERRY ICE FLAVOR LIQUID 7-621» (проба Nє8) та «STRAWBERRY KIWI FLAVOR LIQUID 7-596» (проба Nє9) є рідкими ароматизаторами для використання в харчовій промисловості до складу яких входять ароматичні речовини та пропіленгліколь (Е1520), без вмісту у складі молочних жирів, прекурсорв, нікотину, психотропних та наркотичних речовин.
Згідно з наданими супровідними документами до складу продуктів відповідних найменувань (проби NoNє1-3, 5-9) входять запашні речовини, розчинники (пропіленгліколь (проби NєNє2-9) та гліцерин (проба Nє1)), нікотинова сіль/ нікотин бензоат (проба Nє1) і етиловий спирт (проби NoNє1, 5) (див. таблицю п.п.11.3 Висновку). Інформація щодо складу проби Nє4 у пакеті супровідних документів відсутня. У складі проб підтверджено вміст розчинників. Ідентифікувати запашні речовини у складі проб лабораторним шляхом на цей час не видається можливим з технічних причин. Результати проведених якісних реакцій на наявність етилового спирту у складі проб NoNє1, 5 - позитивні, проб NєNє1-9 - негативні. Нікотину/ солей нікотину у складі досліджених проб не виявлено. Визначення терміну «замінники нікотину» та затверджений перелік замінників нікотину а також визначення терміну «регуляторний стандарт» в правовій та нормативно-технічний документації відсутні.
Відповісти на питання «Чи містить об?єкт дослідження токсичні або шкідливі речовини?», «Чи містить об?єкт дослідження компоненти, які можуть викликати алергічні реакції?», «Чи наявні на українському ринку виробників рідин, що використовуються в електронних сигаретах, товарів (рідин для електронних сигарет) із назвами та/або ароматизаторами та компонентами, зазначеними у графі 31 митної декларації та товаросупровідних документах?» виходить за межі повноважень експертів СЛЕД Держмитслужби. Використання будь-яких джерел (літературні, інтернет-джерела, офіційні сайти та ін.) є виключним правом експерта, якій керується у своїй роботі посадовою інструкцією, правовими та нормативно-технічними документами. Виходячи з вищезазначеного, завдання у пункі 8 розділу 10 Висновку експерт лишає без відповіді».
Тернопільською митницею прийнято рішення про визначення коду товару від 26.07.24 №КТ-UA40300-0033-2024, відповідно до якого рідини, що використовуються в електронних сигаретах, до складу яких входять ароматичні речовини та пропіленгліколь (Е1520), без вмісту у складі молочних жирів, прекурсорів, нікотину, психотропних та наркотичних речовин: Банановий лід, артикул 7-593 / banana ice flavor liquid, 7-593; Чорниця гранат, артикул 7-637 / blueberry pomegranate flavor liquid 7-637; Чорниця кисла малина, артикул 7-594 / blueberry sour raspberry flavor liquid 7-594; Кокосова диня, артикул 7-633 / coconut melon flavor liquid 7-633; Кола, артикул 7-591 / cola flavor liquid 7-591; Ельфберг, артикул 7-629 / elfberg flavor liquid 7-629; Полуниця банан, артикул 7-630 / strawberry banana flavor liquid 7-630; Полуничний лід, артикул 7-621 strawberry ice flavor liquid 7-621; Полуниця ківі, артикул 7-596 / strawberry kiwi flavor liquid 7-596. Згідно листів безлеки (Safety data sheet), призначені лише для вейпінгу (для створення пари (аерозолів) в електронних сигаретах). Виробник: UK Flavour Ltd. Країна виробництва: GB. Код товару за класифікацією УКТЗЕД - 2404199010.
Не погодившись з таким рішенням відповідача, позивач звернувся за захистом порушеного права до суду.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає наступне. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 1 ст. 1 МК України передбачено, що законодавство України з питань митної справи складається з Конституції України, цього Кодексу, інших законів України, що регулюють питання, зазначені у статті 7 цього Кодексу, з міжнародних договорів України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також з нормативно-правових актів, виданих на основі та на виконання цього Кодексу та інших законодавчих актів.
Відповідно до п.п. 23, 24 ч. 1 ст. 4 МК України митне оформлення - виконання митних формальностей, необхідних для випуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення, митний контроль - сукупність заходів, що здійснюються з метою забезпечення додержання норм цього Кодексу, законів та інших нормативно-правових актів з питань митної справи, міжнародних договорів України, укладених у встановленому законом порядку.
Митні формальності - сукупність дій, що підлягають виконанню відповідними особами і митними органами, а також автоматизованою системою митного оформлення з метою дотримання вимог законодавства України з питань митної справи (пункт 29 ч. 1 МК України в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до ч. 5 ст. 255 МК України митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених цим Кодексом відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.
Згідно з ч. 1 ст. 266 МК України декларант зобов`язаний: 1) здійснити декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом; 2) на вимогу органу доходів і зборів пред`явити товари, транспортні засоби комерційного призначення для митного контролю і митного оформлення; 3) надати органу доходів і зборів передбачені законодавством документи і відомості, необхідні для виконання митних формальностей; 4) у випадках, визначених цим Кодексом та Податковим кодексом України, сплатити митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X цього Кодексу; 5) у випадках, визначених цим Кодексом та іншими законами України, сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на органи доходів і зборів.
Статтею 257 МК України передбачено, що декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення. Митне оформлення товарів здійснюється органами доходів і зборів на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених МК України для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться відомості, у тому числі у вигляді кодів, серед яких код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Статтею 67 МК України установлено, що Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України. В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).
Нормами ст. 68 МК України передбачено, що ведення УКТ ЗЕД здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Згідно з ч.ч. 1-5 ст. 69 МК України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД.
Митні органи здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД.
На вимогу посадової особи митного органу декларант або уповноважена ним особа зобов`язані надати усі наявні відомості, необхідні для підтвердження заявлених ними кодів товарів, поданих до митного оформлення, а також зразки таких товарів та/або техніко-технологічну документацію на них.
У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів митний орган має право самостійно класифікувати такі товари.
Під складним випадком класифікації товару розуміється випадок, коли у процесі контролю правильності заявленого декларантом або уповноваженою ним особою коду товару виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо.
Наказом Державної митної служби України від 14.07.2020 №256 затверджено Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності.
Так, відповідно до пояснень до товарної позиції 3302, остання має назву «Сумiшi запашних речовин та сумiшi (включаючи спиртовi розчини), одержанi на основi однiєї або кiлькох таких речовин, якi застосовуються як промислова сировина; iншi препарати на основі запашних речовин, якi застосовуються у виробництвi напоїв, зокрема: для використання у харчовiй промисловостi» код 3302109000.
До цієї товарної позиції включаються такі суміші за умови, що вони використовуються як сировина для виробництва парфумерії, продуктів харчування або напоїв (наприклад, у кондитерських виробах, для ароматизації харчових продуктів чи напоїв) або в інших галузях промисловості (наприклад, у миловарній):
(1) суміші ефірних олій;
(2) суміші резиноїдів;
(3) суміші екстрактів ефірних олій із смолистих речовин;
(4) суміші синтетичних ароматичних речовин;
(5) суміші, що складаються з двох або більше запашних речовин (ефірні олії, резиноїди, екстракти ефірних олій чи синтетичні ароматичні речовини);
(6) суміші з однієї або кількох запашних речовин (ефірні олії, резиноїди, екстракти ефірних олій чи синтетичні ароматичні речовини) разом з доданими розріджувачами чи носіями, такими як рослинна олія, декстроза або крохмаль;
(7) суміші окремо або в сполученні з розріджувачами чи носіями, або з вмістом спирту, продуктів інших груп (наприклад, спецій) з однією або кількома запашними речовинами (ефірні олії, резиноїди, екстракти ефірних олій або синтетичні ароматичні речовини) за умови, що ці речовини є основою суміші.
Продукти, одержані видаленням одного або кількох інгредієнтів з ефірної олії, резиноїду чи екстракту ефірної олії, так що вміст кінцевого продукту значно відрізняється від вмісту первинного, також є сумішами цієї товарної позиції.
Прикладами таких продуктів є ментонова олія (одержана під час виморожування олії м`яти перцевої з подальшим обробленням борною кислотою для видалення більшої частини ментолу та з вмістом, серед іншого, 63 % ментону та 16 % ментолу), біла камфорна олія (одержана з камфорної олії виморожуванням і перегонкою для видалення камфори та сафролу з вмістом 30 40 % цінеолу плюс діпентен, пінен, камфен і т.д.) і гераніол (одержаний фракційною перегонкою цитронелолової олії з вмістом 5077 % гераніолу з різними кількостями цитронелолу та неролу).
Зокрема, до цієї товарної позиції включаються парфумерні основи, що складаються з сумішей ефірних олій і фіксаторів, не готові до застосування без додання спирту.
До цієї товарної позиції включаються також розчини в спирті (наприклад, етиловому, ізопропіловому) однієї або кількох запашних речовин за умови, що ці розчини використовують як сировину для виробництва парфумерії, харчових продуктів, напоїв або іншої промислової продукції.
До цієї товарної позиції також включаються інші препарати на основі запашних речовин, що використовуються для виробництва напоїв.
Такі препарати можуть містити або не містити спирт та можуть бути використані для виробництва алкогольних або безалкогольних напоїв.
Вони повинні бути основані на одній або кількох запашних речовинах, описаних у примітці 2 до цієї групи, та використовуються для надання напоям, у першу чергу, аромату, а у другу чергу - смаку.
Такі препарати зазвичай містять відносно невеликі кількості запашних речовин, які характеризують властивості напою; вони також можуть містити соки, барвник, підкислювачі, підсолоджувачі і т.п. за умови, що препарати зберігають характер запашних речовин.
У тому вигляді як вони представлені, ці препарати не призначені для використання як напої і, таким чином, не можуть розглядатись як напої групи 22.
До цієї товарної позиції не включаються алкогольні та безалкогольні складені препарати, які використовують у процесі виготовлення напоїв на основі речовин, крім запашних, описаних у Примітці 2 до цієї групи (товарна позиція 2106, якщо вони не зазначені в іншому місці УКТЗЕД).
Натомість до товарної позиції 2404199010 включаються рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Товарна позиція 2404 має найменування «Продукти, що містять тютюн, відновлений тютюн, нікотин, замінники тютюну або нікотину, призначені для вдихання без горіння; інші нікотиновмісні продукти призначені для забезпечення надходження нікотину в тіло людини».
Сама назва цієї категорії свідчить про те, що до неї відносяться саме нікотино- та тютюновмісні продукти або ж їх замінники.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 20.09.2022 між ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛЕВ-УКРАЇНА» та британським виробником «UK Flavour Ltd» було укладено контракт 20.09.22 №D-3956 щодо поставки харчової сировини. Товар постачався партією на умовах вказаних в Рахунку відповідно до INCOTERMS 2020.
17.06.2024 уповноваженою особою позивача, агентом з митного оформлення Носко О.Ю., за митною декларацією №24UA403030007388U8 від 17.06.2024 заявлено до митного режиму імпорт товар: «Суміші запашних речовин на носії для використання у харчовій промисловості в якості ароматизаторів, у вигляді рідин, без вмісту молочних жирів та інших компонентів тваринного походження. Ароматизатор Банановий лід артикул 7-593 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17065, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Чорниця гранат артикул 7-637 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17066, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Чорниця кисла малина артикул 7-594 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17067, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Кокосова диня артикул 7-633 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17068, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Кола артикул 7-591 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17069, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Ельфберг артикул 7- 629 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17070, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Полуниця банан артикул 7-630 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17071, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Полуничний лід артикул 7-621 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17072, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Ароматизатор Полуниця ківі артикул 7-596 концентрат, склад: ароматичні речовини, пропіленгликоль Е1520, номер партії: 17073, дата виробництва: 03.05.2024, строк зберігання: до 02.05.2026, гранічна дозировка до готового продукту 0,1-0,5% - 10кг. Торговельна марка: UK Flavour. Виробник: UK Flavour Ltd. Країна виробництва: GB.».
Згідно з МД 24UA403030007388U8 відповідний товар заявлено до митного оформлення за кодом товару 33021090.
Ароматизатор - природні або синтетичні запашні речовини, які додають до харчових продуктів, парфумерних виробів та інших товарів (пральні порошки, мийні засоби, технічні рідини та інше) для поліпшення їх споживчих властивостей або надання їм нових властивостей.
Основними джерелами отримання ароматичних речовин можуть бути ефірні олії, духмяні речовини, екстракти та настої; натуральні плодоовочеві соки, в тому числі рідкі пастоподібні чи сухі концентрати; прянощі та продукти їх переробки; продукти хімічного або мікробіологічного синтезу.
Харчові ароматизатори - це речовини, які надають продуктам і напоям специфічний аромат.
Ароматизатори посилюють аромат, завдяки чому збільшується попит на продукт, дозволяють зробити широку лінійку продуктів, особливо не в сезон, дозволяють продуктам пахнути як справжні ягоди чи фрукти.
Наявність харчових ароматизаторів, як загальної категорії, свідчить про те, що вони не містять нікотино- та тютюновмісні продукти, не є їх замінниками, і можуть додаватися не лише до рідини, що використовуються в електронних сигаретах. Митним органом протилежного не доведено.
Товариством заявлено до митного оформлення харчові ароматизатори, які не містять нікотино- та тютюновмісні продукти і не є їх замінниками.
Колегія суддів звертає увагу скаржника на те, що при ввезені товару на митну територію України, митному органу необхідно класифікувати товари за їхніми характеристиками, а не за видом діяльності Товариства, яке отримує відповідний товар.
Можливість використання позивачем спірного товару для виготовлення рідин, що використовуються в електронних сигаретах не є безумовною підставою для зміни товарної позиції задекларованого товару, який на момент декларування не був рідиною, що використовуються в електронних сигаретах та не був кінцевим продуктом для споживання.
Посадовою особою митниці 18.06.2024 сформовано Запит про проведення дослідження (аналізу, експертизи) від 18.06.2024 №7.25-1/28-01-02/7/3991 з метою встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД», наказ Міністерства фінансів України від 02.12.2016 №1058 зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.12.2016 за №1693/29823».
З матеріалів справи слідує, що 17.07.2024 Тернопільською митницею отримано висновок Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Держмитслужби від 17.07.2024 №142000-3202-0132, яким встановлено: «Згідно з наданими супровідними документами продукти, проби яких надані на дослідження, з найменуваннями «BANANA ICE FLAVOR LIQUID 7-593» (проба Nє1), «BLUEBERRY POMEGRANATE FLAVOR LIQUID 7-637» (проба Nє2), «BLUEBERRY SOUR RASPBERRY FLAVOR LIQUID 7-594» (проба Nє3), «COCONUT MELON FLAVOR LIQUID 7-633» (проба Nє4), «COLA FLAVOR LIQUID 7-591» (проба Nє5), «ELFBERG FLAVOR LIQUID 7-629 (проба Nє6), «STRAWBERRY BANANA FLAVOR LIQUID 7-630» (проба Nє7), «STRAWBERRY ICE FLAVOR LIQUID 7-621» (проба Nє8) та «STRAWBERRY KIWI FLAVOR LIQUID 7-596» (проба Nє9) є рідкими ароматизаторами для використання в харчовій промисловості до складу яких входять ароматичні речовини та пропіленгліколь (Е1520), без вмісту у складі молочних жирів, прекурсорв, нікотину, психотропних та наркотичних речовин.
Згідно з наданими супровідними документами до складу продуктів відповідних найменувань (проби NoNє1-3, 5-9) входять запашні речовини, розчинники (пропіленгліколь (проби NєNє2-9) та гліцерин (проба Nє1)), нікотинова сіль/ нікотин бензоат (проба Nє1) і етиловий спирт (проби NoNє1, 5) (див. таблицю п.п.11.3 Висновку). Інформація щодо складу проби Nє4 у пакеті супровідних документів відсутня. У складі проб підтверджено вміст розчинників. Ідентифікувати запашні речовини у складі проб лабораторним шляхом на цей час не видається можливим з технічних причин. Результати проведених якісних реакцій на наявність етилового спирту у складі проб NoNє1, 5 - позитивні, проб NєNє1-9 - негативні. Нікотину/ солей нікотину у складі досліджених проб не виявлено. Визначення терміну «замінники нікотину» та затверджений перелік замінників нікотину а також визначення терміну «регуляторний стандарт» в правовій та нормативно-технічний документації відсутні.
Отже, митним органом не підтверджено віднесення заявленого до митного оформлення товару до товарної позиції за УКТ ЗЕД 2404, оскільки досліджений товар не є продуктом, що містить тютюн, відновлений тютюн, нікотин, замінники тютюну або нікотину, призначеним для вдихання без горіння; інші нікотиновмісним продуктом призначені для забезпечення надходження нікотину в тіло людини та не спростовано можливість віднесення такого до товарної позиції 3302 - сумiшi запашних речовин та сумiшi (включаючи спиртовi розчини), одержанi на основi однiєї або кiлькох таких речовин, якi застосовуються як промислова сировина; iншi препарати на основі запашних речовин, якi застосовуються у виробництвi напоїв, зокрема: для використання у харчовiй промисловостi.
Гіпотетична можливість використання спірного товару зокрема рідин, що використовуються в електронних сигаретах не є легітимною метою для зміни товарної позиції задекларованого товару, який на момент декларування не був «рідиною, що використовуються в електронних сигаретах» залишився неспростованим.
За таких обставин, Тернопільська митниця оскаржуваним рішенням про визначення коду товару від 26.07.2024 №КТ-UA40300-0033-2024 безпідставно класифікувала спірний товар за кодом УКТЗЕД 2404199010, а тому таке рішення критеріям правомірності, визначеним у ч. 1 ст. 2 КАС України не відповідає та підлягає скасуванню.
Така позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеною у постанові від 04.06.2025 у справі №140/8906/24. 
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Тернопільської митниці залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова 

суддя О.В. Головко 

суддя А.В. Суховаров