ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2026 року 
м. Київ

справа № 560/4717/25
адміністративне провадження № К/990/54350/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової Р.Ф., 
розглянув в письмовому провадженні за наявними у праві матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.05.2025 (суддя Петричкович А.І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2025 (судді: Сапальова Т.В. (головуючий), Капустинський М.М., Шидловський В.Б.) у справі №560/4717/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.03.2025:
- № 0049020705, яким до позивача на підставі статті 54 Податкового кодексу України та статті 20 Закону України Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 062 265,00 грн за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР; 
- № 0049030705, яким на підставі статті 54 Податкового кодексу України та статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 41 710,00 грн за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закон №265/95-ВР.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом призначено та проведено фактичну перевірку за відсутності законних на те підстав, визначених нормою пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Вважає, що наказ від 17.01.2025 №309-П «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » не відповідає вимогам Податкового кодексу України, оскільки містить лише посилання на норми законодавства без обґрунтування конкретних фактичних підстав, які зумовили необхідність проведення фактичної перевірки підприємця. 
ОСОБА_1 зазначає, що займається стоматологічною практикою відповідно до коду КВЕД 86.23 (основний), ліцензія №17-04/2990/2-23 від 06.02.2023, і є платником єдиного податку ІІ групи, який не зобов`язаний вести облік товарних запасів, оскільки здійснює свою діяльність виключно з надання медичних послуг без окремого продажу виробів медичного призначення.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.05.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2025, позов ОСОБА_1 задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 06.03.2025 №0049020705 та №0049030705.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач є платником єдиного податку другої групи, який здійснює діяльність виключно з надання стоматологічних послуг, не зобов`язаний вести облік товарних запасів, зокрема, лікарських засобів та/або виробів медичного призначення, які використовуються для лікування пацієнтів у межах надання зазначених послуг.
Суд апеляційної інстанції також зазначив, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 06.03.2025 № 0049030705 відповідачем не було враховано в повному обсязі всі обставини, що мають значення під час притягнення відповідача до відповідальності за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки необґрунтовано враховано в суму розбіжності комісію банку, що суперечить вимогам статті 17 Закону України № 265. Зазначені обставини не спростовувалися відповідачем.
При цьому суди дійшли висновку, що призначення фактичної перевірки щодо позивача відбулось з дотриманням передбаченої законодавством процедури, зміст наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 17.01.2025 №309-т про проведення фактичної перевірки відповідає передбаченим податковим законодавством вимогам, містить посилання на правову підставу проведення перевірки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.05.2025, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2025, а справу направити на новий розгляд.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що листом ДПС України №33884/7/99-00-07-03-01-07 від 05.12.2024 повідомлено головні управління ДПС в областях та м. Києва, підрозділи податкового аудиту, зокрема про необхідність аналізу податкової інформації в базах даних ДПС суб`єктів господарювання, які мають види діяльності за КВЕД: 86.21, 86.22 та у разі підтвердження інформації щодо порушень порядку проведення розрахунків організувати та провести фактичні перевірки (т.1 а.с. 71-72).
Згідно з Доповідною запискою заступника начальника управління - начальника відділу фактичних перевірок за №155/22-01-07-05-11 від 16.01.2025 констатовано, що відповідно до даних СОД РРО встановлено, зокрема, що ФОП ОСОБА_1 відображає реалізацію товарів медичного призначення, зокрема: «Імплантація коронки, протези, ротейнери та інше» (т.1 а.с. 70).
На підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області №309-П від 17.01.2025 та підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час проведення діяльності, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатом якої складено акт фактичної перевірки від 30.01.2025 № 1860/22-01-07-05/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР ґрунтуються на твердженні про проведення розрахункових операцій платником податків без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО) та без видачі відповідного розрахункового документу. Під час перевірки встановлено розбіжність сум, зазначених у виписках по рахунках за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та сум доходів зазначених у книзі обліку доходів на підставі Z-звітів, а саме розбіжність складає 41710,00 грн. Вказана сума не проведена через ПРРО з фіскальним номером №4000512779, розрахунковий документ встановленої форми та змісту не створено, не видано, а саме: розбіжність за листопад 2023 року складає 15295,00 грн; розбіжність за грудень 2023 року складає 23265,00 грн; розбіжність за листопад 2024 року складає 3150,00 грн. Факт порушення підтверджується копією книги обліку доходів, виписки по рахунку за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та Z-звітами за вказаний період.
Порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у незабезпечені ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2062265,00 грн, а саме не було надано підтверджуючі документи, а саме Форму ведення обліку товарних запасів на товарно - матеріальні цінності, які відображені в реалізації через ПРРО з фіскальним номером №4000512779. В ході проведення фактичної перевірки контролюючим органом проведено аналіз баз даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України та встановлено, що ФОП ОСОБА_1 через програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 4000512779 відображено реалізацію наступних товарів: ретейнерів, коронок на імплантах, знімних протезів, коронок металокерамічних, цикорієвих коронок, всього суму 2 062 265 грн, які відносяться до виробів медичного призначення. Вказане підтверджується чековою інформацією з СОД РРО (додаток №5 до акта) витягом даних з СОД РРО у розрізі розрахункових операцій, проведених із застосуванням ПРРО ФН 4000512779 за період з жовтня 2023 року по грудень 2024 року. Зазначене, на думку відповідача, створює обов`язок виконання вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР щодо ведення обліку товарних запасів та здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Однак належних документів під час проведення перевірки на підтвердження факту виконання такого обов`язку, позивачем надано не було.
Позивач подавав відповідачу заперечення від 17.02.2025 №1702-1 на акт перевірки, на які отримав відповідь у формі листа за №2950/6/22-01-07-05-10 від 03.03.2025 про те, що висновки викладені у акті фактичної перевірки від 30.01.2025 є правомірні та відповідають нормам чинного законодавства.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення від 06.03.2025 № 0049020705, № 0049030705.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та скасування.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції позивач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Скаржник вважає, що в даній справі суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який зобов`язує суб`єктів господарювання вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку та поширюється на фізичних осіб -підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування вказаних норми права у подібних правовідносинах, а саме, в разі здійснення ними діяльності з реалізації виробів медичного призначення.
Вказує, що вимоги пункту 12 статті 3 Закону №265/95 не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Під час проведення фактичної перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 через ПРРО з фіскальним номером 4000512779, окремо від надання послуг реалізовував наступні товари: ретейнери, коронки на імплантах, знімні протези, коронки металокерамічні, цикорієві коронки, які відносяться до виробів медичного призначення.
Контролюючий орган зазначає, що надання позивачем стоматологічних послуг не виключає можливість здійснення ним діяльності з реалізації виробів медичного призначення. В даному випадку суди не правильно застосовують пункт 12 статті 3 Закону №265, та не рахували того, що у наведеній нормі відсутня будь яка прив`язка до того, чи відбувалася реалізація таких товарів в межах надання послуг чи окремо. В даному випадку достатньо факту реалізації виробів медичного призначення.
Також контролюючий орган вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права - статті 242, пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України - судами не в повній мірі встановлені фактичні обставини справи, внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів, що вплинуло на обґрунтованість судового рішення.
Зокрема скаржник зазначає, що податковим повідомленням-рішенням №0049030705 від 06.03.2025 до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 41710,00 грн, тобто 100% вартості товарів проданих з порушенням норм Закону 265/95-ВР. При цьому сума комісії банку, про яку вказує суд апеляційної інстанції у листопаді 2023 року, грудні 2023 року, листопаді 2024 року склала лише 11339,24 грн.
Таким чином, суд апеляційної інстанції мав можливість виокремити суму комісії яка була врахована в суму розбіжності та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0049030705 від 06.03.2025 частково. Відповідач звертає увагу в цій частині на правовий висновок Верховного Суду, що сформований у постанові від 26.02.2019 по справі №822/1477/17, який хоч і не по подібних правовідносинах, проте в якому сформовано важливий висновок щодо правозастосування норм процесуального права, що стосуються часткового вирішення судового спору: «Суд не погоджується з загальним висновком про те, що оскільки частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яку суд міг би вважати неправомірною відокремити неможливо, податкове повідомлення-рішення слід скасувати повністю. Скасуванню підлягають податкові повідомлення-рішення, які не відповідають актам законодавства як частково, так і в повному обсязі».
9. Позивачем надано відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що доводи та аргументами, наведені у касаційній скарзі є такими, що не заслуговують на увагу, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних судових рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи.
Вказує, що відповідно до вимог статті 17 Закону 265/95-ВР застосовуються фінансові санкції у відсотках, обрахованих залежно від вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг), відповідач встановив розбіжність в розмірі 41710,00 грн, однак зі змісту копії книги обліку доходів, виписки по рахунку за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та Z- звітів за вказаний період суд апеляційної інстанції правильно вказав, що відповідачем необгрунтовано враховано в суму розбіжності комісію банку, що суперечить вимогам статті 17 Закону 265/95-ВР.
Позивач вважає правильними висновки судів щодо безпідставності доводів контролюючого органу про обов`язок ФОП ОСОБА_1 вести облік товарних запасів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР оскільки це суперечать змісту фактичних обставин справи та не враховує специфіку правового регулювання медичної діяльності, зокрема стоматологічної практики, де використання медичних виробів є елементом процесу надання послуги, а не окремим актом товарної реалізації.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права у спірних правовідносинах та дотримання процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Верховний Суд не надає оцінки висновкам судів першої та апеляційної інстанцій в частині правомірності призначення та проведення фактичної перевірки у позивача з огляду на відсутність доводів та обґрунтувань в касаційній скарзі в цій частині.
12.Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення від 06.03.2025 № 0049020705, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 062 265,00 грн за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР.
Згідно з пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого Податковим кодексом України граничного терміну подання такої звітності та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За приписами пункту 12 статті 3 вказаного Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24.
Суд зазначає, що спірним у цій справі є питання поширення на позивача вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР щодо обліку товарних запасів, позаяк позивач вважає, що він надає виключно медичні послуги у сфері стоматології, та окремо не здійснює діяльність з реалізації виробів медичного призначення (коронки, ретейнери, тощо), використання таких медичних виробів є елементом процесу надання послуги, а не окремим актом товарної реалізації у розумінні Закону №265/95-ВР.
Суди попередніх інстанцій підтримали наведені доводи позивача та дійшли висновку, що він не був зобов`язаний вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
Проте колегія суддів вважає такі висновки помилковими з огляду на наступне.
Судами встановлено, що позивач перебуває на спрощеній системі оподаткування, надає медичні послуги у стоматологічному кабінеті «IMPL DENT» адресою: м. Нетішин, вул. Енергетиків, 2/13.
Контролюючий орган під час перевірки встановив, що позивач через ПРРО проводив розрахункові операції з реалізації товарів: ретейнери, коронки на імплантах, знімні протези, коронки металокерамічні, цикорієві коронки.
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР вироби медичного призначення (медичні вироби) - будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, призначені для діагностики, лікування, профілактики організму людини та (або) забезпечення таких процесів.
Колегія суддів зазначає, що металокерамічна коронка - це ортопедична конструкція, яка виготовлена з металевого (або сплаву металів) каркасу та керамічного покриття на ньому. Використовується в сучасній стоматології як для протезування одиничного зуба, так і для встановлення мостоподібних конструкцій з кількох одиниць. Металокерамічними коронками протезують як власні зуби, так і зубні імпланти.
Належність металокерамічної зубної коронки до виробів медичного призначення в Україні регулюється низкою нормативних актів, які імплементують законодавство Європейського Союзу у цій сфері.
Основними нормативними актами, які це передбачають, є Технічні регламенти, затверджені Кабінетом Міністрів України.
Технічний регламент щодо медичних виробів, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 № 753.
Цей регламент визначає правові та організаційні засади обігу медичних виробів на території України.
Згідно з цим регламентом, зубні коронки (як і інші зубні протези) підпадають під визначення «медичного виробу, виготовленого на замовлення» (custom-made device).
Ретейнер (ортодонтичний апарат, який встановлюється після зняття брекетів або елайнерів), знімний протез (індивідуально виготовлена медична чи стоматологічна конструкція, призначена для заміщення втрачених органів чи тканин (наприклад, зубів, частин щелепи або кінцівок), яку пацієнт може самостійно вилучати з тіла для проведення гігієнічного догляду, дезінфекції або відпочинку) також належність до виробів медичного призначення відповідно до Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 № 753.
Пункт 3 цього регламенту містить визначення медичного виробу як «будь-якого інструмента, апарата, приладу, пристрою, програмного забезпечення, матеріалу або іншого виробу, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою ... призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти». 
Зубна коронка та ретейнер відповідають наведеним критеріям, а отже такі вироби є виробами медичного призначення.
Згідно наявних у справі витягів з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) за період жовтень 2023 року - грудень 2024 року позивач через програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 4000512779, проводив розрахункові операції з надання стоматологічних послуг та окремо від надання послуг з реалізації товарів: ретейнери, коронки на імплантах, знімні протези, коронки металокерамічні, цикорієві коронки. У справі також наявні копії фіскальних чеків у яких як окрема розрахункова операція вказано «коронка на імплантах», «знімний протез», «коронка металокерамічна», «ретейнер» та ін. 
Отже, колегія суддів зазначає, що з копії фіскальних чеків, витягів з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (з графи «найменування товару») чітко вбачається, що позивач здійснює господарські операції у сфері стоматології та крім медичної послуги (наприклад «професійна гігієна ротової порожнини», «стоматологічні послуги», «пломбування кореневих каналів») фактично здійснює і реалізацію медичних виробів - ретейнери, коронки на імплантах, знімні протези, коронки металокерамічні, цикорієві коронки. Тобто, позивач є особою, яка, окрім надання медичної послуги, реалізувала і вироби медичного призначення .
Суд апеляційної інстанції зазначив, що доводи контролюючого органу про обов`язок позивача вести облік товарних запасів у відповідності до вимог Закону №265/95-ВР є безпідставними, оскільки не враховує специфіку правового регулювання медичної діяльності, зокрема стоматологічної практики, де надання стоматологічної послуги об`єктивно передбачає здійснення цілісного комплексу медичних дій, у межах якого використання медичних виробів має комплексний характер, що передбачає не відокремлену реалізацію медичних виробів, а використання таких виробів у межах єдиного функціонального циклу. Відтак такий підхід виключає можливість самостійної реалізації цих засобів у розумінні товарної операції в межах господарської діяльності.
Проте колегія суддів зазначає, що всі вироби медичного призначення фактично є елементом в процесі надання послуг з діагностики, лікування, профілактики організму людини та (або) забезпечення таких процесів. Крім того, специфіка правового регулювання медичної діяльності, зокрема застосування медичних виробів у процесі лікування, які здійснюється відповідно до вимог медико-технологічної документації, клінічних протоколів та інструкцій МОЗ, на що посилається суд апеляційної інстанції, в даному випадку не має жодного значення в сфері оподаткування чи обліку товарних запасів.
Положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР чітко визначено, що фізичні особи - підприємці, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зокрема які провадять діяльність з реалізації виробів медичного призначення, зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
При цьому колегія суддів зазначає, що у наведеній нормі (пункт 12 статті 3 Закону №265) відсутня будь - яка прив`язка до того, чи відбувалася реалізація таких товарів в межах надання послуг чи окремо, тобто в даному випадку достатньо факту реалізації виробів медичного призначення.
Отже, враховуючи вищенаведене та положення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів приходить до висновку, що на позивача поширюються вимоги законодавства щодо обліку товарних запасів, позаяк позивач провадить діяльність з реалізації виробів медичного призначення.
Невиконання вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність у вигляді фінансових санкцій. 
Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті) є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033.
Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Пунктом 2 розділу IІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Пунктом 10 розділу II Порядку № 496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання (пункт 11 розділу II Порядку № 496).
Отже Форма ведення обліку товарних запасів це обов`язковий документ, який ведеться Підприємцями, зокрема тими, які здійснюють реалізацію виробів медичного призначення, та в якій (Формі) відображає рух товарів на основі первинних документів. Облік товарних запасів має здійснюватися Підприємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
При цьому Суд ще раз наголошує, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати документи, які підтверджують облік та походження товарних запасів, тобто Форму ведення обліку товарних запасів та первинні документи, на підстав яких зроблені відповідні записи в такій Формі, саме на початок проведення перевірки у паперовій або електронній формі.
Судом апеляційної інстанції з відомостей акту фактичної перевірки встановлено, що електронну чи паперову Форму обліку та документи щодо походження товарів медичного призначення під час перевірки не надано.
Не надання Форми ведення обліку товарних запасів фактично не заперечує і сам позивач, вважаючи, що він не має вести таку Форму, оскільки надає виключно стоматологічні послуги згідно КВЕД 86.23 «Стоматологічна практика» та не реалізовує в окремому порядку товари, в тому числі лікарські засоби та/або вироби медичного призначення. Помилковість таких доводів позивача наведено вище.
Таким чином, враховуючи, що позивачем не було надано під час перевірки Форму ведення обліку товарних запасів висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР є обґрунтованими.
Щодо надання позивачем первинних документів (копії видаткової накладної щодо придбання імплантантів №4232 від 29.09.2023; копії рахунку фактури № 10 від 22.01.2025; копії видаткової накладної щодо придбання коронок №10 від 23.01.2025р; копії квитанцій до платіжних інструкцій щодо оплати коронок) то слід зазначити, що надання таких документів не спростовує факту не надання Форми ведення обліку товарних запасів, яку господарюючий суб`єкт, окрім первинних документів, має надати в обов`язковому порядку. Крім того, як вже зазначалось вище документи, які підтверджують облік та походження товарних запасів, тобто Форму ведення обліку товарних запасів та первинні документи, на підставі яких зроблені відповідні записи в такій Формі, необхідно надати саме на початок проведення перевірки у паперовій або електронній формі.
Отже, обставини щодо не надання на початок проведення перевірки Форми ведення обліку товарних запасів позивачем не спростовано, а судами попередніх інстанцій таких не встановлено.
Відносно зазначення судами попередніх інстанцій про те, що висновки контролюючим органом зроблені з аналізу баз даних «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» (СОД РРО), що на думку судів, за цих обставин не підтверджує порушення при розрахункових операціях підприємця у якого проведена фактична перевірка, а також порядку обліку товарних запасів, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд вже неодноразово формував висновки щодо використання податкової інформації яка міститься в СОД РРО.
Зокрема у справах від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23, від 18.03.2025 у справі № 380/20009/23 Верховий Суд дійшов висновку, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків. Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного колегія суддів Верховного Суду вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Підсумовуючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що в межах встановлених у цій справі обставин наявні підстави для застосування до Підприємця підставі статті 20 Закону №265/95-ВР фінансової санкції у розмірі 2 062 265,00 грн за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР.
Отже, суди попередніх інстанцій ухвалили неправильне рішення в частині задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 06.03.2025 №0049020705.
13. Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення від 06.03.2025 № 0049030705, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 41 710,00 грн за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закон №265/95-ВР.
За висновками акту перевірки встановлено розбіжність сум, зазначених у виписках по рахунках за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та сум доходів зазначених у книзі обліку доходів на підставі Z-звітів, а саме розбіжність складає 41710,00 грн. Вказана сума не проведена через ПРРО та розрахунковий документ встановленої форми та змісту не створено та не видано. Факт порушення підтверджується копією книги обліку доходів, виписки по рахунку за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та Z-звітами за вказаний період.
За приписами положень Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З аналізу вищезазначених норм вбачається, що на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, а також в обов`язковому порядку надавати особі, яка отримує товар (послугу) розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі. 
Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Суд апеляційної інстанції погодившись з висновком суду першої інстанції, щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2025 № 0049030705 в повному обсязі дійшов висновку, що згідно з банківськими виписками (т.1 а.с. 56-61) розрахунок за медичні послуги отримувачі цих послуг здійснювали шляхом банківського переказу, в тому числі з урахуванням комісії банку за платіжні послуги, відтак відповідачем необґрунтовано враховано в суму розбіжності комісію банку, що суперечить вимогам статті 17 Закону України № 265.
При цьому контролюючий орган в касаційній скарзі вказує, що сума комісії банку, про яку вказує суд апеляційної інстанції у листопаді 2023 року, грудні 2023 року, листопаді 2024 року склала лише 11339,24 грн, а тому суди безпідставно скасували оскаржуване податкове повідомлення - рішення в повному обсязі в сумі 41710,00 грн. Наголошує, що скасуванню підлягають податкові повідомлення-рішення, які не відповідають актам законодавства, зокрема і в частині.
Колегія суддів погоджується з такими доводами контролюючого органу.
Згідно з частиною другою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до пункту 2 частини другої статті 245 цього Кодексу у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. 
Враховуючи, що суд апеляційної інстанції на підставі банківських виписок, що наявні в матеріалах справи, встановив, що розрахунок за медичні послуги отримувачі цих послуг здійснювали шляхом банківського переказу, в тому числі з урахуванням комісії банку за платіжні послуги, суд при вирішенні відповідного спору не був позбавлений можливості встановити суму такої банківської комісії та скасувати рішення суб`єкта владних повноважень лише в частині. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду у постановах Верховного Суду від 26.02.2019 по справі №822/1477/17, на яку зокрема посилається відповідач в касаційній скарзі, 29.07.2021 у справі №1340/5541/18, від 21.05.2020 у справі №824/257/18 та від 03.09.2019 у справі №806/2049/18.
Отже, скасуванню підлягають податкові повідомлення-рішення, які не відповідають актам законодавства як частково, так і в повному обсязі. Суд апеляційної інстанції фактично встановив, що в оскаржуване податкове-повідомлення рішення не відповідає вимогам діючого законодавства певній частині (враховано суму комісії банку), проте скасував податкове повідомлення - рішення в повному обсязі. Таким чином, скасовуючи рішення у повному обсязі, суд дійшов висновку, який суперечить обставинам справи.
При цьому суд апеляційної інстанції не встановив конкретну суму такої комісії банку, яка була врахована відповідачем в суму розбіжності.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Окремо суд звертає увагу, що фактично суд не встановив всіх обставин та не надав належної оцінки встановленому під час перевірки порушенню, яке полягало у наявності розбіжність сум, зазначених у виписках по рахунках за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та сум доходів зазначених у книзі обліку доходів на підставі Z-звітів, обмежившись виключно зазначенням про включення в таку розбіжність комісії банку, що також свідчить про порушення норм процесуального Закону.
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2025 №0049030705 рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
14. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2025 № 0049020705, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України підлягає частковому задоволенню.
15. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанцій щодо податкового повідомлення-рішення від 06.03.2025 №0049030705 вказаним вимогам не відповідає, оскільки судом не встановлено всі обставини справи, які мають значення для правильного її вирішення, що є порушенням норм процесуального права, а тому рішення суду апеляційної інстанції в цій частині підлягає скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.05.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2025 у справі №560/4717/25 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2025 № 0049020705 - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 .
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2025 у справі №560/4717/25 про залишення без змін рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.05.2025 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2025 №0049030705 скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова