П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 червня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/17041/25	

Категорія 111020300	Головуючий у суді І інстанції: Свида Л.І. час і місце ухвалення: 9:34, м. Одеса	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача	Семенюк Г.В.	
суддів: 	Федусик А.Г.	
 	Шляхтицький О.І.	
при секретарі	Вишневській А.В.	

за участю сторін:	 	
Представник позивача	Томашевський Р.М. (адвокат)	
ГУ ДПС	Гетьман М.В. (витяг)	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року у справі за позовом Головного управління ДПС в Одеській області до ОСОБА_1 про стягнення заборгованості та за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, третя особа без самостійних вимог на предмет спору - Доброславська селищна рада Одеського району Одеської області, -

встановиВ:

Позивач, звернувся до суду з позовом до ОСОБА_1 про стягнення заборгованості в розмірі 486875,04 грн. по орендній платі з фізичних осіб.
Ухвалою від 16.06.2025 року судом першої інстанції прийнято до спільного розгляду зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області №1902519-2410-1533 від 28.04.2023 року, №1902520-2410-1533 від 28.04.2023 року, №634452-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року, №634453-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року позовну заяву Головного управління ДПС в Одеській області до ОСОБА_1 про стягнення з неї заборгованості в розмірі 486875,04 грн. по орендній платі з фізичних осіб задоволено. Стягнуто з ОСОБА_1 заборгованість в розмірі 486875,04 грн. по орендній платі з фізичних осіб на бюджетний рахунок UA718999980334189815000015684, отримувач ГУК в Од. обл./смт Доброслав/18010900, ЄДРПОУ 37607526, банк отримувача Казначейство України. У задоволенні зустрічного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області №1902519-2410-1533 від 28.04.2023 року, №1902520-2410-1533 від 28.04.2023 року, №634452-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року, №634453-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Головного управління ДПС в Одеській області до ОСОБА_1 про стягнення з неї заборгованості в розмірі 486875,04 грн. по орендній платі з фізичних осіб відмовити у повному обсязі. 
Зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області щодо визначення ОСОБА_1 податкових зобов`язань з орендної плати за земельні ділянки, а саме: 
№1902519-2410-1533 від 28.04.2023 на суму 137 425,90 гривень за 2023 рік;
№1902520-2410-1533 від 28.04.2023 на суму 81 718,99 гривень за 2023 рік; 
№634452-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 на суму 167 893,75 гривень за 2024 рік; 
№634453-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 на суму 99 836,40 гривень за 2024 рік.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги ОСОБА_1 посилається те, що суд першої інстанції безпідставно відхилив доводи ОСОБА_1 посилаючись лише на умови договору оренди, оскільки, по-перше, самим договором передбачено право на передання ділянок в суборенду, а по-друге, такі принципи оподаткування (неприпустимість подвійного оподаткування, належне урядування та правомірні очікування платника щодо віднесення сплачених коштів до своїх витрат) є основними у податковому законодавстві та не можуть порушуватись умовами договору оренди. Таким чином, вірним є визначення податкового обов`язку зі сплати плати за землю за суб`єктом господарської діяльності, що цією землею користується для ведення господарської діяльності, а саме за ТОВ «Куріс-Інвест», а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем є протиправними та підлягають скасуванню.
ГУ ДПС в Одеській області надало до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу у якому вказує на те, що оскільки плата за землю справляється у формі земельного податку та орендної плати (іншої форми не передбачено), а платником орендної плати є землекористувач (орендар) земельної ділянки, то юридична або фізична особа, що орендує земельну ділянку державної або комунальної власності, та уклала договір суборенди на цю земельну ділянку, сплачує орендну плату за зазначену земельну ділянку на загальних підставах.
Ухвалою від 12 травня 2026 року Доброславську селищну раду Одеського району Одеської області було залучено до участі у справі в якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до розрахунку податкового боргу та інтегрованої картки платника податків за ОСОБА_1 рахується податковий борг з орендної плати з фізичних осіб за 2023-2024 роки в розмірі 486875,04 грн., який виник з підстав його нарахування податковим органом по податковим повідомленням-рішенням №1902519-2410-1533 від 28.04.2023 року, №1902520-2410-1533 від 28.04.2023 року, №634452-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року, №634453-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року.
Зазначені податкові повідомлення-рішення направлялися ОСОБА_1 , однак не були вручені їй в зв`язку із поверненням поштових відправлень за закінченням терміну зберігання, про що в матеріалах справи наявні відповідні докази (реєстри відправлень, повідомлення про вручення поштових відправлень та довідки “Укрпошти”). Сума податкового боргу ОСОБА_1 не сплачувалася.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №1902519-2410-1533 від 28.04.2023 року, №1902520-2410-1533 від 28.04.2023 року, №634452-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року, №634453-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року у суду не має та оскільки у ОСОБА_1 наявний податковий борг він має бути стягнутий судом.
П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне:

Згідно з п. 15.1 ст. 15, п. п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платниками податків визнаються, зокрема, фізичні особи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Платник податків зобов`язаний: сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковим боргом є сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до п. 59.1, 59.5 ст. 59 Податкового кодексу України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
У разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Позивачем, з метою погашення податкового боргу, направлялася ОСОБА_1 податкова вимога форми “Ф” №0028569-1309-1532 від 19.12.2023 року про наявну заборгованість станом на 18.12.2023 року в розмірі 219144,89 грн. з орендної плати з фізичних осіб з детальним розрахунком суми податкового боргу за адресою її реєстрації, однак вона повернулася з відміткою за закінченням терміну зберігання.
Відповідно до п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони, зокрема, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Таким чином, податкова вимога та податкові повідомлення-рішення направлені ОСОБА_1 вважається належним чином врученими, борг є узгодженим та мав бути сплачений нею.
ОСОБА_1 поданий в цій справі зустрічний позов до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому вона просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №1902519-2410-1533 від 28.04.2023 року, №1902520-2410-1533 від 28.04.2023 року, №634452-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року, №634453-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року, тобто ті, за якими за ОСОБА_1 рахується заборгованість в розмірі 486875,04 грн. по орендній платі з фізичних осіб.
З матеріалів справи вбачається, що між Доброславською селищною радою Одеського району Одеської області (Орендодавець) та ОСОБА_1 (Орендар) 21.02.2023 року укладений договір оренди землі №16, за яким Орендодавець надає, а Орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку із земель сільськогосподарського призначення комунальної власності для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, кадастровий номер 5122782200:01:003:0486, розташовану за адресою: Одеська область, Одеський район, Доброславська селищна рада (за межами населеного пункту). Договір укладений на строк 8 років.
Відповідно до п. 4.1, 4.2, 4.3 Договору №16 від 21.02.2023 року орендна плата вноситься Орендарем у грошовій формі на рахунок Доброславської селищної ради у розмірі 95001 грн. за рік. Орендна плата за перший рік користування земельною ділянкою сплачується Орендарем протягом трьох банківських днів з дня підписання цього договору. Орендна плата сплачується Орендарем щороку одним платежем у розмірі, встановленому п. 4.1. договору, протягом 60 днів з дня вручення відповідним територіальним органом державної фіскальної служби податкового повідомлення-рішення, проте у будь-якому разі не пізніше 29-го серпня поточного року.
Відповідно до п. 8.3.4 Договору №16 від 21.02.2023 року Орендар має право передавати орендовану земельну ділянку або її частину іншій особі у суборенду за умови забезпечення використання її за цільовим призначенням та умовам договору.
Право оренди земельної ділянки кадастровий номер 5122782200:01:003:0486 зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно за ОСОБА_1 23.03.2023 за №49744344, що підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно №430316608 від 06.06.2025 року.
Крім того, між Доброславською селищною радою Одеського району Одеської області (Орендодавець) та ОСОБА_1 (Орендар) 21.02.2023 року укладений договір оренди землі №17, за яким Орендодавець надає, а Орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку із земель сільськогосподарського призначення комунальної власності для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, кадастровий номер 5122782200:01:003:0476, розташовану за адресою: Одеська область, Одеський район, Доброславська селищна рада (за межами населеного пункту). Договір укладений на строк 8 років.
Відповідно до п. 4.1, 4.2, 4.3 Договору №17 від 21.02.2023 року орендна плата вноситься Орендарем у грошовій формі на рахунок Доброславської селищної ради у розмірі 160005 грн. за рік. Орендна плата за перший рік користування земельною ділянкою сплачується Орендарем протягом трьох банківських днів з дня підписання цього договору. Орендна плата сплачується Орендарем щороку одним платежем у розмірі, встановленому п. 4.1. договору, протягом 60 днів з дня вручення відповідним територіальним органом державної фіскальної служби податкового повідомлення-рішення, проте у будь-якому разі не пізніше 29-го серпня поточного року.
Відповідно до п. 8.3.4 Договору №17 від 21.02.2023 року Орендар має право передавати орендовану земельну ділянку або її частину іншій особі у суборенду за умови забезпечення використання її за цільовим призначенням та умовам договору.
Право оренди земельної ділянки кадастровий номер 5122782200:01:003:0476 зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно за ОСОБА_1 23.03.2023 року за №49744344, що підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно №430316483 від 06.06.2025 року.
При цьому, між ОСОБА_1 (Орендар) та Товариством з обмеженою відповідальністю “Куріс-Інвест” (Суборендар) 18.02.2023 року укладений договір суборенди земельних ділянок, за яким Орендар зобов`язаний за плату передати Суборендареві земельні ділянки із земель сільськогосподарського призначення комунальної власності для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, загальною площею: 10,9550 га - кадастровий номер 5122782200:01:003:0486; 16,2838 га - кадастровий номер 5122782200:01:003:0476, що розташовані за адресою: Одеська обл., Одеський район, Доброславська селищна рада (за межам населеного пункту). Категорія земель: землі сільськогосподарського призначення.
Відповідно до п. 1.2, 1.3, 1.4 цього договору він укладений на підставі, у відповідності до умов та в межах Договорів оренди земельних ділянок №16 та №17, укладених між Доброславською селищною радою та ОСОБА_1 . Цим Договором в суборенду передаються земельні ділянки, загальною площею – 10,9550 га, кадастровий номер 5122782200:01:003:0486 та 16,2838 га, кадастровий номер 5122782200:01:003:0476. Земельні ділянки, що передаються в суборенду за цим Договором, перебувають у строковому платному володінні і користуванні Орендаря. Земельні ділянки передаються Суборендарю у платне володіння і користування на строк до 17.02.2031 року, але у будь-якому разі не більше ніж на строк чинності Договорів оренди земельних ділянок.
Відповідно до п. 2.1, 2.7 Договору суборенди орендна плата вноситься Суборендарем в рахунок погашення зобов`язань Орендаря перед Орендодавцем за Договорами оренди землі №16 та №17, в розмірі та в порядку, передбаченими саме договорами оренди із Доброславською селищною радою, на її рахунок. Орендна плата Орендодавцю, за згодою Орендаря, виплачується Суборендарем згідно до умов та в межах Договорів оренди земельних ділянок №16 та №17, укладених між Доброславською селищною радою Одеського району Одеської області та ОСОБА_1 .
Право суборенди земельної ділянки кадастровий номер 5122782200:01:003:0486 зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно за ТОВ “Куріс-Інвест” 30.11.2023 року за №52827582, що підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно №430316608 від 06.06.2025 року. В реєстрі речових прав зазначено, що орендна плата вноситься суборендарем в рахунок погашення зобов`язань Орендаря перед Орендодавцем за договором.
Право суборенди земельної ділянки кадастровий номер 5122782200:01:003:0476 зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно за ТОВ “Куріс Інвест” 30.11.2023 року за №52828021, що підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно №430316483 від 06.06.2025 року. В реєстрі речових прав зазначено, що орендна плата вноситься суборендарем в рахунок погашення зобов`язань Орендаря перед Орендодавцем за договором.
ТОВ “Куріс-Інвест” 22.02.2023 року, на виконання умов п. 2.1 договору суборенди та на виконання умов п. 4.1-4.3 Договору оренди землі №16 від 21.02.2023 року, сплатило на розрахунковий рахунок Доброславської селищної ради Одеського району Одеської області орендну плату за 2023 рік в сумі 88321,65 грн. згідно з Договором оренди землі №16 від 21.02.2023 року за ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), що підтверджується платіжною інструкцією АТ “ТАСКОМБАНК” в національній валюті від 22.02.2023 року №43750.
ТОВ “Куріс-Інвест” 23.02.2023 року, на виконання умов п.2.1 договору суборенди та на виконання умов п. 4.1-4.3 Договору оренди землі №17 від 21.02.2023 року, сплатило на розрахунковий рахунок Доброславської селищної ради Одеського району Одеської області орендну плату за 2023 рік в сумі 151574,25 грн., згідно з Договором оренди землі №17 від 21.02.2023 року за ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), що підтверджується платіжною інструкцією АТ “ТАСКОМБАНК” в національній валюті від 23.02.2023 року №43754.
ТОВ “Куріс-Інвест” 04.04.2024 року, на виконання умов п. 2.1 договору суборенди та на виконання умов п. 4.1-4.3 Договорів оренди землі №16 та №17 від 21.02.2023 року, сплатило на розрахунковий рахунок Доброславської селищної ради Одеського району Одеської області орендну плату за 2024 рік в сумі 75000 грн., згідно з Договорами оренди землі №16 та №17 від 21.02.2023 року за ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), що підтверджується платіжною інструкцією АТ “ТАСКОМБАНК” в національній валюті від 04.04.2024 року №44637.
ТОВ “Куріс-Інвест” 30.04.2024 року, на виконання умов п. 2.1 договору суборенди та на виконання умов п. 4.1-4.3 Договорів оренди землі №16 та №17 від 21.02.2023 року, сплатило на розрахунковий рахунок Доброславської селищної ради Одеського району Одеської області орендну плату за 2024 рік в сумі 75000 грн., згідно з Договорами оренди землі №16 та №17 від 21.02.2023 року за ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), що підтверджується платіжною інструкцією АТ “ТАСКОМБАНК” в національній валюті від 30.04.2024 року №44714.
ТОВ “Куріс-Інвест” 21.06.2024 року, на виконання умов п. 2.1 договору суборенди та на виконання умов п. 4.1-4.3 Договорів оренди землі №16 та №17 від 21.02.2023 року, сплатило на розрахунковий рахунок Доброславської селищної ради Одеського району Одеської області орендну плату за 2024 рік в сумі 61679,07 грн., згідно з Договорами оренди землі №16 та №17 від 21.02.2023 року за ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), що підтверджується платіжною інструкцією АТ “ТАСКОМБАНК” в національній валюті від 21.06.2024 року №44852.
ТОВ “Куріс-Інвест” 30.09.2024 року, на виконання умов п. 2.1 договору суборенди та на виконання умов п. 4.1-4.3 Договорів оренди землі №16 та №17 від 21.02.2023 року, сплатило на розрахунковий рахунок Доброславської селищної ради Одеського району Одеської області орендну плату за 2024 рік в сумі 60000 грн., згідно з Договорами оренди землі №16 та №17 від 21.02.2023 року за ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), що підтверджується платіжною інструкцією АТ “ТАСКОМБАНК” в національній валюті від 30.09.2024 року №44997.
ОСОБА_1 зазначає в зустрічному позові, що орендна плата за земельні ділянки з кадастровими номерами 5122782200:01:003:0486 та 5122782200:01:003:0476 сплачена вчасно та у повному обсязі суборендарем, що підтверджується платіжними інструкціями, а тому її зобов`язання по оплаті орендної плати вчасно та у повному обсязі виконані ТОВ “Куріс-Інвест”, тобто, визначена податковим органом заборгованість відсутня.
Зазначені обставини, на думку ОСОБА_1 , свідчать про обґрунтованість її позовних вимог, наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та відсутність підстав для стягнення з неї орендної плати, яка вже сплачена суборендарем.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до положень п. п. 14.1.73, 14.1.136, 14.1.147, п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України землекористувачі це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які користуються земельними ділянками державної та комунальної власності: на праві постійного користування; на умовах оренди. Плата за землю це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Орендна плата це обов`язковий платіж за користування земельною ділянкою державної або комунальної власності на умовах оренди.
Згідно з положеннями ст. 269 Податкового кодексу України платниками плати за землю є платники земельного податку (власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування), а також платники орендної плати (землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди).
Згідно з п. п. 270.1.2 п. 270.1 ст. 270, п. 288.1, 288.4 ст. 288 Податкового кодексу України об`єкти оподаткування орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки перелік орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до ст. 5, 21 Закону України “Про оренду землі” орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою. Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
З аналізу зазначених положень законодавства вбачається, що землекористувачами є особи, які користуються земельними ділянками на праві постійного користування, або на умовах оренди; орендна плата це обов`язковий платіж за користування земельною ділянкою на умовах оренди; платники орендної плати є землекористувачі (орендарі) земельних ділянок на умовах оренди: підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди.
Таким чином, нормами Податкового кодексу України чітко визначено, що саме на орендаря земельної ділянки покладається обов`язок сплачувати орендну плату за земельну ділянку, яка передана йому в оренду навіть в разі передачі її в суборенду, а сплата орендної плати суборендарем нормами податкового законодавства не передбачена.
ОСОБА_1 зазначає в зустрічному позові про те, що зміни до Податкового кодексу України, які набрали чинності 01.01.2022 року стосувалися саме визначення платником оренди землі не тільки орендаря, а й землекористувача, яким може бути суборендар, право якого зареєстровано належним чином. Крім того, ОСОБА_1 посилається на практику Верховного Суду щодо сплати оренди фактичним землекористувачем.
Однак, відповідно до п. п. 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 та ст. 269 Податкового кодексу України землекористувачами є юридичні та фізичні особи, які користуються земельними ділянками або на праві постійного користування, або на умовах оренди, а платниками орендної плати є землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Щодо практики Верховного Суду, на яку посилається ОСОБА_1 , вона стосується передачі земельних ділянок засновником фермерського господарства цьому фермерському господарству, тобто, ці правовідносини не є подібними до тих, які мають місце в цій справі.
Відповідно до положень ст. 288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, а розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
За умовами договорів оренди орендар вносить орендну плату у грошовій формі на рахунок селищної ради, інших умов договором не передбачено.
Щодо доводів про подвійне оподаткування та відсутність у орендаря коштів на сплату орендної плати слід зазначити, що ст. 8 Закону України “Про оренду землі” передбачено право орендаря земельної ділянки передавати її в суборенду на умовах, які обмежуються умовами договору оренди, при цьому порядок сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності передбачений нормами Податкового кодексу України та їх порушення є підставою для нарахування податкових зобов`язань.
Таким чином, підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №1902519-2410-1533 від 28.04.2023 року, №1902520-2410-1533 від 28.04.2023 року, №634452-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року, №634453-2410-1533-UA51100170000087238 від 30.05.2024 року у суду не має та оскільки у ОСОБА_1 наявний податковий борг він має бути стягнутий судом.
При цьому колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги з наступних підстав:
Згідно з частинами першою – третьою ст. 8 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161) орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (крім випадків, визначених законом). Якщо протягом одного місяця орендодавець не надішле письмового повідомлення щодо своєї згоди чи заперечення, орендована земельна ділянка або її частина може бути передана в суборенду.
Умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки і не суперечити йому.
Плата за суборенду земельних ділянок державної та комунальної власності не може перевищувати орендної плати, крім випадків передачі в суборенду земельної ділянки сільськогосподарського призначення державної власності, яка перебуває в оренді акціонерного товариства, товариства з обмеженою відповідальністю, 100 відс. акцій (часток) у статутному капіталі якого належать державі, яке утворилося шляхом перетворення такого державного підприємства, на конкурентних засадах.
Орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою (частина перша ст. 5 Закону № 161).
Згідно з розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі – Порядок №1588), повідомлення про всі об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність здійснюється шляхом подання повідомлення за формою №20-ОПП.
Платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом (п. 8.1 розд. VIII Порядку №1588).
Згідно з п. 8.2 розд. VIII Порядку №1588 об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Згідно з п. 8.4 розд. VIII Порядку №1588 Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.
Оскільки плата за землю справляється у формі земельного податку та орендної плати (іншої форми не передбачено), а платником орендної плати є землекористувач (орендар) земельної ділянки, то юридична або фізична особа, що орендує земельну ділянку державної або комунальної власності, та уклала договір суборенди на цю земельну ділянку, сплачує орендну плату за зазначену земельну ділянку на загальних підставах.
Крім того, договори Оренди між ОСОБА_1 та Доброславською селищною радою Одеського району Одеської області ТОВ «Куріс Інвест» були укладені 21 лютого 2023 року, а Договір Суборенди між ОСОБА_1 та ТОВ «Куріс-Інвест» 18 лютого 2023 року, тобто на три дня раніше, тоді коли ОСОБА_1 взагалі не була орендарем і не могла укладати зазначений договір Суборенди.
08.05.2026 року відповідач надав до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення у справі, за якими 18.03.2026 року на адресу Головного управління ДПС в Одеській області надійшов лист (вх № 20196/5) від Одеської обласної прокуратури про те, що «Відповідно до інформації Доброславської селищної ради Одеського району Одеської області вбачається, що у ОСОБА_1 виникла заборгованість з орендної плати в сумі 486 875,04 грн.».
Відповідно до даних Державного реєстру речових прав та Державного земельного кадастру орендарем вище зазначених земельних ділянок є фізична особа ОСОБА_1 яка на підставі п. 288.1 ст. 288 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755 – VI (зі змінами) (далі Кодекс) є орендарем та повинна сплачувати орендну плати згідно вимог п. 287.5 ст. 287 Кодексу.
Згідно інформації наданої управлінням оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС в Одеській області відповідно інформаційно-комунікаційних систем ДПС України, ТОВ «Куріс – Інвест» в поданій податковій декларації з орендної плати за землю за 2024 рік за кодом КАТОТТГ Доброславської територіальної громади Одеського району Одеської області (UA51100170000087238) задекларовано, зокрема, земельні ділянки на умовах оренди за кадастровими номерами 5122782200:01:003:0486 (зазначено площу 16,2838 га), 5122782200:01:003:0476 (зазначено площу 10,9550 га). 
Земельні ділянки за вищезазначеними кадастровими номерами за 2023 рік не задекларовано та орендна плата не сплачена. 
ТОВ «Куріс – Інвест» в поданих податкових деклараціях платника єдиного податку четвертої групи за 2023 – 2024 роки земельні ділянки за вищезазначеними кадастровими номерами не задекларовано. 
Отже, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки відповідно до п. 288.1 ст. 288 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі Кодекс). 
Об`єктами оподаткування платою за землю, є у тому числі об`єкти оподаткування орендною платою – земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди (пп. 270.1.2 п. 270.1 ст. 270 Кодексу). 
Платниками плати за землю, зокрема, є платники орендної плати землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди (пп. 269.1.2 п. 269.1 ст. 269 Кодексу), а відповідно в даному випадку – ОСОБА_1 .
22.06.2026 року Доброславська селищна рада Одеського району Одеської області надала до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу за яким земельні ділянки площею 10,9550 га, кадастровий номер 5122782200:01:003:0486, та площею 16,2838 га, кадастровий номер 5122782200:01:003:0476, були передані ОСОБА_1 в оренду на підставі договорів оренди землі від 21.02.2023 року за №16 та №17. 
Станом на період виникнення спірних правовідносин право оренди зазначених земельних ділянок належало саме ОСОБА_1 , договори оренди не були припинені, а орендар не був замінений іншою особою у встановленому законом порядку.
Відповідно до п.8.3.4. Договорів оренди №16 та №17 від 21.02.2023, Орендар має право передавати орендовану земельну ділянку або її частину іншій особі у суборенду за умови забезпечення використання її за цільовим призначенням та умовам договору.
Відповідно до статті 8 Закону України «Про оренду землі» орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо інше не передбачено договором оренди. 
За змістом зазначеної норми суборенда є похідним правом від права оренди та існує лише протягом строку дії основного договору оренди. Відповідно до частини четвертої статті 8 Закону України «Про оренду землі» припинення договору оренди є підставою для припинення договору суборенди земельної ділянки. 
Отже, саме право суборенди залежить від існування права оренди, а суборендар не набуває самостійного статусу сторони договору оренди земельної ділянки. 
Згідно зі статтями 13, 15, 21 Закону України «Про оренду землі» права та обов`язки щодо внесення орендної плати виникають саме між орендодавцем та орендарем на підставі укладеного договору оренди землі.
Будь-яких доказів припинення права оренди ОСОБА_1 , заміни сторони у договорі оренди або переходу прав та обов`язків орендаря до ТОВ «Куріс-Інвест» матеріали справи не містять.
Відповідно до статті 288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди земельної ділянки. Оскільки стороною договорів оренди спірних земельних ділянок залишалася ОСОБА_1 , передача земельних ділянок у суборенду сама по собі не створює між суборендарем та власником земельної ділянки правовідносин оренди та не змінює особу орендаря.
Таким чином, залучення земельних ділянок до господарської діяльності третіх осіб на підставі договорів суборенди не змінює статусу відповідача як орендаря земельних ділянок комунальної власності та не звільняє її від виконання обов`язків, передбачених законодавством та договорами оренди землі.
Доводи апеляційної скарги про те, що орендна плата була своєчасно та в повному обсязі сплачена суборендарем земельних ділянок – ТОВ «Куріс-Інвест», не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передача земельних ділянок у суборенду не припиняє прав та обов`язків орендаря за договорами оренди землі та не змінює його статусу як платника орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності.
При цьому сам по собі факт посилання на здійснення платежів суборендарем не свідчить про відсутність податкового боргу та не є безумовною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень (за вимогою зустрічного позову) без належного підтвердження факту зарахування відповідних коштів до бюджету в рахунок виконання податкового обов`язку відповідача.
Доброславська селищна рада не є учасником податкових правовідносин щодо визначення, нарахування та стягнення податкового боргу з орендної плати за землю, проте вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що обов`язок зі сплати орендної плати за земельні ділянки з кадастровими номерами 5122782200:01:003:0486 та 5122782200:01:003:0476 покладається саме на орендаря земельних ділянок – ОСОБА_1 .
Надані апелянтом платіжні інструкції можуть свідчити про здійснення окремих платежів ТОВ «Куріс-Інвест», однак самі по собі не підтверджують відсутність податкового боргу, оскільки питання належного зарахування таких коштів до бюджету, їх відображення в обліку контролюючого органу та врахування при визначенні податкових зобов`язань належать до компетенції Головного управління ДПС в Одеській області.
Предметом спору не є встановлення того, чи отримала Доброславська територіальна громада кошти до селищного бюджету, а питання правомірності висновку про наявність або відсутність податкового обов`язку саме у ОСОБА_1 .
Тому, навіть за умови здійснення платежів ТОВ «Куріс-Інвест», це не змінює правового статусу сторін земельних правовідносин.
Твердження апелянта, що «…з моменту державної реєстрації права суборенди ТОВ «Куріс-Інвест» на земельні ділянки, що були передані в оренду ОСОБА_1 , відбулась і фактична заміна землекористувача земельних ділянок і його обов`язки перейшли від позивача, як фізичної особи, до суборендаря – ТОВ «КурісІнвест»» не відповідає законодавству.
Відповідно до законодавства, що регулює орендні відносини, суборендар набуває право користування земельною ділянкою, але не стає стороною основного договору оренди між орендодавцем та орендарем. Більше того, припинення договору оренди автоматично тягне припинення договору суборенди.
Отже, право суборенди існує лише тому, що існує право оренди ОСОБА_1 .
Між селищною радою та ТОВ «Куріс-Інвест» договір оренди земельних ділянок не укладався, а тому твердження про те, що після реєстрації суборенди обов`язки орендаря перейшли до суборендаря, суперечить самій природі суборенди.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 , - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року по справі № 420/17041/25, - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст Постанови складено – 30 червня 2026 року.

Суддя-доповідач 		Г.В. Семенюк	
Судді	  	О.І. Шляхтицький   А.Г. Федусик