ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2026 року 
м. Київ
справа № 825/2281/18
адміністративне провадження № К/9901/64655/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Фермерського господарства «Північ Агро»
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2018 (судді: Кузьменко В.В., Василенко Я.М., Степанюк А.Г.)
у справі № 825/2281/18
за позовом Фермерського господарства «Північ Агро» 
до Головного управління ДФС у Чернігівській області 
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 
В С Т А Н О В И В:
У червні 2018 року Фермерське господарство «Північ Агро» (далі - позивач, ФГ «Північ Агро» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Чернігівській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило:
1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації від 25.04.2018 № 665070/38314298 щодо відмови у реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17;
2) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Державної фіскальної служби України з питань розгляду скарг від 08.05.2018 № 4128/38314298 щодо відмови у реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17;
3) зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану господарством податкову накладну від 19.09.2017 № 17.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що позивачем на вимогу Державної фіскальної служби України надано усі необхідні документи, які підтверджують реальність здійснення операцій за податковою накладною від 19.09.2017 № 17. Крім того, оскаржуване рішення комісії ДФС від 25.04.2018 № 665070/38314298 не відповідає критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, що породжує його неоднозначне трактування і впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Протокольною ухвалою суду від 05.07.2018 (т. 1 а.с. 30-33) здійснено заміну відповідача ДФС України на ГУ ДФС у Чернігівській області.
Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 05.07.2018 провадження у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Північ-Агро» до Головного управління Державна фіскальна служба в Чернігівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії Державної фіскальної служби України з питань розгляду скарг від 08.05.2018 № 4128/38314298 щодо відмови у реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17, закрито з тих підстав, що рішення комісії з питань розгляду скарг ДФС України від 08.05.2018 № 4128/38314298/2 не породжує юридичних наслідків, а отже, не виникають правовідносини, що можуть бути предметом спору. 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 05.07.2018 позовні вимоги задоволено в повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області від 25.04.2018 № 665070/38314298 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язано Головне управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19.09.2017 № 17, складену Фермерським господарством «Північ-Агро».
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ФГ «Північ-Агро», після зупинення реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17, контролюючому органу надіслано всі належним чином оформлені первинні документи, які засвідчують факт реального виконання позивачем господарських зобов`язань та в силу положень пункту 14 Порядку є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вищевказаної накладної в ЄРПН. В них відображено кількісні та вартісні показники, вказана інформація про наявність транспортних засобів.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2018 апеляційну скаргу ГУ ДФС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 05.07.2018 задоволено, скасовано рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 05.07.2018 та ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Задовольняючи апеляційну скаргу та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що комісією ГУ ДФС у Чернігівській області розглянуто отримані документи та визнано такими, що надані в обсязі, недостатньому для надання пропозиції щодо реєстрації податкової накладної, протокол комісії № 24 від 25.04.2018 по податковій накладній № 17 від 19.09.2017 (надані документи не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної (не деталізовано надані послуги, в т.ч. не зазначені кількісні та вартісні показники. Відсутня інформація про наявність транспортних засобів на дату надання послуг).
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В доводах касаційної скарги скаржник зазначив, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Додає, у квитанції № 1 податковим органом, в порушення вимог п/п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового органу України, не вказано конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567. За переконанням позивача, апеляційним судом не було досліджено належним чином докази, що стосується фактів, на які позивач посилається у позовній заяві та відзиві на апеляційну скаргу. 
При цьому, скаржника наголошує, що після зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, ним було надано всі необхідні документи, які належним чином оформлені та підтверджують факт реального виконання позивачем господарських зобов`язань та в силу положень пункту 14 Порядку є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вищевказаної накладної в ЄРПН.
Відповідачем надано відзив на касаційну скаргу, в якому просив таку скаргу залишити без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанції залишити без змін, наголосивши на його правомірності. При цьому, податковий орган зазначив, що розглянувши отримані від позивача документи, комісія встановила, що такі документи надані в обсязі, недостатньому для надання пропозиції щодо реєстрації податкової накладної, протокол комісії № 24 від 25.04.2018 по податковій накладній № 17 від 19.09.2017 (надані документи не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної (не деталізовано надані послуги, в т.ч. не зазначені кількісні та вартісні показники. Відсутня інформація про наявність транспортних засобів на дату надання послуг).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФГ «Північ-Агро» є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 12.12.2012 внесено відповідний запис.
Товариство перебуває на обліку як платник податку на додану вартість. Свою діяльність здійснює на підставі Статуту. Видами діяльності позивача за КВЕД-2010 є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 Вирощування однорічних і дворічних культур; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 Післяурожайна діяльність; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
18.09.2017 між ФГ «Північ-Агро» (виконавець) та ПрП «Агрофірма «Кладьківка» (замовник) було укладено договір про надання послуг № 18/09/2017, з додатком № 1, підписаний уповноваженими представниками сторін та скріплений печатками (т. 1 а.с. 24-26).
Відповідно до умов вказаного договору в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов`язується з використанням наявної у нього сільськогосподарської та/або іншої техніки надати замовникові послуги, визначені у п. 1.2 даного договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити послуги виконавця (п. 1.1 Договору).
Згідно з п. 1.2 Договору виконавець надає замовнику наступні послуги: передпосівні роботи обробітку ґрунту, вирощування та збирання насіння соняшника, обробіток ґрунту та підтримання парів.
Строки надання послуг - з 18.09.2017 по 31.12.2017 (п. 1.4 Договору).
Згідно п. 2.2 Договору виконавець після закінчення надання послуг складає акт, який замовник зобов`язується підписати протягом трьох робочих днів з дня його отримання від виконавця. У випадку, якщо замовник не погоджується з якістю, кількістю наданих послуг, що зазначені в акті, замовник надсилає вмотивовану відмову від підписання акту протягом 3 (трьох) робочих днів з моменту отримання від виконавця такого акту.
На виконання умов договору позивачем було сформовано такі первинні документи: акт здачі-приймання робіт (наданих послух) від 19.09.2017 № 20 на суму 72 498,00 грн. (з ПДВ) (т. 1 а.с. 27), калькуляцію до акту здачі-приймання робіт (т. 1 а.с. 31), накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 19.09.2017 № 29 та № 30 (т. 1 а.с. 42-43), облікові листи тракториста-машиніста від 19.09.2017 № 000000000015 та № 000000000016 (т. 1 а.с. 44-45), рахунок на оплату від 19.09.2017 № 92 на суму 72 498,00 грн. (з ПДВ) (т. 1 а.с. 59).
Вказана операція належним чином відображена ФГ «Північ-Агро» в бухгалтерському обліку (картка рахунку 361 за вересень 2017 року).
Згідно акта здачі-прийому робіт (наданих послуг) від 19.09.2017 № 20 позивачем надано ПрП «Агрофірма «Кладьківка» послуги з виконання агротехнічних робіт сільськогосподарською технікою, а саме: десикація по соняшнику трактором МТЗ-82 з оприскувачем на паливі. Для вказаних цілей використано препарат «Альфа-Дикват», придбаний у ТОВ «Імперія-Агро» відповідно до умов договору поставки від 03.02.2017 № ЧГ-41/17-Д (т. 1 а.с. 46-48), про що сторонами складено видаткову накладну від 08.09.2017 № 18121 (т. 1 а.с. 49).
19.09.2017 позивачем виписано податкову накладну № 17 на загальну суму 72 498,00 грн. (з ПДВ) (т. 1 а.с. 20) та 12.10.2017 направлено її до ДФС на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, позивачем отримано квитанцію (т. 1 а.с. 21), в якій зазначено: «відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 01.61. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567, та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу».
24.04.2018 на виконання вищевказаних вимог, ФГ «Північ-Агро» подано повідомлення № 24 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій податковій накладній № 17 (т. 1 а.с. 22-23).
25.04.2018 комісією ГУ ДФС у Чернігівській області прийнято рішення № 665070/38314298 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. Зазначено, що надані документи не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної (не деталізовано надані послуги, в т.ч. не зазначено кількісні та вартісні показники). Відсутня інформація про наявність транспортних засобів на дату надання послуг) (т. 1 а.с. 33).
Вважаючи оскаржуване рішення відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент складення акту опису майна).
Питання, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями статті 201 ПК України.
Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями ж пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.
Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (далі - Критерії у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Такими критеріями є:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два підкритерії.
При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на те, що у пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен зазначати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок, викладений, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18.09.2019 у справі № 826/6528/18 та від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:
а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної; 
б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Перелік, в редакції, чинній на час спірних правовідносин) затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567. Саме в рамках Переліку отримує свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, водночас для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв (підпункт 1 пункту 1 Переліку) та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв (підпункт 2 пункту 1 Переліку).
Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
Як підтверджується копією квитанції від 12.10.2017 (т. 1 а.с. 21) якою зупинено реєстрацію податкової накладної, відповідачем не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальне зазначення «за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД» без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.
Разом з тим, Суд звертає увагу на те, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, також не є законним.
В даному випадку, суд першої інстанції при задоволенні позовних вимог дійшов висновку, що наданий позивачем обсяг документів був достатній для цілей реєстрації відповідних податкових накладних, а підстав для відмови в реєстрації податкових накладних у контролюючого органу не було.
Натомість, суд апеляційної інстанції вказав на недостатність обсягу наданих позивачем документів для цілей реєстрації податкової накладної, зазначивши що комісією ГУ ДФС у Чернігівській області розглянуто отримані документи та визнано такими, що надані в обсязі, недостатньому для надання пропозиції щодо реєстрації податкової накладної (надані документи не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної (не деталізовано надані послуги, в т.ч. не зазначені кількісні та вартісні показники. Відсутня інформація про наявність транспортних засобів на дату надання послуг).
В той же час, Верховний Суд звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставини, яка обумовлює обов`язок платника податків скласти податкову накладу та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та підтверджується матеріалами справи, що не спростовувалось у ході розгляду справи ані відповідачами, ані позивачем, податкова накладна від 19.09.2017 № 17 складена у зв`язку із настанням першої події - складання акту здачі-прийому робіт (наданих послуг) від 19.09.2017 № 20 (т. 1 а.с. 27), відповідно до якого позивачем надано ПрП «Агрофірма «Кладьківка» послуги з виконання агротехнічних робіт сільськогосподарською технікою, а саме: десикація по соняшнику трактором МТЗ-82 з оприскувачем на паливі.
При цьому, слід додати, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Вказана правова позиція також викладена у постановах Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21 та від 19.07.2023 у справі № 420/7850/22.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції в частині визнання протиправності рішення ГУ ДФС у Чернігівській області, дійшов обґрунтованого та такого, що ґрунтується на положеннях чинного законодавства висновку про те, що ФГ «Північ-Агро», після зупинення реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17, контролюючому органу надіслано всі належним чином оформлені первинні документи, які засвідчують факт реального виконання позивачем господарських зобов`язань та в силу положень пункту 14 Порядку є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вищевказаної накладної в ЄРПН. В них відображено кількісні та вартісні показники, а також вказана інформація про наявність транспортних засобів.
На підставі викладеного, з урахуванням нормативного регулювання, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, Верховний Суд вважає, що апеляційний суд дійшов помилкових висновків про наявність підстав для відмови у задоволенні позову.
Водночас Верховний Суд не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо можливості задоволення вимог про відновлення порушеного права позивача шляхом зобов`язання Головного управління ДФС у Чернігівській області зареєструвати спірну податкову накладну, виходячи з наступного.
Так, відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16. статті 201 ПК України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 затверджено Порядок ведення єдиного реєстру податкових накладних (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 8 вказаного Порядку податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.
Згідно з пунктом 11 Порядку після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Пунктом 12 Порядку передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
Відповідно до пункту 20 Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується.
В той же час, постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2014 № 236 затверджено Положення про Державну фіскальну службу України, яким визначено, що Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.
Наведені законодавчі приписи зумовлюють визначення суб`єктного складу осіб, які є учасниками судового процесу (відповідачами) у справах про оскарження протиправної відмови у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН таким чином, а саме: Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників ДФС - в частині оскарження рішення комісії, яка прийняла рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; Державна фіскальна служба України - в частині зобов`язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у випадку визнання протиправними та скасування рішень Головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18,.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 08.12.2022 у справі № 1740/1997/18.
Враховуючи наведене, Верховний Суд звертає увагу, що покладення обов`язку реєстрації спірних податкових накладних на Головне управління ДФС у Чернігівській області, яке не має відповідних повноважень, а не на Державну фіскальну службу України, суперечить вимогам законодавства.
В контексті вищевикладеного Суд звертає увагу, що позивач не завжди спроможний правильно визначити перелік відповідачів. Звертаючись до суду з адміністративним позовом, позивач зазначає відповідачем особу, яка, на його думку, повинна відповідати за позовом, проте під час розгляду справи він може заявити клопотання про заміну неналежного відповідача належним. Заміна відповідача може відбутися за клопотанням не лише позивача, а й будь-якої іншої особи, яка бере участь у справі, у тому числі й за клопотанням самого відповідача, або навіть за ініціативою суду.
Водночас, здійснюючи заміну неналежного відповідача на належного, або залучаючи співвідповідача, на суд першої інстанції покладено обов`язок розібратися та визначитися з обсягом повноваженнями кожного з відповідачів за позовними вимогами, у тому числі в частині виконання рішення у справі, у разі якщо позовні вимоги будуть задоволенні.
В контексті наведеного, Суд звертає увагу, що позивач звертаючись до суду з даним позовом, в якості відповідача визначив ДФС України, тоді як суд першої інстанції, замінюючи вказаного відповідача на Головне управління ДФС у Чернігівській області, не приділив достатньо уваги та не розібрався з обсягом повноважень та визначення належного складу відповідачів відповідно до заявлених позивачем позовних вимог.
Так, згідно з частиною 3 статті 48 КАС України якщо позов подано не до тієї особи, яка повинна відповідати за позовом, суд до ухвалення рішення у справі за згодою позивача замінює первісного відповідача належним відповідачем, не закриваючи провадження у справі, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи. Суд має право за клопотанням позивача до ухвалення рішення у справі залучити до участі у ній співвідповідача.
Відповідно до частини 7 статті 48 КАС України заміна відповідача допускається до ухвалення рішення судом першої інстанції.
З аналізу положень статті 48 КАС України вбачається, що заміна первинного позивача або відповідача належним позивачем або відповідачем, або залучення співвідповідача належить до повноважень суду першої інстанції. Іншого процесуальним законодавством не передбачено, з огляду на що під час розгляду справи суд першої інстанції не врахував, що вимоги зобов`язального характеру ухвалені до неналежного відповідача, чим допустив порушення норм процесуального законодавства.
При цьому, Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції, також на вказаний недолік уваги не звернув.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
Частиною 1 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Відповідно до ч. 4 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції в частині позовних вимог зобов`язального характеру.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до ч. 2 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже, Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині позовних вимог зобов`язального характеру.
В іншій частині щодо визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області від 25.04.2018 № 665070/38314298 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17 в Єдиному реєстрі податкових накладних, судове рішення першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фермерського господарства «Північ Агро» задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2018 у справі № 825/2281/18 скасувати та залишити в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 05.07.2018 у справі № 825/2281/18 в частині визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області від 25.04.2018 № 665070/38314298 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 № 17 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 05.07.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2018 у справі № 825/2281/18 в частині позовних вимог про зобов`язання Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19.09.2017 № 17, складену Фермерським господарством «Північ-Агро», скасувати та справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк