ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2026 року	Львів	Справа № 500/6095/24 пров. № А/857/1902/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Гінди О.М., Матковської З.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом фермерського господарства «ЛАТАНІЯ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Мартиць О.І.,
час ухвалення рішення – не зазначено,
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 09 грудня 2024 року,

В С Т А Н О В И В:

08 жовтня 2024 року фермерське господарство «ЛАТАНІЯ» звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11778839/43624104 від 18.09.2024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 32 від 13.07.2024; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 32 від 13.07.2024.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що на виконання вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) ним була виписана та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (надалі – ЄРПН) податкова накладна № 32 від 13.07.2024. Однак реєстрація податкової накладної була зупинена. Згідно з квитанцією про зупинення реєстрації податкової накладної, підставою для зупинення їх реєстрації була відповідність господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Для реєстрації податкових накладних у ЄРПН, на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України надало контролюючому органу відповідні письмові пояснення, до яких додано копії первинних документів, які у повній мірі підтверджували реальність здійснення господарської операції. Однак комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, а у подальшому – рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Стверджує, що надалов контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за податковою накладною, реєстрацію якої зупинено, а тому вважає, що така підлягає реєстрації в ЄРПН. Відмовляючи у реєстрації податкової накладної контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, відтак оскаржуване рішення підлягає скасуванню.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11778839/43624104 від 17.09.2024. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 32 від 13.07.2024 подану на реєстрацію фермерським господарством «ЛАТАНІЯ», датою її фактичного подання.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим. Суд першої інстанції наголосив, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС в Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної відповідає вимогам пункту 11 Постанови № 1165, також у контролюючого органу були наявні підстави для зупинення реєстрації спірної податкової накладної. ФГ «ЛАТАНІЯ» було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення щодо реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної. На виконання пункту 11 Порядку № 1165, та у відповідності пункту 4 порядку № 520 позивачем було подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, однак надано не повний пакет документів. У відповідь на повідомлення контролюючого органу від 05.09.2024 № 11735757/43624104 позивачем надано повідомлення про подання додаткових пояснень разом з додатками та повторно долучено ті ж самі документи, які надавалися 02.09.2024. Вважає, що позивач мав надати документи на придбання посівних матеріалів, послуги підживлення, оброблення від шкідників, документи на придбання/оренди сільськогосподарської техніки, придбання паливно-мастильних матеріалів, засобів захисту рослин, мінеральних добрив та акти списання добрив, насіння, ЗЗР, інформацію щодо залишків пшениці станом на дату виписки податкової накладної. Зазначає, що ФГ «Латанія» надано штатний розпис, згідно якого штат складається з чотирьох одиниць, в тому числі обліковець та директор, натомість не надано табелів обліку робочого часу.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про те, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області не наведено жодних переконливих доказів порушення позивачем податкового законодавства чи бухгалтерського обліку, яке могло б бути підставою відмови у реєстрації спірних податкових накладних. Таким чином, дії відповідачів не ґрунтуються на чинному законодавстві України та порушують право позивача на безперешкодне ведення господарської діяльності.
Представником Головного управління ДПС у Тернопільській області подано додаткові пояснення, в яких підтримано доводи апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, додаткових пояснень представника Головного управління ДПС у Тернопільській області, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, фермерське господарство «ЛАТАНІЯ» було зареєстроване 18.05.2020 як юридична особа та здійснює діяльність у сфері вирощування сільськогосподарської продукції на орендованих земельних ділянках для її подальшого продажу. Основним видом діяльності Позивача є КВЕД: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису) бобових культур насіння олійних культур. Фермерське господарство «ЛАТАНІЯ» з 01.05.2021 є платником податку на додану вартість.
11.07.2024 між ФГ «ЛАТАНІЯ», як Продавцем, та ТОВ Фірма «Тріумф», як Покупцем, був укладений Договір постачання № Т.002 (надалі – Договір). За умовами договору ФГ «ЛАТАНІЯ» зобов`язалося поставити 50 (+/-5%) тонн пшениці ТОВ Фірма «Тріумф» на загальну суму 350 999,73 грн, в тому числі ПДВ 43 105,23 грн на умовах FCA (завантаження на автотранспорт Покупця). 
ФГ «ЛАТАНІЯ» передала ТОВ Фірма «Тріумф» придбану ним пшеницю на підставі видаткової накладної № 49 від 13.07.2024 в кількості 45,3 тони.
Транспортні послуги, щодо поставки пшениці надавались перевізником ТОВ «Скіфія», за рахунок покупця ТОВ Фірма «Тріумф». Так, 13 липня 2024 року ФГ «ЛАТАНІЯ» передала перевізнику ТОВ «Скіфія» законтрактованих 45,3 тони пшениці, які були завантаженні на вантажні автомобілі, що підтверджується товарно-транспортними накладними № 100 та № 101 від 13.07.2024. Вказана продукція передавалася із елеватора ТОВ «Збаразьке КХП» в м. Збараж, де пшениця доводилася до необхідних якісних кондицій, що підтверджується Реєстром № 126 накладних на прийняте зерно з визначенням якості за середньодобовою пробою за 13.07.2024.
В свою чергу, ТОВ Фірма «Тріумф» на виконання умов Договору 12.07.2024 здійснило оплату за придбаний в ФГ «ЛАТАНІЯ» товар – пшеницю в розмірі 100 000,00 грн згідно платіжної інструкції № 769 та 15.07.2024 в розмірі 173 000,00 грн згідно платіжної інструкції № 772, що підтверджується також банківською випискою за період з 01.07.2024 по 31.07.2024. Іншу частину від вартості отриманої пшениці ТОВ Фірма «Тріумф» зобов`язане оплатити протягом двох банківських днів після отримання в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання податкових зобов`язань за наслідками даної операції позивачем подано для реєстрації податкові накладні № 31 від 12.07.2024 № 32 від 13.07.2024, які направлено на реєстрацію засобами електронного зв`язку до органів ДПС України.
Податкова накладна № 31 від 12.07.2024 була успішно зареєстрована відповідачем, що підтверджується квитанцією № 1 від 18.07.2024.
Відповідно до квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 32 від 13.07.2024 її зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що обсяг постачання товару/послуги 1001 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній № 32 від 13.07.2024, платником подано повідомлення про надання пояснень та копій документів, щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за № 1 від 02.09.2024. До даного Повідомлення позивачем було долучено Пояснення № 1/08 від 02.09.2024 з детальними поясненнями господарської операції по якій складалася податкова накладна № 32 від 13.07.2024 з копіями документів, які підтверджують реальність проведеної господарської операції, а саме: Повідомлення про надання пояснень; Реєстр № 126 з 13.07.2024; Виписка банку 31.07.2024; ВН № 49 від 13.07.2024; Платіжна інструкція № 772 від 15.07.2024; АКТ надання послуг № 4 від 20.03.2024; Договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 22.04.2021 № 26; ТТН від 13.07.2024; Договір поставки № Т.002 від 11.07.2024; Договір № 8/2024 виконання сільськогосподарських робіт від 01.03.2024; Договір поставки № ЛП -38/24; Договір купівлі-продажу № Б06/031 від 06.03.2024; Договір оренди нерухомого майна від 01.06.2020; ВН № 35 від 19.03.2024; АКТ здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 14 від 31.07.2024; Договір № 15 виконання сільськогосподарських робіт від 01.07.2024; Договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 22.04.2021 № 26; Договір поставки № 18-030/24 від 18.03.2024; АКТ прийому-передачі майна від 01.06.2020; ВН № 4565 від 30.05.2024; ВН № 5252 від 13.06.2024; Платіжна інструкція № 397 від 06.03.2024; Платіжна інструкція № 396 від 04.03.2024; ВН № 750 від 12.03.2024; ВН № РН-0000134 від 22.04.2024; Платіжна інструкція № 400 від 20.03.2024; Платіжна інструкція № 417 від 23.04.2024; ВН № 80 від 30.04.2024; Платіжна інструкція № 772 від 15.07.2024; ВН № 4489 від 29.05.2024; ВН № РН-0000770 від 13.03.2024; Платіжна інструкція № 399 від 20.03.2024; ПН № 32 від 13.07.2024; Платіжна інструкція № 448 від 31.05.2024; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 за 10.07.2024-31.07.2024; Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав власності; ТТН № 30/04-1 від 30.04.2024; Квитанція від 18.07.2024; ВН № 5862 від 26.06.2024; Платіжна інструкція № 409 від 28.03.2024; Штатний розпис; Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2024 року; Повідомлення 20 ОПП; Платіжна інструкція № 408 від 28.03.2024; Виписка з банку за 31.03.2024; Виписка з банку за 31.05.2024; Повідомлення 20-ОПП від 06.10.2020; Виписка банку за 30.04.2024; Специфікація від 29.04.2024 до Договору № 18-030/24 від 18.03.2024; Пояснення; Ліцензія на право зберігання пального № 19140414202100075.
Регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до вимог пункту 9 Додатку 2 до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023) направлено позивачу повідомлення від 05.09.2024 № 11735757/43624104 щодо ПН № 32 від 13.07.2024 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у якому запропоновано позивачу надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, рахунків фактури, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано: Додатково надати інформацію щодо залишків пшениці станом на дату виписки податкової накладної.
На виконання вимог податкового органу, зазначених у повідомлені від 05.09.2024 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, позивачем 10.09.2024 подано до Головного управління ДПС у Тернопільській області повідомлення № 1 разом з Поясненнями № 2/09 від 10.09.2024 та з документами в кількості 52 штук, з якими було додатково надано Акт оприбуткування продукції вирощеної в господарстві від 11.07.2024.
Рішенням Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області № 11778839/43624104 від 17.09.2024 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 32 від 13.07.2024.
Підставою відмови у реєстрації податкової накладної вказано ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. При цьому в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» не вказано жодної інформації.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
У разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 1165).
За приписами пункту 5 зазначеного Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У спірних правовідносинах зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної слідує, що реєстрацію податкової накладної зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 1001 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, серед них – обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Водночас у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (ця правова позиція підтримана у постановах Верховного Суду від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21, від 28.06.2022 у справі № 380/9411/21, від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21, від 27.04.2023 у справі № 460/8040/20).
В свою чергу у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі № 815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
За правилами пункту 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (зі змінами, внесеними згідно з наказом Міністерства фінансів від 12.01.2023 № 19, чинними з 08.03.2023), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування (пункт 6 Порядку № 520).
Колегія суддів зауважує, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено податкову накладну, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
За обставин цієї справи контролюючим органом у квитанції не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
Разом з тим, після зупинення реєстрації податкової накладної позивач подав до комісії регіонального рівня разом із письмовими поясненнями копії документів, які стосуються господарської операції, щодо якої складено спірну податкову накладну, а саме: Повідомлення про надання пояснень; Реєстр № 126 з 13.07.2024; Виписка банку 31.07.2024; ВН № 49 від 13.07.2024; Платіжна інструкція № 772 від 15.07.2024; АКТ надання послуг № 4 від 20.03.2024; Договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 22.04.2021 № 26; ТТН від 13.07.2024; Договір поставки № Т.002 від 11.07.2024; Договір № 8/2024 виконання сільськогосподарських робіт від 01.03.2024; Договір поставки № ЛП -38/24; Договір купівлі-продажу № Б06/031 від 06.03.2024; Договір оренди нерухомого майна від 01.06.2020; ВН № 35 від 19.03.2024; АКТ здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 14 від 31.07.2024; Договір № 15 виконання сільськогосподарських робіт від 01.07.2024; Договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 22.04.2021 № 26; Договір поставки № 18-030/24 від 18.03.2024; АКТ прийому-передачі майна від 01.06.2020; ВН № 4565 від 30.05.2024; ВН № 5252 від 13.06.2024; Платіжна інструкція № 397 від 06.03.2024; Платіжна інструкція № 396 від 04.03.2024; ВН № 750 від 12.03.2024; ВН № РН-0000134 від 22.04.2024; Платіжна інструкція № 400 від 20.03.2024; Платіжна інструкція № 417 від 23.04.2024; ВН № 80 від 30.04.2024; Платіжна інструкція № 772 від 15.07.2024; ВН № 4489 від 29.05.2024; ВН № РН-0000770 від 13.03.2024; Платіжна інструкція № 399 від 20.03.2024; ПН № 32 від 13.07.2024; Платіжна інструкція № 448 від 31.05.2024; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 за 10.07.2024-31.07.2024; Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав власності; ТТН № 30/04-1 від 30.04.2024; Квитанція від 18.07.2024; ВН № 5862 від 26.06.2024; Платіжна інструкція № 409 від 28.03.2024; Штатний розпис; Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2024 року; Повідомлення 20 ОПП; Платіжна інструкція № 408 від 28.03.2024; Виписка з банку за 31.03.2024; Виписка з банку за 31.05.2024; Повідомлення 20-ОПП від 06.10.2020; Виписка банку за 30.04.2024; Специфікація від 29.04.2024 до Договору № 18-030/24 від 18.03.2024; Пояснення; Ліцензія на право зберігання пального № 19140414202100075.
У повідомленні Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 05.09.2024 вказано про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, запропоновано надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, рахунків фактури, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано: Додатково надати інформацію щодо залишків пшениці станом на дату виписки податкової накладної.
На виконання вимог податкового органу, зазначених у повідомлені від 05.09.2024 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, позивачем 10.09.2024 подано до Головного управління ДПС у Тернопільській області повідомлення № 1 разом з Поясненнями № 2/09 від 10.09.2024 та з документами в кількості 52 штук, з якими було додатково надано Акт оприбуткування продукції вирощеної в господарстві від 11.07.2024.
Колегія суддів зазначає, що предметом доказування у цій справі є наявність підстав, підтверджених належними та достатніми документами, для реєстрації спірної податкової накладної.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі – комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу (пункт 3 Порядку № 520).
Як встановлено пунктом 9 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (далі – Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/ часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як слідує із оскаржуваного рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області у реєстрації податкової накладної відмовлено у зв`язку із ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Однак у рішенні відсутнє обґрунтування, які конкретно не подані документи для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
Колегія суддів зауважує, що згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Крім того, колегія суддів зауважує, що за наслідками даної операції позивачем подано для реєстрації податкові накладні № 31 від 12.07.2024 та № 32 від 13.07.2024, які направлено на реєстрацію засобами електронного зв`язку до органів ДПС України, податкова накладна № 31 від 12.07.2024 була успішно зареєстрована відповідачем, що підтверджується квитанцією № 1 від 18.07.2024.
Комісія ГУ ДПС у Тернопільській області безпідставно у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної зазначила про ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні відповідного повідомлення.
Колегія суддів зауважує, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних. Під час реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми критеріями шляхом дослідження документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної саме у податкових накладних. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі № 1640/2650/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020 у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11778839/43624104 від 17.09.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 32 від 13.07.2024.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 32 від 13.07.2024, слід задовольнити з огляду на таке.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної податкової накладної судом першої інстанції не встановлено.
У даному випадку зобов`язання відповідача ДПС України зареєструвати в ЄРПН подану позивачем податкову накладну датою їх фактичного подання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права, що узгоджується з позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 19.10.2022 у справі № 360/2463/20.
Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від № 11778839/43624104 від 17.09.2024 підлягає скасуванню, при цьому ДПС України зобов`язана зареєструвати у ЄРПН спірну податкову накладну.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі № 500/6095/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	З. М. Матковська